Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.471.2024.2.MS2

Skutki podatkowe udziału w programie motywacyjnym dotyczącym nabycia opcji oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe:
• w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu do opodatkowania z tytułu przyznania Uczestnikowi Opcji;
• w zakresie dotyczącym powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży Udziałów i związanych z tym obowiązków podatkowych;
• w zakresie dotyczącym braku możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• w zakresie dotyczącym pytania nr 2
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 sierpnia 2024 r. (wpływ 5 sierpnia 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będąca stroną postępowania:

A. sp. z o.o.

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.B.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

C. Limited, utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem Anglii i Walii (dalej: Spółka Dominująca), planuje wdrożyć program motywacyjny „(…)” (dalej: Program) dla pracowników spółek zależnych tworzących wraz ze Spółką Dominującą grupę kapitałową (dalej: Grupa), w tym pracowników spółki A. sp. z o.o. (tj. Zainteresowanej będącej stroną postępowania, zwanej dalej Spółką Zależną lub Pracodawcą), której jedynym udziałowcem jest Spółka Dominująca.

Spółka Dominująca posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w Wielkiej Brytanii. Spółka Zależna posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w Polsce.

Program będzie polegał na nieodpłatnym przyznawaniu jego uczestnikom opcji (dalej: Opcje) dających prawo do odpłatnego objęcia udziałów w Spółce Dominującej (dalej: Udziały) na zasadach określonych w regulaminie Programu (dalej: Regulamin), po cenie ustalonej na moment otrzymania Opcji (ang. Exercise Price, dalej: Cena Wykonania).

W związku z tym, że celem Programu jest m.in. wzrost wartości Spółki Dominującej, Cena Wykonania ma być z założenia niższa niż wartość rynkowa Udziałów na moment ich objęcia.

Program ma być skierowany do kluczowych pracowników spółek wchodzących w skład Grupy, mających priorytetowe znaczenie dla rozwoju Grupy i istotny wpływ na osiągane przez Grupę wyniki, w tym pracowników Spółki Zależnej.

Ewentualne przejście danego pracownika do innej spółki należącej do Grupy (np. w przypadku rozwiązania umowy o pracę ze Spółką Zależną z jednoczesnym zawarciem z inną spółką z Grupy umowy o pracę lub rozpoczęciem współpracy z taką spółką na innej podstawie, np. powołania lub umowy cywilnoprawnej) pozostaje bez wpływu na uczestnictwo takiej osoby w Programie, tj. udział takiej osoby w Programie będzie w takim przypadku nadal możliwy.

Pan B.B. (dalej: Uczestnik) jest zatrudniony w Spółce Zależnej na podstawie umowy o pracę. Uczestnik nie jest pracownikiem Spółki Dominującej ani nie współpracuje z tą spółką na podstawie powołania ani umowy cywilnoprawnej.

Zasady uczestnictwa w Programie określa umowa zawarta pomiędzy Uczestnikiem a Spółką Dominującą (dalej: Umowa), określająca w szczególności liczbę przyznanych Opcji oraz Cenę Wykonania, oraz Regulamin, który został przyjęty na podstawie uchwały zarządu Spółki Dominującej. Spółka Zależna nie ma ani nie miała wpływu na treść powyższych dokumentów.

Uczestnictwo w Programie, jakkolwiek jest zależne od istnienia stosunku pracy ze spółką z Grupy (Program jest bowiem adresowany do pracowników m.in. Spółki Zależnej, a okoliczności takie jak ustanie stosunku pracy ze spółką z Grupy, ewentualnie zaistnienie przyczyny uzasadniającej rozwiązanie umowy o pracę lub wszczęcie postępowania dyscyplinarnego może skutkować wykluczeniem danego pracownika z udziału w Programie), to jednak nie wynika ze stosunku pracy istniejącego pomiędzy Uczestnikiem a Spółką Zależną ani nie ma swojego źródła w żadnych wewnątrzzakładowych regulacjach Spółki Zależnej, np. w regulaminie wynagradzania czy regulaminie pracy. Z treści Regulaminu wynika również, że przyznanie Opcji oraz uczestnictwo w Programie nie ma wpływu na prawa i obowiązki Uczestnika wynikające z jego umowy o pracę ze Spółką Zależną.

W razie rozwiązania umowy o pracę uczestnictwo w Programie nie uprawnia Uczestnika do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia kompensacyjnego, takiego jak zadośćuczynienie czy odszkodowanie, ani nie jest podstawą do obliczenia jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń, jak np. odprawa czy ekwiwalent urlopowy.

W ramach Programu nie są przewidziane dla Uczestnika żadne cele indywidualne dotyczące sposobu wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką Zależną. Wzrost wartości Spółki Dominującej jest jedyną okolicznością, która w praktyce determinuje wartość rozliczenia Programu – ewentualna korzyść osób biorących udział w Programie (w tym Uczestnika) ma wynikać ze wzrostu wartości Udziałów w okresie pomiędzy przyznaniem Opcji a wykonaniem praw z Opcji.

Proces przyznawania oraz realizacji praw z Opcji ma przebiegać według zasad opisanych szczegółowo poniżej.

a)Spółka Dominująca decyduje o udziale poszczególnych osób spośród pracowników spółek zależnych w Programie i zaprasza wytypowanych pracowników do zawarcia Umowy i tym samym do udziału w Programie. Wybór pracowników zaproszonych do udziału w Programie zależy od uznania zarządu Spółki Dominującej.

b)Przyznanie Opcji następuje nieodpłatnie z dniem zawarcia Umowy; Umowa określa w szczególności liczbę przyznanych Opcji oraz Cenę Wykonania, po jakiej Uczestnik ma objąć Udziały.

c)Przyznanie Opcji nie uprawnia do wykonywania praw udziałowych w Spółce Dominującej, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu – z samego przyznania Opcji nie wynikają zatem dla Uczestnika jakiekolwiek konkretne, miarodajne korzyści.

d)Opcje nie mogą być zrealizowane natychmiast po zawarciu Umowy; co do zasady Opcje mogą być zrealizowane dopiero po otrzymaniu przez Uczestnika zawiadomienia od zarządu Spółki Dominującej o możliwości wykonania praw z Opcji (dalej: Zawiadomienie; ang. Board Notice).

e)Do wykonania praw z Opcji może dojść w związku z takimi zdarzeniami jak:

i. zmiana struktury właścicielskiej Spółki Dominującej w związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce podmiotowi przejmującemu (inwestorowi zewnętrznemu) (ang. Change of Control Sale);

ii. (zbycie całości lub znacznej części przedsiębiorstwa na rzecz podmiotu spoza Grupy (ang. Asset Sale);

iii. dopuszczenie do obrotu udziałów (akcji) Spółki Dominującej na rynku regulowanym (ang. Admission).

f)Do wykonania praw z Opcji może dojść pod warunkiem zapłaty Ceny Wykonania (Exercise Price). Korzyść Uczestnika z udziału w Programie ma wynikać ze wzrostu wartości Spółki Dominującej (a tym samym Udziałów) od momentu przyznania Opcji (na który to moment określana jest Cena Wykonania) do momentu realizacji praw z Opcji.

g)Opcje nie mogą zostać wykonane przez jakąkolwiek inną osobę niż Uczestnik, a prawa z Opcji nie mogą zostać przeniesione, scedowane na jakąkolwiek inną osobę ani nie może zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenie lub inne zabezpieczenie.

h)Opcje podlegają wygaśnięciu w sytuacjach określonych w Regulaminie, w szczególności po upływie określonego czasu lub w razie rozwiązania stosunku pracy i Uczestnikiem (przy jednoczesnym braku kontynuacji współpracy z jakimkolwiek innym podmiotem z Grupy).

i)W związku z wykonaniem Opcji, objęte w ten sposób Udziały zostaną pokryte przez Uczestnika wkładem pieniężnym w postaci Ceny Wykonania (Exercise Price). Z istoty i celu Programu (jakim jest wzrost wartości udziałów Spółki Dominującej) wynika, że Cena Wykonania ma odpowiadać wartości nominalnej Udziałów i będzie niższa od wartości rynkowej Udziałów w momencie ich objęcia.

j)Udziały objęte przez Uczestnika nie będą uprawniały do udziału w zysku Spółki Dominującej. Uczestnikowi nie będzie również przysługiwało prawo udziału w zgromadzeniu wspólników tej spółki czy prawo głosu.

k)Zasady uczestnictwa w Programie zakładają, że co do zasady w krótkim czasie po objęciu Udziałów Uczestnik ma dokonać ich sprzedaży (na rzecz inwestora zewnętrznego – np. w związku ze zmianą struktury właścicielskiej Spółki Dominującej w związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce podmiotowi przejmującemu - ang. Change of Control Sale).

l)Spółka Dominująca ma pełnić rolę pomocniczą w czynnościach związanych ze sprzedażą Udziałów przez Uczestnika w ten sposób, że podmiot przejmujący (nabywający Udziały) przekaże na rachunek Spółki Dominującej cenę za nabycie Udziałów, a następnie Spółka Dominująca przekaże tę kwotę Uczestnikowi po potrąceniu Ceny Wykonania (Exercise Price) z ceny sprzedaży Udziałów. W tym celu Uczestnik udzieli członkom zarządu Spółki Dominującej stosownego pełnomocnictwa. Spółka Zależna nie będzie uczestniczyć w powyższym procesie (tj. nie będzie pośredniczyć między Uczestnikiem a Spółką Dominującą czy podmiotem przejmującym (nabywającym Udziały)).

m)Rola Spółki Dominującej w transakcji sprzedaży Udziałów będzie zaś, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, jedynie techniczna i będzie miała na celu uproszczenie rozliczeń po stronie podmiotu przejmującego – przede wszystkim z uwagi na liczbę osób, z którymi takie umowy mogą zostać zawarte, gdyż w procesie sprzedaży Udziałów ma brać udział więcej osób uczestniczących w Programie niż sam Uczestnik.

n)Ani Spółka Dominująca ani Spółka Zależna nie będą stroną zawieranej przez Uczestnika umowy sprzedaży Udziałów.

Uczestnik jest polskim rezydentem podatkowym, tj. jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozumianemu jako obowiązek podatkowy od całości dochodów (przychodów) podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Zainteresowany niebędący stroną postępowania Pan B.B. ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) - tak jak zostało to wskazane w pkt 13 opisu zdarzenia przyszłego:

Uczestnik jest polskim rezydentem podatkowym, tj. jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozumianemu jako obowiązek podatkowy od całości dochodów (przychodów) podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Opcje, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie powstają one w wyniku emisji i nie odnoszą się do papierów wartościowych (nie inkorporują uprawnienia do nabycia lub objęcia papierów wartościowych), gdyż udziały w spółce działającej w formie Limited, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie są papierami wartościowymi - w przeciwieństwie do np. akcji.

Opcje, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, pozwalają na objęcie Udziałów po z góry ustalonej cenie w określonym momencie lub w określonych przedziałach czasowych. Mogą być zrealizowane, jeżeli zostaną spełnione określone warunki (przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego).

Opcje zawierają zatem elementy konstrukcyjne charakterystyczne dla instrumentów pochodnych, w związku z czym może do nich znaleźć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którym do instrumentów finansowych zaliczają się niebędące papierami wartościowymi:

opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ostatni fragment cytowanej powyżej definicji wskazuje na szerokie rozumienie pojęcia instrumentów pochodnych. W treści art. 8 rozporządzenia 2017/565 znajduje się bowiem odesłanie do sekcji C pkt 1- załącznika I do dyrektywy 2014/65/UE. Z kolei w treści pkt 10 tej sekcji wskazano m.in. na:

(...) wszelkiego rodzaju inne kontrakty pochodne dotyczące aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz środków niewymienionych gdzie indziej w tej sekcji, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (...).

Należy jednak zastrzec, iż w opisie zdarzenia przyszłego została opisana umowa, która ma zostać zawarta na gruncie prawa obcego. Umowa ta w swej terminologii wskazuje na przyznanie "opcji", jednakże nie rozstrzyga ona wprost, czy otrzymane Opcje są instrumentami pochodnymi. Nie odsyła ona również do stosownych przepisów prawa polskiego (ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Ponadto podkreślenia wymaga, że w opisie zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień przedstawionych w odpowiedzi na Wezwanie), Zainteresowani wskazali na określone cechy Opcji, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Tutejszy Organ nie jest natomiast związany oceną prawną zadeklarowanych faktów, która została powyżej przedstawiona przez Zainteresowanych. Ocena prawna przedstawionych faktów (zdarzenia przyszłego) należy do Organu, który powinien ocenić prawidłowość stanowiska prawnego Zainteresowanych. Specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Jak wskazuje się w orzecznictwie:

(...) wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 ord. pod. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ - co sąd stwierdza na podstawie swojej wiedzy notoryjnej - wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy.

Raz jeszcze należy bowiem wyjaśnić, że organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku.

• wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1473/21 i cytowane tam orzecznictwo; podobnie np. WSA w Warszawie w wyroku z 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 520/21.

Wobec braku możliwości zbycia Opcji w związku z brakiem rynku umożliwiającego swobodny obrót takimi opcjami, na moment przyznania Opcji określenie ich wartości rynkowej nie jest możliwe.

Co również istotne w tym kontekście - jak wskazano w treści wniosku, Opcje nie mogą zostać wykonane przez jakąkolwiek inną osobę niż Uczestnik, któremu zostały przyznane, a prawa z Opcji nie mogą zostać przeniesione, scedowane na jakąkolwiek inną osobę ani nie może zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenie lub inne zabezpieczenie.

Warto również w tym miejscu wskazać, że samo przyznanie Opcji nie uprawnia do wykonywania praw udziałowych, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu - z samego przyznania Opcji nie wynikają zatem dla posiadacza Opcji jakiekolwiek konkretne, miarodajne korzyści, co również wskazuje na brak możliwości określenia wartości rynkowej Opcji na moment ich przyznania. Korzyść wynikająca z Opcji może wystąpić u danego uczestnika dopiero na etapie ich realizacji. W związku z tym, na etapie przyznania Opcji uczestnik nie ponosi odpłatności - zostaje ona odroczona do momentu realizacji Opcji (kiedy to przewidziana jest odpłatność w postaci ceny wykonania).

Reasumując, w momencie przyznania Opcji nie jest możliwe określenie ich wartości rynkowej.

Wartość Udziałów - ani w całości ani w większej części - nie jest związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Wielkiej Brytanii.

Cena wykonania, określana na moment przyznania Opcji (po której to cenie mają zostać objęte Udziały w momencie realizacji Opcji), odpowiada wartości rynkowej aktualnej Udziałów na dzień przyznania Opcji, uzgodnionej z lokalnymi władzami skarbowymi w Wielkiej Brytanii (…).

W związku z tym, w momencie przyznania Opcji, nie wystąpi jakakolwiek różnica między Ceną Wykonania a wartością rynkową Udziałów.

Natomiast różnica między Ceną Wykonania a wartością rynkową Udziałów może powstać dopiero na etapie realizacji Opcji. Będzie tak wówczas, gdy wartość rynkowa Udziałów na moment realizacji Opcji (tj. na moment objęcia Udziałów) będzie wyższa niż Cena Wykonania, po jakiej Uczestnicy będą obejmować Udziały. Wówczas nabywca Udziałów (podmiot trzeci, np. inwestor nabywający Udziały) zapłaci posiadaczom Opcji cenę sprzedaży Udziałów, przy czym - jak wskazano w treści wniosku - nastąpi to za pośrednictwem Spółki Dominującej, która przekaże Uczestnikom cenę sprzedaży Udziałów pomniejszoną o Cenę Wykonania (jak wskazano we wniosku, rola Spółki Dominującej w tym zakresie będzie wyłącznie techniczna, a przyjęty model będzie miał na celu jedynie uproszczenie rozliczeń).

Żadna ze spółek, tj. ani spółka polska (Spółka Zależna) ani spółka brytyjska (Spółka Dominująca) nie będzie pokrywać różnicy między Ceną Wykonania a wartością rynkową Udziałów aktualną na moment realizacji Opcji. Wynika to z faktu, że cena za Udziały będzie uiszczana przez podmiot trzeci nabywający Udziały - przysporzenie uzyskiwane przez osoby uczestniczące w Programie będzie zatem wynikać z dodatniej różnicy między bieżącą wartością rynkową (odzwierciedloną w cenie płaconej przez nabywcę Udziałów) a Ceną Wykonania należną od posiadacza Opcji.

Pytania

1.Czy udział Uczestnika w Programie wdrożonym przez Spółkę Dominującą, który będzie obejmować: (i) przyznanie Uczestnikowi Opcji przez Spółkę Dominującą i ich objęcie przez Uczestnika, (ii) realizację przez Uczestnika praw z Opcji do objęcia Udziałów i ich objęcie przez Uczestnika oraz (iii) sprzedaż Udziałów przez Uczestnika, będzie wiązać się z powstaniem po stronie Uczestnika przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – a jeśli tak, to z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania przychodu?

2.Czy na Spółce Zależnej będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki podatkowe w związku z wdrożeniem Programu przez Spółkę Dominującą, a w szczególności czy Spółka Zależna będzie zobowiązana do występowania w charakterze płatnika oraz do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z: (i) przyznaniem Uczestnikowi Opcji przez Spółkę Dominującą i ich objęciem przez Uczestnika, a następnie w związku z (ii) realizacją praw z Opcji do objęcia Udziałów i ich objęciem oraz (iii) zbyciem Udziałów przez Uczestnika?

 Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Ani przyznanie Uczestnikowi Opcji i ich objęcie przez Uczestnika, ani realizacja przez Uczestnika praw z Opcji do objęcia Udziałów i ich objęcie przez Uczestnika nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Uczestnika przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód (dochód) Uczestnika w związku z udziałem w Programie powstanie za to w związku ze sprzedażą Udziałów przez Uczestnika. Przychód z tego tytułu należało będzie uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (tj. koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów, do których w niniejszej sprawie należało będzie zaliczyć Cenę Wykonania), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z odpłatnego zbycia Udziałów według stawki 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2

Na Spółce Zależnej nie ciążą jakiekolwiek obowiązki podatkowe w związku z wdrożeniem Programu przez Spółkę Dominującą, w szczególności Spółka Zależna nie będzie zobowiązana do występowania w charakterze płatnika oraz do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z (i) przyznaniem Uczestnikowi Opcji przez Spółkę Dominującą i ich objęciem przez Uczestnika, a następnie w związku z (ii) realizacją praw z Opcji do objęcia Udziałów i ich objęciem oraz (iii) zbyciem Udziałów przez Uczestnika.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Uzasadnienie stanowiska własnego w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo zatem wszelkie dochody rozumiane jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o PIT źródłem przychodów są m.in. stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, przy czym należy podkreślić, że przychody podatnika mogą być kwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. Nie może wystąpić sytuacja zaliczania osiąganych konkretnych przychodów jednocześnie do dwóch kategorii (tak np. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 10).

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych źródeł przychodów, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT. Szczegółowy katalog przychodów z tego tytułu zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, w którym znajdziemy w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, który dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, a także art. 17 ust. 1 pkt 9, który dotyczy przychodu związanego z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Kolejno, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja powyższej regulacji wskazuje wprost źródło, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Przepis ten stanowi bowiem, że przychód taki zaliczany jest do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia – o ile takie świadczenie w danym przypadku występuje – do stosownego źródła przychodów. Kwalifikacji takiej należy dokonać na podstawie wszelkich okoliczności związanych z tak uzyskiwanym przychodem, w tym relacji i stosunku prawnego jaki łączy podatnika z podmiotem, który jest źródłem takiego przychodu (tutaj: Spółką Dominującą jako organizatorem Programu).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1527/18).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o czynności nieodpłatnej, ponieważ w związku z realizacją Opcji Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty Ceny Wykonania (Exercise Price). Zapłata, rozumiana jako realne zmniejszenie majątku Uczestnika, zostanie dokonana w taki sposób, że Cena Wykonania pomniejszy przychód uzyskany przez Uczestnika w ramach Programu.

Tym samym, skoro Program zakłada, że Uczestnik obowiązany jest do zapłaty ceny za udziały, a przy realizacji Opcji cena ta pomniejszy przychód otrzymany przez Uczestnika, to świadczenie nie może mieć charakteru nieodpłatnego. W konsekwencji, jeżeli otrzymane przez Uczestnika Opcje nie są przyznawane jako świadczenie nieodpłatne lub świadczenie w naturze, to tym samym nie jest spełniona hipoteza normy prawnej z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2024 r., 0114-KDIP3-1.4011.987.2023.2.MS2, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, w której czytamy:

„Opisanych opcji nie objął Pan, ani nie nabył, jako świadczenie w naturze, ani jako świadczenie nieodpłatne – albowiem jak Pan wskazał, regulamin Programu przewiduje, że na moment realizacji Opcji, będzie Pan zobowiązany do poniesienia kosztu Ceny Wykonania za każdą akcję Spółki (…) w przypadku rozliczenia pieniężnego (środki otrzymane przez Pana ulegają w tym przypadku pomniejszeniu o Cenę Wykonania). Tym samym, zastosowanie mechanizmu rozliczenia pieniężnego wiąże się z odpłatnością po Pana stronie (odroczoną w czasie do momentu realizacji Opcji). Cena Wykonania stanowi zatem ciężar ekonomiczny jaki Pan ponosi, otrzymując zmniejszone rozliczenie z tytułu realizacji Opcji. W związku z powyższym przywołany przez Pana cyt. przepis art. 10 ust. 4 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej tutejszego Organu z 23 stycznia 2024 r., 0114-KDIP3-1.4011.1059.2023.2.MS2.

Podsumowując, skoro norma art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie, to tym samym brak będzie podstaw do zmiany źródła przychodu w myśl zasady wyrażonej w tej regulacji. Należy zatem przejść do analizy możliwości zaliczenia przychodu (dochodu) związanego z udziałem w Programie do źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na tle cytowanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wskazuje się, że normy z niego wynikające różnicują skutki podatkowe czynności wniesienia wkładu w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.653.2022.1.RR).

W przypadku zatem objęcia udziałów w spółce:

• w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przy czym:
• jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT;
• jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa o PIT nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
• w zamian za wkład inny niż niepieniężny (czyli pieniężny) - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT a contrario).

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e ustawy o PIT, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów ustawy o PIT, żaden z nich nie odnosi się do powstania obowiązku podatkowego w związku z objęciem udziałów, w tym przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny. Należy również podkreślić, że żadna z innych regulacji zawartych w ustawie o PIT także nie przewiduje powstania przychodu w przypadku, gdy udziały obejmowane są za wkład pieniężny.

Z ustawy o PIT wynika jedynie, że przychód ze źródła "kapitały pieniężne" powstaje w wypadku objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) oraz że zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT).

Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny". Znaczenie tych pojęć należy zatem odczytywać z uwzględnieniem ich językowego znaczenia oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Jeżeli doszło do pokrycia kapitału zakładowego "wkładem niepieniężnym", to należy przez to rozumieć, że zastosowano przekazanie innych niż pieniądz składników majątkowych (w szczególności zbywalnej rzeczy lub prawa - tak czytamy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.627.2020.1.SJ).

Natomiast przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy". Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny" (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Zatem "wkład pieniężny" to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego czy pocztowego.

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, co oznacza, że nie można domniemywać obowiązku podatkowego, kiedy nie wynika on wprost z przepisów (zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika). Reasumując, z przedstawionych przepisów wynika, że objęcie udziałów za wkład pieniężny jest na gruncie podatku PIT zdarzeniem neutralnym podatkowo. Jest to czynność wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie dojdzie do objęcia Udziałów w Spółce Dominującej w związku realizacją Programu w zamian za Cenę Wykonania, która może być niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje, objęcie Udziałów nie będzie generować przychodu po stronie Uczestnika, nawet w sytuacji, gdy nastąpi ono po cenie niższej niż rynkowa (o czym szerzej poniżej).

Należy wskazać przy tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił wyrażone wyżej stanowisko w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle stanów faktycznych podobnych do niniejszego stanu zdarzenia przyszłego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie (tj. w sprawach dotyczących objęcia udziałów nowej emisji w zamian za wkład pieniężny i po preferencyjnej, czyli niższej od wartości rynkowej tych udziałów, cenie). Oprócz interpretacji cytowanych powyżej warto wskazać w tym miejscu m.in. na:

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2024 r., 0115-KDIT1.4011.26.2024.1.MST;
• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2024 r., 0115-KDIT1.4011.758.2023.1.MST;
• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2023 r., 0112-KDIL2-2.4011.149.2023.2.AA;
• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM;
• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2020 r., 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG, którego konkluzja – potwierdzona w ww. późniejszych interpretacjach – brzmi następująco:

„Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów”.

Ta trafna linia interpretacyjna wpisuje się także w stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1792/15, w którym czytamy: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie "realizacji (otrzymania) dochodu", czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji”.

Jednocześnie nie sposób uznać, że w związku z nabyciem Udziałów po cenie niższej od ich wartości rynkowej powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Należy również ponownie podkreślić, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z dnia 20 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
• podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

Przychód powstaje więc, jeżeli dochodzi do osiągnięcia przysporzenia. Do przysporzenia dochodzi tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby w sposób trwały, definitywny i bezwarunkowy i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować (w sposób ostateczny faktycznie przysporzenie powiększa majątek podatnika).

Takiego rodzaju przysporzenie nie powstaje w momencie objęcia udziałów po z góry ustalonej cenie (tutaj: Cenie Wykonania). Udziały inkorporują bowiem jedynie wiązkę pewnych uprawnień majątkowych i niemajątkowych, które dopiero w przyszłości (tj. w momencie odpłatnego zbycia udziałów) mogą wiązać się z realnym i definitywnym przysporzeniem. W szczególności takim przysporzeniem majątkowym będzie dochód z odpłatnego zbycia udziałów. Natomiast na moment objęcia udziałów nie można określić przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej wartości rynkowej przysporzenie jest jedynie potencjalne. Tym samym uznać należy, że w momencie objęcia udziałów podatnik nie uzyskuje realnego, faktycznego i definitywnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Takim przychodem nie może być też potencjalna korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, bowiem zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji (otrzymania dochodu), czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Okoliczność, że udziały zostały objęte w wartości innej (zwłaszcza: niższej) niż rynkowa znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy.

Jednocześnie należy zauważyć, że przychód w rozumieniu ustawy o PIT nie powstanie także na żadnym wcześniejszym (tj. poprzedzającym moment objęcia Udziałów) etapie Programu, w tym w momencie przyznania Opcji. W szczególności trzeba zauważyć, że, zdaniem wnioskodawców:

• Opcje, które zostaną przyznane Uczestnikowi w ramach Programu będą stanowiły jedynie warunkowe prawo do nabycia Udziałów w Spółce Dominującej w przyszłości;
• z tytułu posiadania Opcji Uczestnikowi nie będą przysługiwały żadne prawa korporacyjne, takie jak np. prawo do dywidendy czy prawo głosu w Spółce Dominującej (poza prawem objęcia Udziałów, pod warunkami określonymi w Umowie);
• Opcje nie mogą zostać wykonane przez jakąkolwiek inną osobę niż Uczestnik, a prawa z Opcji nie mogą zostać przeniesione, scedowane na jakąkolwiek inną osobę ani nie może zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenie lub inne zabezpieczenie, nie będzie mogło więc być przedmiotem obrotu rynkowego;
• możliwość realizacji przez Uczestnika praw z Opcji będzie podlegała zasadom Programu, a Uczestnik nie będzie uprawniony do wykonania praw z Opcji, gdyby wcześniej zakończył współpracę z Grupą;
• na moment przyznania Opcje nie będą miały określonej wartości rynkowej.

Podsumowując, sama okoliczność otrzymania Opcji od Spółki Dominującej, uprawniających do zakupu udziałów Spółki Dominującej po określonej preferencyjnej cenie, nie generuje zatem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu PIT, niezależnie od tego, że odpłatność po stronie Uczestnika zostanie odroczona do momentu realizacji Opcji (kiedy to płatna będzie Cena Wykonania), ponieważ jest to prawo niezbywalne i z tytułu jego posiadania nie przysługują Uczestnikowi prawa udziałowca. W tej sytuacji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu podatkowego na moment objęcia Opcji.

Ponadto żadne ze zdarzeń poprzedzających moment objęcia Udziałów (w szczególności przyznanie Opcji) nie daje się zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ Uczestnik nie otrzyma żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia). Co więcej, Program przewiduje odpłatność ze strony Uczestnika w postaci Ceny Wykonania, której płatność zostaje odroczona do momentu realizacji Opcji.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT nie powstanie zarówno w związku z objęciem przez Uczestnika Udziałów, jak i na żadnym wcześniejszym etapie, w szczególności w związku z przyznaniem Uczestnikowi Opcji.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestnika dopiero w momencie zbycia objętych Udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Jak już wskazano, w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT wymienia jako przychody z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle zaś art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Jednocześnie w myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT powstanie dopiero w momencie zbycia objętych przez Uczestnika Udziałów. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, dochód stanowiący podstawę opodatkowania należy ustalić z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. odliczając od wartości przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów wartość wydatków poniesionych na ich objęcie (w tym Cenę Wykonania).

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne wydawane przez tutejszy Organ:

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2024 r., 0115-KDIT1.4011.26.2024.1.MST;
• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2024 r., 0115-KDIT1.4011.758.2023.1.MST;
• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.242.2022.1.BS;
• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.653.2022.1.RR, gdzie czytamy: „Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że objęcie przez Pana udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość bilansowa i wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów”.

Dodatkowo, mając na uwadze, że zdarzenie przyszłe, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 i n. ustawy o PIT, jako przepisy regulujące szczególne zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji w ramach takich programów. Stosownie do treści art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Według art. 24 ust. 11b ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa powyżej, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak zaś wynika z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe regulacje (tj. art. 24 ust. 11 i n. ustawy o PIT) do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że regulacje te nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ organizatorem Programu jest Spółka Dominująca, która nie jest spółką akcyjną (jest to bowiem spółka działająca w formie Limited, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). 4.1.47. Końcowo należy wskazać, że z uwagi na treść Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ("Umawiające się Państwa") w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - ("Konwencja"), Uczestnik będzie zobowiązany do wykazania dochodu obliczonego stosownie do ww. przepisów ustawy o PIT w Polsce. 4.1.48. Do zbycia udziałów znajduje zastosowanie art. 13 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania zysków majątkowych, który stanowi, że:

1.Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

a)udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub

b) udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3.Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

4.Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo tego Państwa lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich lub statków powietrznych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

5.Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 powyżej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Należy wskazać, że Udziały nie należą do jakiejkolwiek kategorii wymienionej w ustępach 1-4 powyżej, w szczególności wartość Udziałów nie jest w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się siedziba Spółki Dominującej. Stosownie zatem do ustępu ostatniego, przychód ze zbycia Udziałów będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdzie Uczestnik ma miejsce zamieszkania (por. np. cytowana wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2024 r., 0115-KDIT1.4011.26.2024.1.MST, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska podatnika w analogicznym stanie faktycznym, które uznano za prawidłowe).

Podsumowując, mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty oraz stanowisko konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w podobnych stanach faktycznych, przychód Uczestnika powstanie dopiero w momencie zbycia Udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. W związku z powyższym, stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 oraz art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT, Uczestnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu (PIT-38) oraz wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania.

Uzasadnienie stanowiska własnego w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy czy stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu oraz roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Biorąc pod uwagę treść wyżej wymienionych przepisów należy wskazać, że obowiązki płatnika po stronie Spółki Zależnej mogą powstać wyłącznie w odniesieniu do świadczeń tej właśnie spółki na rzecz Uczestnika z tytułu umowy o pracę. Natomiast w niniejszej sprawie trzeba zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

Wyłącznym organizatorem Programu jest Spółka Dominująca. To Spółka Dominująca podejmuje decyzje w sprawie utworzenia Programu, ustalenia jego schematu, zasad funkcjonowania oraz wyboru osób, które otrzymają możliwość udziału w Programie. Decyzje w powyższych kwestiach nie są podejmowane przez Spółkę Zależną.

Zasady uczestnictwa w Programie określa Umowa, której stronami są Uczestnik i Spółka Dominująca, a także Regulamin, który jest dokumentem o treści ustalonej przez Spółkę Dominującą i przyjętym na podstawie uchwały zarządu Spółki Dominującej.

Możliwość wzięcia przez Uczestnika udziału w Programie nie wynika z umowy o pracę zawartej ze Spółką Zależną, lecz jest wynikiem jednostronnej decyzji Spółki Dominującej.

Spółka Zależna nie będzie pośredniczyć pomiędzy Spółką Dominującą (będącą organizatorem Programu) a osobami biorącymi udział w Programie w jakichkolwiek czynnościach związanych z Programem (w szczególności nie będzie dokonywać żadnych wypłat z Programu ani też jego rozliczenia, czy przyznania określonych uprawnień).

Spółka Zależna nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem Programu oraz nie będzie pokrywać lub zwracać w jakikolwiek sposób kosztów związanych z jego realizacją (w tym wypłatą świadczeń z Programu na rzecz Uczestnika).

Jedyny związek, jaki występuje pomiędzy Programem organizowanym przez Spółkę Dominującą a Spółką Zależną występuje w związku z faktem, iż osobami biorącymi udział w Programie będą osoby zatrudnione w Spółce Zależnej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki Zależnej, nie sposób uznać, że przychody Uczestnika osiągnięte w związku z Programem mają swoje źródło w stosunku prawnym, jaki łączy Spółkę Zależną z Uczestnikiem, i w konsekwencji mogłyby stanowić przychody Uczestnika ze stosunku pracy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki Zależnej, nie jest zasadne uznanie, że korzyści osiągane przez Uczestnika w związku z udziałem w Programie są uzyskiwane od Spółki Zależnej (działającej jako pracodawca). W rezultacie, w niniejszej sprawie, nie powinien znaleźć zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym należy uznać, że Spółka Zależna nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu korzyści osiąganych przez Uczestnika w związku z udziałem w Programie (zarówno w związku z przyznaniem Uczestnikowi Opcji, objęcia przez Uczestnika Udziałów w wyniku realizacji Opcji czy też ich sprzedaży).

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez tutejszy Organ. Jako przykład może posłużyć stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2021 r., 0112-KDIL2-1.4011.862.2021.1.JK: „W takiej sytuacji nie można uznać, że świadczenia pracowników Spółki, w postaci preferencyjnego nabycia akcji spółki niemieckiej, związane z uczestnictwem w Planie są przez nich uzyskiwane od Spółki. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka niemiecka realizuje na rzecz pracowników Spółki świadczenia "zlecone", "zorganizowane" przez Spółkę. Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku świadczenia po stronie pracowników Spółki, jako podatników, ani obowiązki informacyjne. Również sprzedaż akcji przez pracowników Spółki, nabytych na preferencyjnych warunkach w wyniku uczestnictwa w Planie, nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki ani obowiązków informacyjnych. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników akcji spółki niemieckiej powstaje bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód z tego tytułu podatnicy zobowiązani są opodatkować samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonają zbycia akcji. Zatem na Spółce nie ciążą obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe:
• w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu do opodatkowania z tytułu przyznania Uczestnikowi Opcji;
• w zakresie dotyczącym powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży Udziałów i związanych z tym obowiązków podatkowych;
• w zakresie dotyczącym braku możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• w zakresie dotyczącym pytania nr 2;
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 cyt. ustawy:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Po myśli art. 11 ust. 2b powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…) (art. 17 ust. 1 pkt 4),
• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Natomiast do przychodów z innych źródeł – stosownie do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy zaliczamy:

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Dominująca z siedzibą w Wielkiej Brytanii planuje wdrożyć program motywacyjny, który ma być skierowany do kluczowych pracowników spółek wchodzących w skład Grupy, w tym pracowników Spółki Zależnej. Program będzie polegał na nieodpłatnym przyznawaniu jego uczestnikom opcji dających prawo do odpłatnego objęcia udziałów w Spółce Dominującej na zasadach określonych w regulaminie Programu po cenie ustalonej na moment otrzymania Opcji (Cena Wykonania). Cena Wykonania ma być z założenia niższa niż wartość rynkowa Udziałów na moment ich objęcia. Zasady uczestnictwa w Programie zakładają, że co do zasady w krótkim czasie po objęciu Udziałów Uczestnik ma dokonać ich sprzedaży na rzecz inwestora zewnętrznego. Spółka Dominująca ma pełnić rolę pomocniczą w czynnościach związanych ze sprzedażą Udziałów przez Uczestnika w ten sposób, że podmiot przejmujący (nabywający Udziały) przekaże na rachunek Spółki Dominującej cenę za nabycie Udziałów, a następnie Spółka Dominująca przekaże tę kwotę Uczestnikowi po potrąceniu Ceny Wykonania z ceny sprzedaży Udziałów. Spółka Zależna nie będzie uczestniczyć w powyższym procesie (tj. nie będzie pośredniczyć między Uczestnikiem a Spółką Dominującą czy podmiotem przejmującym (nabywającym Udziały)). Ani Spółka Dominująca ani Spółka Zależna nie będą stroną zawieranej przez Uczestnika umowy sprzedaży Udziałów. Ani Spółka Zależna ani Spółka Dominująca nie będzie pokrywać różnicy między Ceną Wykonania a wartością rynkową Udziałów aktualną na moment realizacji Opcji.

Definicja pochodnych instrumentów finansowych jest zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722):

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Ponadto wskazuję na rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277), które w § 3 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Biorąc całokształt opisu sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Uczestnika Opcje spełniają cechy pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w przepisach zacytowanych powyżej.

W związku z tym, że:

• przyznanie Opcji nie uprawnia do wykonywania praw udziałowych w Spółce Dominującej, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu – z samego przyznania Opcji nie wynikają dla Uczestnika jakiekolwiek konkretne, miarodajne korzyści;
• na moment przyznania Opcji określenie ich wartości rynkowej nie jest możliwe w związku z brakiem rynku umożliwiającego swobodny obrót takimi opcjami;
• co do zasady Opcje mogą być zrealizowane dopiero po otrzymaniu przez Uczestnika zawiadomienia od zarządu Spółki Dominującej o możliwości wykonania praw z Opcji.
• do wykonania praw z Opcji może dojść pod warunkiem zapłaty Ceny Wykonania. Korzyść Uczestnika z udziału w Programie ma wynikać ze wzrostu wartości Spółki Dominującej (a tym samym Udziałów) od momentu przyznania Opcji (na który to moment określana jest Cena Wykonania) do momentu realizacji praw z Opcji;
• Opcje nie mogą zostać wykonane przez jakąkolwiek inną osobę niż Uczestnika, a prawa z Opcji nie mogą zostać przeniesione, scedowane na jakąkolwiek inną osobę ani nie może zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenie lub inne zabezpieczenie;
• Opcje podlegają wygaśnięciu w sytuacjach określonych w Regulaminie;

to w związku z nieodpłatnym otrzymaniem przez Uczestnika Opcji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Z uwagi jednak na niemożność określenia wysokości przychodu z tego tytułu na moment otrzymania Opcji, nie wystąpi po stronie Uczestnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Opcje nie mają określonej wartości rynkowej na moment przyznania, nie przedstawiają mierzalnej wartości, stanowią uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej, lecz niepewnej możliwości objęcia Udziałów po Cenie Wykonania, nie uprawniają do wykonywania praw udziałowych. Zatem ich przyznanie nieodpłatnie Uczestnikowi nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem opisanym we wniosku jest realizacja praw z Opcji. Z opisu sprawy wynika że, do wykonania praw z Opcji może dojść pod warunkiem zapłaty Ceny Wykonania. Korzyść Uczestnika z udziału w Programie ma wynikać ze wzrostu wartości Spółki Dominującej (a tym samym Udziałów) od momentu przyznania Opcji (na który to moment określana jest Cena Wykonania) do momentu realizacji praw z Opcji. Cena Wykonania ma być z założenia niższa niż wartość rynkowa Udziałów na moment ich objęcia.

Sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w spółce Dominującej poniżej wartości rynkowej w ramach programu motywacyjnego nie można utożsamiać z „klasyczną” sytuacją obejmowania akcji/udziału za wkład pieniężny. Zauważyć bowiem należy, że program motywacyjny to przede wszystkim system wynagradzania. Obejmowanie/nabywanie udziałów zarówno nieodpłatne, jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Powyższe z kolei implikuje do stwierdzenia, że preferencyjne objęcie udziałów po Cenie Wykonania niższej od wartości rynkowej spowoduje po stronie Uczestnika wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy na regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

Powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

• państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
• państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub
• państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

(art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Należy mieć na uwadze, że regulacje te dotyczą przesunięcia momentu powstania przychodu, ale tylko wyłącznie z tytułu nabycia akcji. Zgodzić się należy w tej kwestii ze stanowiskiem Państwa, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż nie dojdzie do nabycia akcji tylko Udziałów.

W sytuacji zatem częściowo odpłatnego nabycia Udziałów w wyniku realizacji opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które Uczestnik nabył jako nieodpłatne świadczenie, powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definitywne określenie sposobu opodatkowania takiego przychodu wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem:

Wyżej wymieniony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie, po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, żeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz żeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, aby Wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

W sytuacji zatem nabycia Udziałów po preferencyjnej cenie niższej od wartości rynkowej w wyniku realizacji Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które Uczestnik nabył nieodpłatnie, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Uczestnika powstanie przychód w momencie realizacji Opcji zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy w wysokości różnicy pomiędzy wartością Opcji ustaloną zgodzie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy a odpłatnością poniesioną przez Uczestnika.

Z uwagi na to, że:

• Uczestnik został objęty programem motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Dominującą z siedzibą w Wielkiej Brytanii, której Udziały otrzyma w wyniku realizacji Opcji;
• Uczestnik jest zatrudniony w Spółce Zależnej na podstawie umowy o pracę;
• Uczestnik nie jest pracownikiem Spółki Dominującej ani nie współpracuje z tą spółką na podstawie powołania ani umowy cywilnoprawnej;
• Uczestnictwo w Programie, jakkolwiek jest zależne od istnienia stosunku pracy ze spółką z Grupy, to jednak nie wynika ze stosunku pracy istniejącego pomiędzy Uczestnikiem a Spółką Zależną ani nie ma swojego źródła w żadnych wewnątrzzakładowych regulacjach Spółki Zależnej, np. w regulaminie wynagradzania czy regulaminie pracy;

przychód ten w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Uczestnik powinien sama wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym przychód został osiągnięty i go opodatkować.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu jest odpłatne zbycie Udziałów Spółki Dominującej nabytych w wyniku realizacji Opcji. W związku z tym, że Spółka Dominująca której Udziały zostaną odpłatnie zbyte ma swoją siedzibę w Wielkiej Brytanii, w sprawie znajdą zastosowanie regulacje wynikające z Konwencji podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 ze zm.).

Na podstawie art. 13 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej:

Zgodnie z art. 13 ust. 2 tej Konwencji:

W myśl art. 13 ust. 5 Konwencji:

Na podstawie natomiast art. 13 ust. 6 Konwencji:

W kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności uznać należy, że skoro Uczestnik posiada rezydencję podatkową w Polsce i wartość sprzedanych przez niego Udziałów ani w całości ani w większej części – nie jest związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Wielkiej Brytanii to dochody uzyskane ze sprzedaży Udziałów będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-brytyjskiej w miejscu zamieszkania Uczestnika, tj. w Polsce.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Zatem, osiągnięty przez Uczestnika przychód ze zbycia Udziałów nabytych częściowo odpłatnie należy opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w związku ze sprzedażą Udziałów Uczestnik będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Dominującej.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy :

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z tytułu zbycia Udziałów Spółki Dominującej, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw z Opcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe przychód, jaki osiągnie Uczestnik z odpłatnego zbycia Udziałów należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, Uczestnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży Udziałów wartości przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia oraz wydatku poniesionego na nabycie Udziałów.

W przypadku opodatkowania na zasadzie art. 30b Uczestnik samodzielnie składa zeznanie podatkowe i opodatkowuje swoje dochody, o czym stanowi art. 30b ust. 6 ww. ustawy:

Podsumowując w związku z nieodpłatnym otrzymaniem przez Uczestnika Opcji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Z uwagi jednak na niemożność określenia wysokości przychodu z tego tytułu na moment otrzymania Opcji, nie wystąpi po stronie Uczestnika obowiązek zapłaty podatku. Uczestnik powinien natomiast rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji ww. opcji (tj. w momencie częściowo odpłatnego nabycia Udziałów) jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia Udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym dochodem z odpłatnego zbycia Udziałów będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Państwa wynikające z pytania nr 2 dotyczą kwestii, czy na Spółce Zależnej będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki podatkowe w związku z wdrożeniem Programu przez Spółkę Dominującą, a w szczególności czy Spółka Zależna będzie zobowiązana do występowania w charakterze płatnika oraz do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z: (i) przyznaniem Uczestnikowi Opcji przez Spółkę Dominującą i ich objęciem przez Uczestnika, a następnie w związku z (ii) realizacją praw z Opcji do objęcia Udziałów i ich objęciem oraz (iii) zbyciem Udziałów przez Uczestnika.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Zgodnie z art. 30 § 1 ww. ustawy:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:

W myśl art. 38 ust. 1 cyt. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że:

• zasady uczestnictwa w Programie określa umowa zawarta pomiędzy Uczestnikiem (posiadającym rezydencję podatkową w Polsce) a Spółką Dominującą określająca w szczególności liczbę przyznanych Opcji oraz Cenę Wykonania, oraz Regulamin, który został przyjęty na podstawie uchwały zarządu Spółki Dominującej;
• Uczestnik jest zatrudniony w Spółce Zależnej na podstawie umowy o pracę. Uczestnik nie jest pracownikiem Spółki Dominującej ani nie współpracuje z tą spółką na podstawie powołania ani umowy cywilnoprawnej;
• uczestnictwo w Programie, jakkolwiek jest zależne od istnienia stosunku pracy ze spółką z Grupy, to jednak nie wynika ze stosunku pracy istniejącego pomiędzy Uczestnikiem a Spółką Zależną ani nie ma swojego źródła w żadnych wewnątrzzakładowych regulacjach Spółki Zależnej, np. w regulaminie wynagradzania czy regulaminie pracy;
• z treści Regulaminu wynika również, że przyznanie Opcji oraz uczestnictwo w Programie nie ma wpływu na prawa i obowiązki Uczestnika wynikające z jego umowy o pracę ze Spółką Zależną;
• wybór pracowników zaproszonych do udziału w Programie zależy od uznania zarządu Spółki Dominującej;
• Spółka Zależna nie będzie również stroną zawieranej przez Uczestnika umowy sprzedaży Udziałów;
• Spółka Zależna nie będzie pokrywać różnicy między Ceną Wykonania a wartością rynkową Udziałów aktualną na moment realizacji Opcji.

W konsekwencji w opisanych okolicznościach, nie można stwierdzić, że związane z uczestnictwem w planie motywacyjnym:

1) przyznanie nieodpłatnie Uczestnikowi Opcji i ich objęcie,

2) realizacja Opcji i objęcie Udziałów po cenie niższej niż wartość rynkowa ,

3) zbycie przez Uczestnika Udziałów

są świadczeniami uzyskiwanymi przez Uczestnika od Spółki Zależnej jako jej zakładu pracy.

Skoro Spółka Zależna nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Uczestnika, po stronie Spółki Zależnej – i to niezależnie czy po stronie Uczestnika powstaje przysporzenie majątkowe, czy też nie – nie mogą powstać obowiązki płatnika określone w art. 32, 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia kwalifikacja podatkowa opisanych świadczeń lub zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym po stronie Uczestnika jako podatnika.

Tym samym na Spółce Zależnej, nie będą ciążyły obowiązki płatnika, obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani obowiązek poboru zaliczek w stosunku do Uczestnika Programu Motywacyjnego z tytułu świadczeń o których mowa we wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).