Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.26.2024.1.MST

Skutki podatkowe objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny i ich odpłatne zbycie.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny i ich odpłatnego zbycia. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Limited, spółka prawa brytyjskiego („Spółka-matka”) zrealizowała program motywacyjny „Enterprise Management Incentive Plan” („Program”) dla jej pracowników oraz pracowników spółek zależnych (dalej łącznie jako: „Grupa”). Program polegał na nieodpłatnym przyznawaniu uczestnikom opcji („Opcje”) dających prawo m.in. do odpłatnego nabycia lub objęcia udziałów w Spółce-matce („Udziały”) na zasadach określonych w regulaminie Programu („Regulamin”), po cenie ustalonej na moment otrzymania Opcji („Exercise Price”). Biorąc pod uwagę, że celem Programu był m.in. wzrost wartości Spółki-matki, Exercise Price miała być z założenia niższa niż wartość rynkowa Udziałów na moment ich objęcia/nabycia, w związku z czym Program miał umożliwiać nabycie Udziałów na preferencyjnych warunkach.

Program obejmował pracowników spółek z Grupy, w tym pracowników X Sp. z o.o., tj. spółki zależnej od Spółki-matki („Spółka-córka”). Ewentualne przejście danego pracownika do innej spółki należącej do Grupy (tj. np. zakończenie umowy o pracę ze Spółką-córką z jednoczesnym zawarciem umowy o pracę lub rozpoczęciem współpracy na innej podstawie, np. powołania lub umowy cywilnoprawnej, z inną spółką należącą do Grupy) pozostawało bez wpływu na uczestnictwo takiej osoby w Programie – udział w Programie na dotychczasowych zasadach był możliwy.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Do końca maja 2023 roku (w tym również na moment dołączenia do Programu i przyznania Opcji) była ona pracownicą Spółki-córki, tj. miała zawartą ze Spółką-córką umowę o pracę. Ponadto od 2018 roku do maja 2023 roku Wnioskodawczyni była członkiem zarządu Spółki-matki (oba stosunki prawne, tj. stosunek pracy ze Spółką-córką i powołanie do zarządu Spółki matki, dalej łącznie jako: „Stosunek współpracy”) oraz posiadała mniejszościowy pakiet udziałów w Spółce-matce.

Opcje w ramach Programu zostały przyznane Wnioskodawczyni w 2013 roku. Na moment przyznania Opcji Wnioskodawczyni nie była związana ze Spółką-matką stosunkiem powołania, stosunkiem pracy ani nie współpracowała ze Spółką-matką na żadnej innej podstawie, natomiast była – i do końca maja 2023 roku pozostawała – związana ze Spółką-córką stosunkiem pracy. Przystąpienie Wnioskodawczyni do grona mniejszościowych wspólników Spółki-matki w 2018 roku nie było powiązane z udziałem Wnioskodawczyni w Programie. Wnioskodawczyni otrzymywała Opcje w ramach Programu także w latach wcześniejszych, jednakże Opcje przyznane w tych transzach nie są objęte zakresem wniosku, ponieważ zgodnie z zasadami Programu, do czasu rozliczenia Programu możliwość wykonania praw z opcji przyznanych przed 2013 rokiem wygasła. Opcje przyznane Wnioskodawczyni w ramach Programu zostały zrealizowane w maju 2013 roku (jak opisano poniżej).

Regulamin zawierał szczegółowe warunki uczestnictwa w Programie, określał m.in. zasady przyznawania Opcji oraz ich wymiany na Udziały. Spółka-córka nie miała wpływu na zasady działania Programu ani na treść jakichkolwiek dokumentów dotyczących Programu. Uczestnictwo w Programie, o ile zależne od istnienia stosunku zatrudnienia pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką-córką, to jednak nie wynikało ze stosunku pracy zawartego pomiędzy Wioskodawczynią a Spółką-córką i nie miało swojego źródła w żadnych innych wewnątrzzakładowych dokumentach Spółki-córki, tj. np. regulaminie wynagradzania, regulaminie pracy, etc.

Jednocześnie udział w Programie nie miał wpływu na stosunek pracy łączący Wnioskodawczynię ze Spółką-córką, ani stosunek powołania łączący Wnioskodawczynię ze Spółką-matką od 2018 roku (a więc już po przyznaniu Opcji objętych wnioskiem). Uczestnictwo w Programie nie stanowiło elementu żadnego ze stosunków prawnych składających się na Stosunek Współpracy, ani też z uczestnictwa w Programie nie można było wywodzić z istnienia któregokolwiek ze stosunków prawnych składających się na Stosunek Współpracy. Uczestnictwo w Programie nie było też związane z posiadaniem przez Wnioskodawczynię statusu wspólnika mniejszościowego w Spółce-matce – okoliczność ta w żaden sposób nie wpływała na fakt zakwalifikowania Wnioskodawczyni do Programu, przebieg tego Programu oraz jego rozliczenie.

Opcje nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię ze Spółką-córką (ani z tytułu stosunku powołania do zarządu Spółki-matki, zwłaszcza że powołanie Wnioskodawczyni do zarządu Spółki-matki miało miejsce w 2018 roku, czyli kilka lat po przyznaniu Opcji w 2013 roku). W razie rozwiązania któregokolwiek ze stosunków prawnych składających się na Stosunek Współpracy uczestnictwo w Programie nie uprawniało Wnioskodawczyni do otrzymania żadnego świadczenia, w tym kompensacyjnego, ani nie było bazą do obliczenia jakichkolwiek dodatkowych świadczeń, takich jak odprawy, ekwiwalent urlopowy, świadczenia odszkodowawcze.

Po zakwalifikowaniu Wnioskodawczyni do udziału w Programie sposób realizacji obowiązków wynikających ze Stosunku Współpracy (tj. z umowy o pracę zawartej ze Spółką-córką, a od 2018 roku – również z powołania do zarządu Spółki-matki), ani fakt posiadania mniejszościowego pakietu akcji Spółki-matki w żaden sposób nie wpływał na możliwość pozostawania w Programie, ani na maksymalną liczbę Udziałów możliwych do nabycia/ objęcia w wykonaniu praw z przyznanych Opcji. W szczególności negatywna ocena pracy na rzecz Spółki-córki, a od 2018 roku również sprawowania funkcji w zarządzie Spółki-matki nie mogła być podstawą wykluczenia Wnioskodawczyni z Programu (chyba, że doszłoby do rozwiązania wszystkich stosunków prawnych ze Spółką-córką/Spółką-matką składających się na Stosunek Współpracy – dopiero to spowodowałoby zakończenie udziału w Programie bez możliwości wykonania praw z Opcji, przy czym taka sytuacja w stanie faktycznym objętym wnioskiem nie miała miejsca).

Program nie przewidywał żadnych celów indywidualnych dotyczących sposobu wykonywania obowiązków w ramach Stosunku Współpracy przez Wnioskodawczynię. Wzrost wartości Spółki-matki był jedyną okolicznością, która w praktyce wpływała na wartość rozliczenia Programu – ewentualna korzyść uczestników, w tym Wnioskodawczyni, z Programu wynikać miała ze wzrostu wartości Udziałów pomiędzy momentem przyznania Opcji a momentem wykonania praw z Opcji. Osoby biorące udział w Programie pracowały więc na zwiększenie wartości Spółki-matki (Grupy), a nie poszczególnych spółek zależnych, w tym Spółki-córki.

Zgodnie z zasadami Programu Spółka-matka mogła według własnego uznania podjąć decyzję, czy dany uczestnik Programu, w tym Wnioskodawczyni, będzie ewentualnie objęty programem w następnych latach, tj. czy będą mu/jej przyznawane kolejne tury Opcji. Przyznanie Opcji w jednej turze nie kreowało prawa Wnioskodawczyni do otrzymywania Opcji w przyszłości w ramach Programu. W związku z tym ewentualny status pracownika Spółki-córki, Stosunek Współpracy lub fakt, że Wnioskodawczyni przyznano Opcje w ramach Programu, nie mogły być interpretowane jako zobowiązanie Spółki-matki do przyznania Wnioskodawczyni Opcji w dalszych ewentualnych turach. Udział Wnioskodawczyni w Programie przebiegał na następujących zasadach wynikających z Regulaminu oraz pozostałych dokumentów Programu:

•Spółka-matka decydowała o udziale poszczególnych osób spośród pracowników Spółki-córki w Programie.

•Przyznanie Opcji nastąpiło nieodpłatnie.

•Samo przyznanie Opcji w ramach Programu nie uprawniało do wykonywania praw udziałowych w Spółce-matce, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu (Wnioskodawczyni mogła nabyć takie prawa dopiero po nabyciu prawa własności Udziałów). Z samego więc przyznania Opcji nie wynikały dla Wnioskodawczyni żadne konkretne, miarodajne korzyści.

•Warunkiem przyznania Opcji było zawarcie ze Spółką-matką umowy uczestnictwa w Programie (EMI Agreement), określającej w szczególności liczbę przyznanych Opcji oraz cenę wykonania praw z Opcji (Exercise Price).

•Do wykonania Opcji przyznanych w ramach Programu mogło dojść tylko w związku z takimi zdarzeniami, jak zmiana struktury właścicielskiej w Spółce-matce (Change of Control Sale) lub debiut akcji Spółki-matki na rynku regulowanym (Flotation). Wykonanie Opcji w ramach Programu było więc uzależnione od zdarzeń niezależnych bezpośrednio od Wnioskodawczyni czy Spółki-córki.

•Do wykonania praw z Opcji mogło dojść m.in. pod warunkiem zapłaty Exercise Price. Korzyść Wnioskodawczyni z udziału w Programie miała więc wynikać ze wzrostu wartości Udziałów od momentu przyznania Opcji do momentu rozliczenia (wykonania praw z Opcji).

•Dla Opcji przyznanych Wnioskodawczyni w Programie nie przewidziano okresu restrykcji, po upływie którego Opcje mogły zostać wykonane – oznacza to, że Opcje przyznane Wnioskodawczyni w ramach Programu podlegały wykonaniu już w chwili przyznania, pod warunkiem spełnienia wskazanych powyżej przesłanek wykonania tych Opcji.

•Opcje podlegały wygaśnięciu w sytuacjach wskazanych w Regulaminie, w szczególności po upływie określonego czasu lub w razie rozwiązania Stosunku Współpracy z Wnioskodawczynią (tj. brak kontynuacji współpracy z jakimkolwiek podmiotem z Grupy), chyba że zachodziły wyjątkowe sytuacje przewidziane w Regulaminie (m.in. poważna choroba, przejście na emeryturę), o ile były odpowiednio udokumentowane wobec Spółki-matki – wówczas wykonanie Opcji mimo zakończenia Stosunku Współpracy pozostawało możliwe.

•Opcje nie mogły zostać wykonane przez jakąkolwiek inną osobę niż Wnioskodawczynię (chyba że w wyniku dziedziczenia) – oznacza to, że skuteczne obciążenie Opcji lub przeniesienie ich na inną osobę na jakiejkolwiek podstawie było co do zasady niemożliwe. Wobec braku możliwości zbycia Opcji (brak rynku umożliwiającego swobodny obrót Opcjami), na moment przyznania Opcji określenie ich wartości nie było możliwe.

Wykonanie przez Wnioskodawczynię praw z Opcji nastąpiło zgodnie z zasadami Programu i polegało na objęciu Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki-matki za wkład pieniężny, tj. Exercise Price. Do wykonania praw ze wszystkich Opcji objętych wnioskiem doszło w związku z transakcją, w wyniku której w 2023 roku nastąpiło przejęcie kontroli w Spółce-matce przez podmiot trzeci („Przejmujący”), na skutek złożenia przez ten podmiot oferty nabycia większościowego pakietu udziałów w Spółce-matce („Transakcja”). Transakcja wpisywała się w definicję Change of Control, toteż w związku z jej wystąpieniem Wnioskodawczyni mogła zrealizować wszystkie Opcje objęte wnioskiem (wystąpienie Transakcji wiązało się ze spełnieniem koniecznej przesłanki wykonania Opcji w ramach Programu).

Do wykonania praw z Opcji doszło w następujący sposób: zgodnie z zasadami Programu Wnioskodawczyni złożyła Spółce-matce zawiadomienie o wykonaniu Opcji oraz objęła Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki-matki w zamian za wkład pieniężny, tj. Exercise Price. Exercise Price była niższa od wartości rynkowej Udziałów w momencie ich objęcia. W krótkim czasie po objęciu Udziałów Wnioskodawczyni dokonała ich sprzedaży na rzecz Przejmującego. Zarówno wykonanie praw z Opcji, jak i zawarcie umowy sprzedaży Udziałów nastąpiło w maju 2023 roku. Spółka-matka pełniła rolę pomocniczą w czynnościach związanych ze sprzedażą Udziałów przez Wnioskodawczynię w ten sposób, że Przejmujący przekazał na rachunek Spółki-matki cenę za nabycie Udziałów, a następnie Spółka-matka przekazała właściwe kwoty bezpośrednio Uczestnikom. Exercise Price podlegało wówczas potrąceniu na rzecz Spółki-matki z ceny sprzedaży Udziałów. Rola Spółki-matki w sprzedaży Udziałów przez Uczestników na rzecz Przejmującego była więc jedynie techniczna i miała na celu uproszczenie rozliczeń po stronie Przejmującego z uwagi na znaczną liczbę osób, z którymi Przejmujący zawarł umowę sprzedaży Udziałów (w sprzedaży Udziałów na rzecz Przejmującego brało udział więcej uczestników Programu niż sama Wnioskodawczyni).

Spółka-matka ani Spółka-córka nie były przy tym stroną zawartej umowy sprzedaży Udziałów. Korzyści z Programu przypadały głównie Spółce-matce, ponieważ obejmowały wzrost wartości Spółki-matki, co przyczyniło się m.in. do wystąpienia Transakcji.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że (...) 2023 r. Spółka-córka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym podobnego stanu faktycznego jak ten, który został opisany w jej wniosku, tj. programu motywacyjnego zorganizowanego przez Spółkę-matkę w latach 2020-2023, na podobnych zasadach co Program, w wyniku którego m.in. pracownicy Spółki-córki otrzymali bezpłatnie opcje Udziały w Spółce-matce („Program 2”). Wykonanie ww. opcji przez Uczestników Programu 2 nastąpiło w związku z wystąpieniem Transakcji oraz m.in. pod warunkiem zapłaty ceny wykonania, która była niższa niż rynkowa wartość Udziałów. Wykonanie ww. opcji w ramach Programu 2 polegało na objęciu nowych Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki-matki w zamian za wkład pieniężny (ww. cenę wykonania). Uczestnicy Programu 2 zbyli Udziały objęte w wyniku wykonania praw z opcji na rzecz Przejmującego. W zakresie powyższego stanu faktycznego, który został szczegółowo opisany we wniosku Spółki-córki z (...) 2023 r., Spółka-córka miała na celu potwierdzenie, że:

–w związku z uczestnictwem pracowników Spółki-córki w Programie 2 wdrożonym i prowadzonym przez Spółkę-matkę, na Spółce-córce na żadnym etapie Programu nie ciążyły obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

–w związku ze zbyciem Udziałów w Spółce-matce, objętych przez uczestników Programu 2 w ramach Programu 2, na Spółce-córce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie ww. wniosku Spółki-córki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu (...) 2023 r. interpretację indywidualną, znak: (...), w której stwierdził, że opisane powyżej stanowisko Spółki-córki jest prawidłowe.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z objęciem przez Wnioskodawczynię nowych Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki-matki w zamian za wkład pieniężny, na zasadach przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego, ani też na żadnym wcześniejszym etapie Programu po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu powstał dopiero w momencie zbycia objętych Udziałów przez Uczestników jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawczyni, w związku z objęciem przez Wnioskodawczynię nowych Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki-matki na zasadach przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) („Ustawa o PIT”).

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki-matki zostały bowiem objęte za wkład pieniężny (Exercise Price), co zgodnie z Ustawą o PIT jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Przychód w rozumieniu Ustawy o PIT nie powstał także na żadnym wcześniejszym (tj. poprzedzającym moment objęcia Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny) etapie Programu, w szczególności w momencie przyznania Opcji w ramach Programu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo zatem wszelkie dochody rozumiane jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na tle cytowanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT wskazuje się, że normy z niego wynikające różnicują skutki podatkowe czynności wniesienia wkładu w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.653.2022.1.RR).

W przypadku zatem objęcia udziałów w spółce:

•w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, przy czym:

–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT;

–jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – Ustawa o PIT nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

•w zamian za wkład inny niż niepieniężny (czyli pieniężny) – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT a contrario).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e Ustawy o PIT.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów Ustawy o PIT, żadne z nich nie odnosi się do powstania obowiązku podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, w tym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny.Należy również podkreślić, że żadna z innych regulacji zawartych w Ustawie o PIT także nie przewiduje powstania przychodu w przypadku, gdy udziały obejmowane są za wkład pieniężny.

Z ustawy o PIT wynika jedynie, że przychód ze źródła „kapitały pieniężne” powstaje w wypadku objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT) oraz że zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT).

Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Znaczenie tych pojęć należy zatem odczytywać z uwzględnieniem ich językowego znaczenia oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Jeżeli doszło do pokrycia kapitału zakładowego „wkładem niepieniężnym” to należy przez to rozumieć, że zastosowano przekazanie innych niż pieniądz składników majątkowych (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa – tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.627.2020.1.SJ).

Natomiast przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Zatem „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego czy pocztowego.

Wnioskodawczyni podkreśla jednocześnie, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, co oznacza, że nie można domniemywać obowiązku podatkowego, kiedy nie wynika on wprost z przepisów (zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika).„Wielokrotnie zarówno NSA, jak i SN wskazywały, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. np. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, Nr 3, poz. 39, wyrok NSA (do 2003.12.31) w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266)” – tak np. wyrok NSA z 9.11.2021 r., I GSK 772/21.

W przedmiotowej sprawie doszło do objęcia nowych Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki-matki przez Wnioskodawczynię w zamian za wkłady pieniężne, przy czym cena objęcia Udziałów była niższa od ich wartości rynkowej. Zgodnie z wnioskowaniem a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, a także biorąc pod uwagę całokształt regulacji obowiązujących na gruncie Ustawy o PIT, objęcie Udziałów nie powinno generować przychodu po stronie Wnioskodawczyni. Tego typu objęcie udziałów nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT oraz innych regulacji tej ustawy.

Wnioskodawczyni wskazuje przy tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił wyrażone wyżej stanowisko w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle podobnego stanu faktycznego jak w przedmiotowej sprawie (tj. w sprawach dotyczących objęcia udziałów nowej emisji w zamian za wkład pieniężny i po preferencyjnej, czyli niższej od wartości rynkowej tych udziałów, cenie). Oprócz interpretacji cytowanych powyżej, Wnioskodawczyni wskazuje w tym miejscu m.in.:

–pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2023 r., 0112-KDIL2-2.4011.149.2023.2.AA;

–pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM;

–pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2020 r., 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG.

Biorąc pod uwagę wszystko powyższe, należy stwierdzić, że w związku z objęciem nowych Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki-matki na zasadach przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, ponieważ Udziały zostały objęte za wkład pieniężny, tj. Exercise Price.

Należy również ponownie podkreślić, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z dnia 20 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

Zdaniem Wnioskodawczyni, takiego rodzaju przysporzenie nie powstaje w momencie objęcia Udziałów po z góry ustalonej cenie (Exercise Price). Udziały inkorporują bowiem jedynie wiązkę uprawnień majątkowych i niemajątkowych, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z realnym przysporzeniem, np. w momencie odpłatnego zbycia Udziałów.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podnosi, że przychód w rozumieniu Ustawy o PIT nie powstał także na żadnym wcześniejszym (tj. poprzedzającym moment objęcia Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny) etapie Programu, w szczególności w momencie przyznania Opcji w ramach Programu. W szczególności trzeba zauważyć, że:

1)Opcje przyznane Wnioskodawczyni w ramach Programu stanowiły jedynie warunkowe prawo do nabycia Udziałów w Spółce-matce w przyszłości;

2)zgodnie z Regulaminem możliwość wykonania praw z Opcji była uzależniona m.in. od zdarzeń związanych ze zmianą struktury właścicielskiej w Spółce-matce lub debiutem Spółki-matki na rynku regulowanym, a więc od zdarzeń, na których zaistnienie uczestnicy Programu, w tym Wnioskodawczyni, nie mieli bezpośredniego wpływu;

3)z tytułu posiadania Opcji w ramach Programu Wnioskodawczyni nie przysługiwały żadne prawa korporacyjne, takie jak np. prawo do dywidendy czy prawo głosu w Spółce-matce;

4)Wnioskodawczyni nie miała prawa swobodnego dysponowania Opcjami przyznanymi w ramach Programu, prawa do obciążenia, przeniesienia czy zbycia Opcji (poza dziedziczeniem) – nie istnieje rynek zbytu umożliwiający swobodny obrót Opcjami;

5)możliwość realizacji praw z Opcji przez Wnioskodawczynię podlegała zasadom Programu, tj. co do zasady uczestnicy Programu, w tym Wnioskodawczyni, nie byliby uprawnieni do wykonania praw z Opcji, gdyby wcześniej zakończyli współpracę z Grupą lub w razie upływu terminów na wykonanie Opcji wskazanych wprost w Regulaminie;

6)brak jest możliwości ustalenia wartości Opcji.

Ponadto zdarzenia poprzedzające moment objęcia Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny, takie jak przyznanie Opcji, nie dają się również zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu ustawy o PIT, albowiem na tych etapach Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia).

W takim stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że na skutek któregokolwiek z ww. zdarzeń doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT – z uwagi na jedynie potencjalny charakter przysporzenia, ustalenie wartości przysporzenia obiektywnie nie jest możliwe.

Stanowisko do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawczyni, przychód podlegający opodatkowaniu powstał po jej stronie dopiero w momencie zbycia objętych Udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Jak już wskazano, w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wymienia jako przychody z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle zaś art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni wskazuje przy tym, że z uwagi na treść Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej („Umawiające się Państwa”) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) – („Konwencja”), Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wykazania dochodu obliczonego stosownie do ww. przepisów ustawy o PIT w Polsce.

Do zbycia udziałów znajduje zastosowanie art. 13 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania zysków majątkowych, który stanowi, że:

1.Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

a)udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub

b)udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego tiretu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3.Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

4.Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo tego Państwa lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich lub statków powietrznych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

5.Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w tiretach 1, 2, 3 i 4 powyżej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Udziały nie należą do jakiejkolwiek kategorii wymienionej w tiretach 1-4 powyżej, w szczególności wartość Udziałów nie jest w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się siedziba Spółki-matki. Stosownie zatem do tiretu ostatniego, przychód ze zbycia Udziałów na rzecz Przejmującego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdzie Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania (por. np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., 0114-KDIP3-2.4011.438.2018.2.AK1).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT powstał dopiero w momencie zbycia objętych Udziałów na rzecz Przejmującego przez Wnioskodawczynię. Jest to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie 19% dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Udziałów.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, dochód stanowiący podstawę opodatkowania należy ustalić z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. odliczając od wartości przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów wartość wydatków poniesionych na ich objęcie (w tym Exercise Price).

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.242.2022.1.BS oraz z 27 października 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.653.2022.1.RR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pani zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.