Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.409.2024.1.JŚ

Ustalenie źródła przychodu do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu udostępnienia gry komputerowej na zasadzie licencji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny  skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu udostępnienia gry komputerowej na zasadzie licencji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Hobbystycznie zajmuje się Pan tworzeniem oprogramowania komputerowego w postaci gier komputerowych oraz dodatków do nich. Dodatek do danej gry jest osobnym produktem, który służy jako rozszerzenie gry oferując graczowi dodatkową zawartość. Gry, jak i dodatki są projektowane przez Pana, sam też pisze Pan ich kod źródłowy. Jest Pan ich wyłącznym twórcą/autorem i posiada Pan do nich pełne prawa autorskie. Tworzenie gier nie odbywa się w sposób regularny ani przewidywalny. Czasem poświęca Pan temu kilka godzin dziennie, innym razem nie zajmuje się Pan tym w ogóle przez kilka miesięcy z rzędu. Wszystko zależy od Pana wolnego czasu i osobistej motywacji. Robi Pan to w mieszkaniu na prywatnym komputerze. Nie zatrudnia Pan ludzi, nie ma Pan też żadnych zobowiązań względem osób trzecich. Nie posiada Pan założonej działalności gospodarczej. Proces tworzenia gier oraz dodatków do nich nie jest wykonywany w ramach zarobkowej działalności usługowej ani nie jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły. Nie posiada Pan żadnego harmonogramu pracy ani zorganizowanej struktury działania. Wszystkie działania związane z tworzeniem gier są wykonywane spontanicznie, bez jakiejkolwiek formalnej organizacji.

Ma Pan podpisaną umowę z amerykańską firmą V jako osoba fizyczna. Jest to umowa na dystrybucję oprogramowania na czas nieokreślony. Według umowy zawartej między Panem a V, jest Pan odpowiedzialny za utwory w świetle rozumienia praw autorskich - jest Pan licencjonowanym autorem gier oraz dodatków do nich. Umowa polega na udostępnieniu firmie V niewyłącznej licencji na rozpowszechnianie gier stworzonych przez Pana oraz dodatków do nich. V robi to poprzez platformę S.

S jest swego rodzaju sklepem internetowym, gdzie użytkownicy końcowi po uiszczeniu jednorazowej opłaty za licencję na daną aplikację/grę uzyskują bezterminową możliwość pobrania jej w formie cyfrowej, w formie kodu wynikowego, oraz używania jej. V nie wykonuje żadnych zleconych przez Pana czynności, ale udostępnia serwis S, który utrzymuje. W ramach serwisu S dochodzi do zawarcia umów licencji z użytkownikami końcowymi. W ramach umowy udziela Pan V licencji na wykorzystanie w działaniach promocyjnych Pana znaków towarów (w tym logo) i materiałów pochodzących z gier (np. zrzutów ekranu). Pana obowiązkiem jest odpowiednie przygotowanie strony informacyjnej produktów (gry lub dodatku), na które udostępnia Pan licencję. Strona produktu działa w ramach serwisu S utrzymywanego przez V. Na takiej stronie znajduje się dokładny opis produktu, jak i grafiki przedstawiające go. Po jednorazowym ustawieniu strony produktu, nie wymaga ona stałego nadzoru. Ma Pan możliwość edycji oraz poprawy opisu, jeśli zajdzie taka potrzeba. W przypadku zgłoszenia przez V jakiś poważnych błędów dotyczących gier i dodatków, na które udostępnia Pan licencję, umowa zobowiązuje Pana do naprawienia ich i przekazania poprawek w „odpowiednim czasie”, jednak czas ten nie jest dokładnie sprecyzowany, a same błędy wymagające naprawy są odstępstwem od normy, a nie czymś co zdarza się cyklicznie. Według umowy zawartej między Panem a V, ma Pan obowiązek świadczyć wsparcie techniczne użytkownikom końcowym, którzy zakupili licencję na Pana grę lub dodatek w przypadku gdy mają z nimi jakiś problem, jednak umowa nie precyzuje dokładnie w jakim zakresie oraz z jaką częstotliwością ma Pan to robić, a same zgłoszenia zdarzają się sporadycznie. Nie czyni więc Pan tego w sposób zorganizowany czy ciągły. Ze strony użytkowników końcowych nie jest to dodatkowo płatne, a Pan nie otrzymuje z tego tytułu dodatkowego przychodu. Ten jak i poprzedni punkt umowy stanowią jedynie zabezpieczenie dla V, aby produkty udostępniane na platformie S miały odpowiednią jakość i działały poprawnie, nie wymagają jednak z Pana strony regularnego nadzoru czy stałej/ciągłej pracy nad produktami, na które udostępnia Pan licencje. V pobiera opłaty od użytkowników serwisu (graczy) we własnym imieniu. V oblicza i gromadzi środki ze sprzedaży licencji i wypłaca na Pana rachunek bankowy raz w miesiącu w dolarach amerykańskich, po zatrzymaniu sobie 30% prowizji od sprzedaży oraz potrąceniu określonych kwot, w tym podatku dochodowego. W przypadku kiedy kwota zarobiona przez Pana wynosi mniej niż 100 $, płatność jest odroczona na kolejny termin płatności do momentu kiedy przekroczy ustalone minimum. V odpowiada za obsługę zwrotów i reklamacji związanych z aplikacjami dystrybuowanymi przez S na które udostępnia Pan licencję, a wszelkie związane z tym koszty są odpowiednio odliczone od Pana przychodów. Przychód uzyskany z udostępniania praw autorskich firmie V nie ma bezpośredniej korelacji z tym, ile akurat w danym miesiącu Pan poświęci czasu na pracę nad grami, a efekty Pana pracy nad nimi nie są widoczne na bieżąco, a jedynie sporadycznie - po wydaniu na S nowej gry lub aktualizacji obecnej. Nawet jeśli z braku czasu nie poświęci Pan na rozwój lub tworzenie gier w danym miesiącu ani minuty, udostępnione licencje wciąż generują dochód pasywny. Mimo że dochód jest wypłacany co miesiąc, jego wysokość nie zależy od Pana bieżącego zaangażowania. Dochody te są wynikiem wcześniejszego udzielenia licencji na gry i dodatki, a nie regularnej, ciągłej działalności. Dodatkowo, dochody zależne są od ilości sprzedanych licencji i różnią się z miesiąca na miesiąc - nie jest to stała, regularna kwota.

Podsumowując, przychód uzyskiwany na rzecz umowy jest efektem udostępnienia licencji na gry/dodatki Pana autorstwa, a nie jakichkolwiek stałych działań z Pana strony. Nie prowadzi Pan aktywnie kampanii marketingowych reklamujących Pana gry.

Pytania

Czy w powyższej sytuacji dochód wynikający z przychodów z dystrybucji gry komputerowej na platformie S należy rozliczać jako przychód z prowadzenia działalności gospodarczej? Czy w powyższej sytuacji dochód wynikający z przychodów z dystrybucji gry komputerowej na platformie S można rozliczać jako przychód ze sprzedaży praw autorskich, bez konieczności prowadzenia działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Gra komputerowa jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Gra komputerowa spełnia te kryteria, ponieważ jest wynikiem twórczej działalności, posiada indywidualny charakter i jest wyrażona w konkretnej formie (np. kod źródłowy, grafika, dźwięk).

Wyżej opisana umowa z V jest w istocie umową o przeniesieniu praw autorskich, która nie została wymieniona w katalogu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji nie rodzi ona obowiązku rozliczania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odpłatne udzielenie licencji na używanie oprogramowania Pana autorstwa nie będzie przychodem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym nie jest Pan zobowiązany do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu sprzedaży praw autorskich stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Chciałby Pan również powołać się na indywidualną interpretację nr ITPB1/4511-498/16/MR, gdzie sytuacja wnioskodawcy była bardzo podobna do Pana.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Według art. 10 ust. 1 ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

·pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

·kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a – c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast, jak stanowi art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje, zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy:

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego:

Stosownie do art. 74 ust. 3 prawa autorskiego:

W myśl art. 74 ust. 4 prawa autorskiego:

Z powyższego wynika, że program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Udostępnianie praw majątkowych związanych z takim utworem, w zakresie dozwolonych w przepisach prawa pól eksploatacji (o których mowa m.in. w cyt. art. 74 ust. 4 pkt 3 prawa autorskiego), następuje w drodze udzielenia licencji, zgodnie z cyt. art. 41 ust. 2 prawa autorskiego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, że przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz PIT Wydanie 2, A. Bartosiewicz R. Kubacki).

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że nie jestem upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Pan) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca (program) stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie określają bowiem kto jest, a kto nie jest artystą (twórcą).

Uwzględniając powyżej zanalizowane regulacje, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że hobbystycznie zajmuje się Pan tworzeniem oprogramowania komputerowego w postaci gier komputerowych oraz dodatków do nich. Dodatek do danej gry jest osobnym produktem, który służy jako rozszerzenie gry oferując graczowi dodatkową zawartość. Gry, jak i dodatki są projektowane przez Pana, sam też pisze Pan ich kod źródłowy. Jest Pan ich wyłącznym twórcą/autorem i posiada Pan do nich pełne prawa autorskie. Tworzenie gier nie odbywa się w sposób regularny ani przewidywalny. Czasem poświęca Pan temu kilka godzin dziennie, innym razem nie zajmuje się Pan tym w ogóle przez kilka miesięcy z rzędu. Wszystko zależy od Pana wolnego czasu i osobistej motywacji. Robi Pan to w mieszkaniu na prywatnym komputerze. Nie zatrudnia Pan ludzi, nie ma Pan też żadnych zobowiązań względem osób trzecich. Nie posiada Pan założonej działalności gospodarczej. Proces tworzenia gier oraz dodatków do nich nie jest wykonywany w ramach zarobkowej działalności usługowej ani nie jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły. Ma Pan podpisaną umowę z amerykańską firmą V jako osoba fizyczna. Jest to umowa na dystrybucję oprogramowania na czas nieokreślony. Według umowy zawartej między Panem a V, jest Pan odpowiedzialny za utwory w świetle rozumienia praw autorskich - jest Pan licencjonowanym autorem gier oraz dodatków do nich. Umowa polega na udostępnieniu firmie V niewyłącznej licencji na rozpowszechnianie gier stworzonych przez Pana oraz dodatków do nich. V robi to poprzez platformę S. Nie prowadzi Pan aktywnie kampanii marketingowych reklamujących Pana gry.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez Pana z dystrybucji gry komputerowej na platformie S należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Pana działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), a wykonywane przez Pana czynności, jak Pan wskazał we wniosku, nie są wykonywane w ramach zarobkowej działalności usługowej ani nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, gry tworzy Pan hobbystycznie.

W rezultacie, uzyskany przez Pana przychód podlega – w roku uzyskania – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, winien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ze względu zatem na zakres Pana żądania ocenie interpretacyjnej Organu została poddana kwestia ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu udostępnienia gry komputerowej na zasadzie licencji w kontekście norm krajowego prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji nie są natomiast zapisy umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, rozstrzygnięcie to nie jest wiążące dla organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).