Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.149.2023.2.AA

Powstanie przychodów w związku z objęciem udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 22 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 maja 2023 r. (wpływ 12 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi programistyczne na rzecz spółki: (…), dalej jako „Spółka”.

Spółka zamierza uhonorować pracowników, współpracowników i członków organów lub jej podmiotów powiązanych, którzy w szczególny sposób przyczyniają się do wzrostu wartości Spółki i osiągania przez nią korzystnych warunków finansowych, poprzez przyznanie prawa obejmowania praw w Spółce, która jest spółką powiązaną z (…) (relacja jako spółki siostrzane). Inicjatywa ta ma umożliwić budowę postawy inwestorskiej wśród interesariuszy Spółki („Program”).

Program opiera się o regulamin programu motywacyjnego („Regulamin”) przyjęty przez wspólników większościowych Spółki, („Założyciele”/Program polega na przyznaniu kluczowym dla Spółki pracownikom, współpracownikom i członkom organów Spółki bądź jej podmiotów powiązanych praw do objęcia określonej liczby udziałów Spółki („Opcje”) w zamian za cenę emisyjną, która została określona na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki.

W ramach Programu:

a) Założyciele zawarli umowy uczestnictwa („Umowa Uczestnictwa”) z wybranymi przez siebie pracownikami, współpracownikami i członkami organów Spółki lub jej podmiotów powiązanych („Uczestnicy”);

b) w czasie trwania Programu, z upływem każdego roku kalendarzowego („Okres A”) Uczestnicy będą nabywać kolejne transze Opcji;

c) W przypadku wykonania praw z Opcji, Założyciele podwyższą kapitał zakładowy Spółki i zaoferują Uczestnikom możliwość objęcia Udziałów w Spółce odpowiadających liczbie wykonanych praw z Opcji, na warunkach określonych w Regulaminie.

Wnioskodawca zdecydował się przystąpić do Programu i zawarł dnia 26 lipca 2022 r. z Założycielami Umowy Uczestnictwa. Umowa Uczestnictwa przewidywała, iż pierwszym Okresem A dla Wnioskodawcy będzie rok kalendarzowy 2021 . W dniu 4 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył w formie aktu notarialnego oświadczenia o objęciu ww. udziałów.

W kolejnych latach obowiązywania Programu Wnioskodawca będzie nabywał kolejne transze Opcji wraz z zakończeniem każdego kolejnego Okresu A. W związku z realizacją Programu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podejmować będzie uchwały o zmianie umowy Spółki m.in. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i zaoferowanie Wnioskodawcy możliwości objęcia konkretnej ilości udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej określonej w treści danej uchwały. Ostatnim Okresem A będzie rok 2024 r. Wnioskodawca zamierza po zakończeniu każdego Okresu A wykonać przysługujące mu prawa Opcji i obejmować dodatkowe udziały w Spółce, każdorazowo w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów. W ramach Programu Wnioskodawca przewiduje objąć łącznie 42 udziały w Spółce.

Pytanie

Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie powstanie przychód na gruncie u.p.d.o.f.?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie nie powstanie przychód na gruncie u.p.d.o.f.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie, dla pełnego zobrazowania stanu prawnego mającego zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca pragnie odnieść się do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepisy stanowi podstawową normę prawa w zakresie ustanawiania przepisów prawa podatkowego. Określa on bowiem zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Poprzez tworzenie prawa podatkowego ustawodawca wkracza bezpośrednio w sferę majątkową jednostek, powołując do życia stosunki społeczne pomiędzy nimi a państwem. Powstają one ze względu na określone powinności zachowania się jednostki wyznaczone przez obowiązujące normy. Zasady tworzenia prawa podatkowego wyprowadzone z norm konstytucyjnych powinny dawać podstawowe gwarancje ochrony prawnej jednostki, tak gdy chodzi o sposób powoływania do życia norm prawa podatkowego, jak i ich treści.

Odnosząc się natomiast już do samej treści u.p.d.o.f., Wnioskodawca wskazuje, że wedle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Jako przychody z kapitałów pieniężnych wedle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do Spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Ustawa doprecyzowuje, że w sytuacji gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

Kolejnym przepisem, który Wnioskodawca pragnie przytoczyć, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.f., żadne z nich nie odnosi się do powstania obowiązku podatkowego, w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej (w szczególności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przez osobę fizyczną, w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca wskazuje, że inne z regulacji zawartych w u.p.d.o.f. także nie odnoszą się do ww. problematyki.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, tym samym nie można domniemywać obowiązku podatkowego, czy też stosować rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Podstawą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest zasada, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Powyższy wywód znajduje swoje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, a to m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 9 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 772/21, w wyroku NSA z dnia 19 marca 2015 r. o sygn. akt I GSK 1940/13, w wyroku NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97.

Zgodnie z przytoczonymi regulacjami w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy u.p.d.o.f. nie określają powstania przychodu w sytuacji, gdy następuje wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f przewiduje wyłącznie, iż przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz, że zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wkładu niepieniężnego”, w tym zakresie nie zastosowano również odesłania do stosowania definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Tym samym pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu, zatem z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, w sytuacji gdy dla pokrycia kapitału zakładowego zastosowano przekazanie innych niż pieniądz składników majątkowych.

Z takiego brzmienia regulacji nie należy wywodzić skutków podatkowych dotyczących wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu pieniężnego. Stosując wnioskowanie a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należy przyjąć, iż z uwagi na charakter wnoszonego wkładu nie zostanie uzyskany przychód podatkowy w momencie objęcia udziałów. Ponadto brak w u.p.d.o.f. regulacji, która przewiduje wprost powstanie przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy także odnieść się do regulacji u.p.d.o.f., które wiążą powstanie przychodu dopiero z czynnością odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tym samym na etapie objęcia udziałów nie ma podstaw do ustalania przychodu na tej podstawie, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Na moment powstania przychodu ze zbycia udziałów będzie można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów w sp. z o.o., o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Następnie należy wskazać, iż jako przychód zgodnie z u.p.d.o.f. rozumiane jest przysporzenie majątkowe, o możliwym do określenia wymiarze finansowym. Zasada ta została ustanowiona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wniesienie wkładu odpowiadającego ich wartości nominalnej nie generuje powyższego przysporzenia, ponieważ udziały stanowią określone uprawnienia majątkowe i niemajątkowe, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z przysporzeniem majątkowym (przy ich odpłatnym zbyciu czy też wypłacie dywidendy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, iż w momencie objęcia udziałów nie ma miejsca powstanie przysporzenia majątkowego, więc objęcie to nie będzie stanowiło przychodu.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (co można uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w art. 14n par 4 pkt 2 O.p.):

1.z dnia 15 kwietnia 2022 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.61.2022.1.MT),

2.z dnia 7 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.242.2022.1.BS),

3.z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG),

4.z dnia 18 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM),

5.z dnia 23 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS),

jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1792/15, zgodnie z którym:

Uwzględniając powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przyszłym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z tego przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy: „kapitały pieniężne”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a) w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy (przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie);

- jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa ta nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

b) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

a) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

b) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

- odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

- odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Dlatego przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy zatem wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://(...)).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie bankowego czy pocztowego transferu pieniądza. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Reasumując – objęcie przez Pana nowych udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).