Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS

Działalność badawczo-rozwojowa oraz koszty kwalifikowane.

Interpretacja indywidualna– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…). W ofercie Spółki obok (…) pełnoporcjowych znajdują się również mieszanki (…) uzupełniające, dostosowane do przygotowania (…) pełnoporcjowych bezpośrednio na (…), mieszanki uzupełniające (…) oraz preparaty (…). Odbiorcami produktów Spółki są w szczególności (…).

Uczestnicząc w procesie wytwarzania żywności Spółka kieruje się zasadą (…), uznając swoją odpowiedzialność za wysoki poziom bezpieczeństwa stosowanej technologii i jakość wykorzystywanych surowców. Potwierdzeniem stosowania przez Spółkę wysokich standardów jakościowych jest wdrożenie systemów zarządzania zagrożeniami zdrowotnymi oraz zarządzania bezpieczeństwem (…), potwierdzone certyfikatami oraz pozytywnymi wynikami przeprowadzanych w tym zakresie audytów zewnętrznych (np. certyfikat (…)).

Spółka prowadzi działalność poprzez zakłady produkcyjne, w których przeprowadzany jest zaawansowany technologicznie proces produkcji (…) sypkich oraz (…) granulowanych. Proces ten obejmuje zasadniczo następujące etapy:

- (…),

- (…).

Szczegółowy przebieg poszczególnych etapów procesu produkcyjnego jest zależny od zastosowanej receptury produkcyjnej. Podstawowa działalność produkcyjna Spółki obejmuje produkcję (…) według standardowych receptur produkcyjnych, obejmujących:

- składniki, tj. materiały i dodatki (…), np. (…),

- proces produkcyjny, np. (…),

- parametry techniczne, np. (…).

Zastosowanie przez Spółkę ustalonej wewnętrznie receptury prowadzi do powstania (…) (produktów) o określonych właściwościach, zapewniających ciągłość w programie żywienia (…) i osiąganie przez (…) oczekiwanych efektów w postaci wyników produkcyjnych oraz dobrostanu (…). W praktyce Spółka stosuje jednocześnie nawet do (…) autorskich receptur produktów w ramach standardowej oferty dla klientów.

Aby lepiej odpowiadać na zmieniające się uwarunkowania rynkowe i zapewnić wprowadzanie nowych oraz zmienionych produktów do oferty Spółki, Wnioskodawca prowadzi działalność, w ramach której opracowuje i rozwija (ulepsza, zmienia) autorskie receptury produkcyjne (dalej jako: „działalność B+R”).

W szczególności, działalność B+R polega na takim opracowaniu od podstaw nowej receptury produkcyjnej, a także, w razie potrzeby, opracowanie jej ulepszonych, zmienionych wersji aż do osiągnięcia stanu, w którym produkt otrzymany w efekcie jej zastosowania w procesie wytwórczym będzie odpowiadał na zidentyfikowane przez Spółkę potrzeby rozwojowe (np. (…)), zmniejszenie kosztochłonności produkcji, optymalizację produktu pod względem właściwości i struktury w celu usprawnienia procesu technologicznego lub ułatwienia poboru (…)).

W ramach działalności B+R Spółka z własnej inicjatywy prowadzi niezależne, autorskie projekty realizowane według metodyki projektowej w myśl standardów akademickich, tj. polegające na obserwacjach i doświadczeniach przeprowadzanych w układach doświadczalnych, których celem jest weryfikacja własnych założeń poprzez analizę uzyskanych wyników. W efekcie przeprowadzonych badań i testów, Spółka jest w stanie uzyskać wiarygodne wnioski w zakresie prawidłowości stawianych hipotez.

Szczegółowy opis przykładów zastosowania wskazanej powyżej metodyki Spółka zamieszcza w dalszej części wniosku.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność B+R w kształcie opisanym w niniejszym wniosku prowadzona była przez Spółkę w latach 2018-2023.

Charakter i przebieg działalności B+R

W ramach działalności B+R Wnioskodawca wyróżnia grupę działań o zorganizowanym charakterze i określonym przebiegu, angażującą zasoby własne przedsiębiorstwa Spółki („Projekty”). W ramach Projektów Spółka prowadzi szereg czynności, których celem jest doprowadzenie do rozwoju i ulepszenia oferty Spółki. Wśród tych działań najbardziej istotne znaczenie mają Projekty o charakterze „(…) testowych”, tj. nowych (nieoferowanych wcześniej w tej formule przez Wnioskodawcę), autorskich receptur produkcyjnych, które po przejściu przez fazy testowania w razie pozytywnego zakończenia Projektu mogą być wdrażane w swojej ostatecznej formule do stałej oferty Spółki. Formuła ta opracowywana jest na podstawie zgromadzonej przez lata wiedzy Spółki w zakresie właściwości poszczególnych składników, a także wyników przeprowadzonych badań i testów. Przeprowadzanie badań nad (…) testowymi jest zasadniczym środkiem realizacji strategii rozwoju i postępu innowacyjnego Spółki. Spółka dysponuje wymaganym potencjałem naukowym w osobach pracowników i współpracowników umożliwiającym metodyczną oraz statystyczną obróbkę danych zgromadzonych w ramach działalności B+R, co jest kluczowe w toku prowadzonych badań.

Ze względu na wysoki poziom złożoności i długotrwałość tego procesu, Spółka podejmuje się realizacji Projektów w zakresie (…) testowych w sposób systematyczny i zorganizowany. Projekty te przebiegają wieloetapowo i obejmują zasadniczo:

- prace koncepcyjne (…),

- produkcję (…),

- badanie (…) w ramach jednego lub obydwu rodzajów badań:

a) testy przeprowadzane przez wyodrębnione w Spółce specjalistyczne laboratorium badawcze na prowadzonej przez Spółkę (…) doświadczalnej,

b) testy walidacyjne przeprowadzane przez Spółkę na (…) zewnętrznych u (…),

- analizy laboratoryjne próbek oraz analizy statystyczne wyników uzyskanych w toku badań,

- ocenę (…) i decyzję Spółki co do wdrożenia (…) testowej do regularnej oferty, ponowienia prób, zmodyfikowania testowanej receptury lub odstąpienia od Projektu.

Cały proces opracowywania receptury (…) w ramach ww. etapów trwać może od kilku miesięcy do nawet kilku lat z uwagi na długość trwania fazy badawczej oraz podejście Spółki do opracowania i ustalenia optymalnej dla celów Spółki receptury, które zakłada zmiany (…) receptury i powtarzanie testów aż do osiągnięcia oczekiwanych rezultatów. Okres realizacji Projektu wynika również z naturalnego tempa (…), który warunkuje długość trwania jednego badania (…).

Projekt rozpoczyna się od prac koncepcyjnych obejmujących opracowanie szczegółowych parametrów receptur, przede wszystkim w zakresie użytych materiałów (…) (np. (…)) i dodatków (…) (np. (…)). Weryfikowany jest również wpływ struktury (…) surowców jak i struktura końcowa (…). Zaprojektowanie receptury (…) polega na umiejętnym doborze składników, ich proporcji oraz zachodzących między nimi reakcji w celu zbadania wpływu określonych składników (…) na każdym etapie (…) w ramach cyklu produkcyjnego, od najwcześniejszych (…) po dalsze etapy rozwoju. (…) testowe podawane na różnych etapach (…) różnią się od siebie z uwagi na odmienne potrzeby (…), stąd projektując receptury nowych produktów Spółka opracowuje całościowy program żywieniowy uwzględniający specyfikę każdego z etapów (…).

Po zakończeniu etapu projektowego Spółka przystępuje do praktycznej weryfikacji działania zaprojektowanej receptury w postaci:

a) testów na (…), lub

b) testów (…).

W zależności od specyfiki Projektu, Spółka realizuje:

i. obydwa rodzaje testów w ww. kolejności;

ii. wyłącznie test na małej próbie (np. jeżeli po przeprowadzeniu testu na małej próbie Spółka dochodzi do wniosku, że Projekt nie rokuje na przyszłość i Spółka odstępuje od jego kontynuacji); lub

iii. wyłącznie test w warunkach (…).

Przy czym każda receptura wdrażana do stałej oferty Spółki przechodzi etap walidacji wskazany w pkt b powyżej.

W ramach testów na (…) Spółka wytwarza określoną ilość wyrobu według nowej, testowanej receptury (tzw. zadanie produkcyjne). Na tym etapie Spółka ocenia, czy z perspektywy procesu technologicznego wyrób ten wymaga wprowadzenia modyfikacji (np. z uwagi na zbyt wysoką wilgotność/ natłuszczenie powodujące trudność w utrzymaniu formy granuli). Po ewentualnych zmianach w technologii produkcji, gotową (…) Spółka poddaje testom w prowadzonej przez siebie fermie doświadczalnej.

Testy te obejmują podanie pokarmu dwóm grupom (…) w ramach jednego cyklu produkcyjnego (rzutu) tj.:

- grupie doświadczalnej, w formule (…) testowych oraz - jeżeli wymaga tego specyfika testu (np. (…)) - (…) standardowych (czyli (…) stosowanych w ramach standardowej oferty Spółki w danym okresie dla danego (…),

- grupie kontrolnej, w formule (…) standardowych (tj. (…)).

Na tym etapie Spółka obserwuje reakcję (…), pobiera i analizuje próbki laboratoryjne, prowadzi i rejestruje pomiary parametrów (…) oraz ich wyniki produkcyjne (np. (…)).

Zgodnie z metodyką weryfikacji receptur produkcyjnych wyniki uzyskane na etapie badania na (…) doświadczalnej nie są uznawane przez Spółkę za wystarczające do jednoznacznego określenia sposobu działania testowanej (…) i podjęcia decyzji co do jej dalszego wdrożenia do szerszej oferty. Z tego powodu, w przypadku Projektów wykazujących potencjał do dalszego rozwoju, Spółka przeprowadza test na większej liczbie (…) prowadzonych przez (…), z którymi współpracuje.

Według przyjętej metodologii prac badawczo-rozwojowych zarówno testy na (…) doświadczalnej jak i testy na (…) zewnętrznych polegają na prowadzeniu (…) z zastosowaniem żywienia porównawczego, tj. porównania wyników produkcyjnych uzyskanych przez grupy doświadczalne do wyników (…) żywionych (…) oferowaną standardowo przez Spółkę (stanowiących grupy kontrolne).

Badanie na (…) doświadczalnej odbywa się w warunkach obserwacji terenowych o odpowiednio określonych parametrach lub układów doświadczalnych o odpowiednio ustalonej mocy testu. Badania prowadzone na (…) zewnętrznych również przeprowadzane są za pomocą układów doświadczalnych (tj. z określeniem grupy doświadczalnej oraz grupy kontrolnej), przy czym ze względu na skalę doświadczenia, badanie to polega na przeprowadzeniu obserwacji wybranych parametrów w celu potwierdzenia wyników uzyskanych w badaniu wstępnym na większej liczebności (…). Celem takiego działania Wnioskodawcy jest zbadanie wpływu stosowania innowacyjnej receptury (…), pozyskanie wiedzy i zdobycie dalszego doświadczenia w zakresie wpływu określonych składników (…) na przebieg poszczególnych stadiów (…) poprzez ich obserwację i porównanie z próbą kontrolną. Spółka przeprowadza również testy, których celem jest znalezienie optymalnej receptury pozwalającej na osiągniecie określonych rezultatów (np. optymalizacja poziomu energetyczności (…) względem kosztów jej produkcji przy zachowaniu niepogorszonych wyników produkcyjnych).

Przyczyną testowania (…) w (…) zewnętrznych u (…) jest potrzeba zbadania właściwości nowej lub ulepszonej receptury (…) na próbie w postaci pełnego (…). Pozyskanie wiedzy o właściwościach (…) nie byłoby możliwe w przypadku ograniczenia procesu badawczego jedynie do koncepcyjnego opracowania i wytworzenia (…) lub testowania (…) wyłącznie na (…) doświadczalnej - (…) doświadczalna służy wstępnej weryfikacji na małej próbie, czy opracowana receptura (…) testowej może przynieść spodziewane rezultaty i czy nadaje się do testowania w warunkach regularnej (…). Wprowadzenie do stałej oferty Spółki (…) testowanej wyłącznie na (…) doświadczanej, z pominięciem testów walidacyjnych na (…) zewnętrznych, mogłoby skutkować zaoferowaniem odbiorcom Spółki produktu o niepotwierdzonych właściwościach - takie działanie mogłoby skutkować ryzykiem reputacyjnym dla Spółki, a w efekcie odpływem klientów, którzy nabraliby przekonania, że produkty Spółki oferowane jako innowacyjne nie posiadają deklarowanych przez Spółkę właściwości.

Przeprowadzając test na fermie doświadczalnej, Spółka produkuje (…) wyłącznie na własne potrzeby, z kolei w przypadku (…) zewnętrznych, wszelkie (…) wykorzystywane w Projektach są sprzedawane do podmiotów prowadzących (…).

W związku z przyjętą metodyką prac badawczo-rozwojowych, testy przeprowadzane na (…) zakładają wielokrotne zmiany parametrów stosowanych w recepturach podlegających testom, w zależności od wyników poprzedniego badania. Niekiedy konieczne jest także powtórne podanie (…) o danej recepturze (…), (tj. w kolejnym rzucie produkcyjnym) w celu zbadania powtarzalności uzyskanych wyników. W związku z powyższym, w ramach jednego Projektu badaniu nie podlega pojedyncza receptura (…), lecz liczne wersje receptur badanych w celu wypracowania ostatecznej formulacji pozwalającej osiągnąć zakładane rezultaty lub otrzymać powtarzalne wyniki. Co więcej, w ramach jednego Projektu podawane są dwa różniące się od siebie rodzaje (…), których ogólny charakter Spółka określa następująco:

- (…) testowe - (…)wytworzone według nowej lub zmodyfikowanej (…), uwzględniającej zmienione parametry np. (…), zawartość poszczególnych materiałów (…) lub dodatków (…) np. prebiotyków lub pominięcie dodatków użytych w poprzednio stosowanej wersji receptury,

- (…) kontrolne - (…) wytworzone według istniejącej receptury, służące jako (…) podawana (…) w ramach tzw. próby kontrolnej lub służące do (…) testowego na określonym etapie (…), w którym nie jest podawana (…) testowa.

Jak Spółka wskazała powyżej, podczas jednego badania (tj. w jednym rzucie - cyklu produkcyjnym) podawane są (…) zarówno (…) testowe (grupa doświadczalna) jak i (…) kontrolne ((…)). (…) testowe podawane są w zależności od gatunku (…) oraz potrzeb badawczych Spółki w różnych okresach rozwoju (…), np. w jednym lub kilku okresach (…). Wynika to z przyjętej metodyki prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z którą (…) w grupie doświadczalnej podaje się (…) według zmodyfikowanego (w stosunku do standardowego) programu (…), który zakłada określony harmonogram podawania (…) z udziałem (…) testowych na różnych etapach (…), w zależności od potrzeby badawczej Spółki. Z kolei w rzutach stanowiących próbę kontrolną, program żywienia zakłada podanie (…) bez udziału (…) testowych, dzięki czemu stanowią one bazę porównawczą dla wyników grup doświadczalnych. Z perspektywy metodyki badań kluczowe jest odseparowanie grup odżywianych modyfikowanym programem żywienia (tj. (…) testowymi oraz kontrolnymi w okresach między podaniem (…) testowych) od (…) w sposób standardowy dla danego (…). Stosowany przez Spółkę układ doświadczalny pozwala na wyizolowanie efektów, jakie daje zastosowanie (…) testowej o nowatorskiej recepturze względem (…). W ten sposób, poprawę lub pogorszenie wyników uzyskanych w (…).

W działania podejmowane w ramach działalności B+R zaangażowane są wybrane działy funkcjonujące w strukturze Spółki, przede wszystkim Dział Doświadczalno-Rozwojowy (dalej jako: „Dział Technologii”), wspierany przez wewnętrzne Laboratorium. W działalności B+R uczestniczą także pracownicy produkcyjni Spółki oraz wybrani pozostali pracownicy. W zakresie zarządczym działalność B+R jest nadzorowana i ukierunkowywana przez Zarząd Spółki. Szczególną rolę w realizacji Projektów pełni przede wszystkim zespół technologów skupiony w ramach Działu Technologii, który opracowuje innowacyjne receptury, przeprowadza analizy statystyczne danych na potrzeby porównania grup doświadczalnych do grup kontrolnych oraz wyciąga wnioski z uzyskanych wyników. Kryteria, jakie podlegają ocenie przez technologów, obejmują wskaźniki kalkulowane na podstawie dokonanych pomiarów, przykładowo:

- (…),

- (…).

Istotny wpływ na wypracowanie i zachowanie opisanych we wniosku standardów metodologicznych w przeprowadzaniu testów w mniejszej lub większej skali ma zwierzchnictwo nad tym obszarem pełnione przez Dyrektora ds. badań i rozwoju, (…) zatrudnionego w Spółce w latach 2012-2023 oraz wciąż współpracującego ze Spółką. Kluczowe obowiązki służbowe Dyrektora obejmowały przede wszystkim:

- wytyczanie i nadzór nad realizacją zadań Działu Technologii,

- szkolenie kadry Działu Technologii,

- opracowanie danych wejściowych do projektowania nowych wyrobów,

- przegląd danych wejściowych do projektowania nowych wyrobów,

- weryfikacja projektowania nowych wyrobów,

- wprowadzanie zmian w projektowaniu nowych wyrobów,

- nadzorowanie walidacji wyrobów - (…),

- przeprowadzanie doświadczeń (…),

- aktualizacja programów żywieniowych w oparciu o najnowsze doniesienia naukowe,

- merytoryczne opracowanie materiałów informacyjnych o wyrobach skierowanych do klientów,

- przeprowadzanie szkoleń przedstawicieli handlowych z zakresu wiedzy (…),

- przeprowadzanie szkoleń klientów i potencjalnych klientów z zakresu wiedzy (…).

Dodatkowo, w miarę bieżących potrzeb, Spółka konsultuje także koncepcje technologiczne z przedstawicielami środowiska naukowego oraz korzysta z testów laboratoryjnych wykonywanych na zlecenie przez uczelnie wyższe.

Istotny wkład naukowy w prowadzone badania dostarcza wewnętrzne Laboratorium wyodrębnione w Spółce, wykonujące swoje funkcje jako jednostka o statusie jednostki doświadczalnej uprawnionej do przeprowadzania doświadczeń na (…), nadanym przez organ państwowy na podstawie odrębnych przepisów („Laboratorium”).

W zakres obowiązków pracowników wewnętrznego Laboratorium wchodzi przede wszystkim:

- wykonywanie analiz laboratoryjnych właściwości fizykochemicznych próbek produktów (…),

- analiza laboratoryjna (…),

- pozostałe analizy laboratoryjne mające na celu kontrolę jakości produktu czy weryfikację pod kątem ewentualnych zanieczyszczeń.

Zgodnie z dotychczasowymi doświadczeniami Spółki, pozytywny rezultat testów rozumiany jako wdrożenie (…) testowej do stałej oferty Spółka osiągnęła w ciągu ostatnich lat kilkukrotnie. Z perspektywy Spółki realizacja Projektów ma więc charakter sukcesywnego testowania receptur i wyciągania wniosków dla kolejnych, stale podejmowanych prób. Natomiast za sukces Spółka uznaje jedynie Projekt, który z uwagi na zadowalające wyniki został wdrożony do oferty - sam fakt sprzedaży (…) testowych do kontrahentów prowadzących (…), w których przeprowadzane są walidacje, nie stanowi dla Spółki ostatecznie pożądanego rezultatu.

Spółka podejmuje także działania mające na celu ulepszenie i modyfikacje receptur produkcyjnych ze względu na stosowany proces technologiczny, np. sposób obróbki surowca, zmiany sekwencji działań, długość trwania procesów produkcyjnych czy wdrażanie nowych urządzeń produkcyjnych, których użytkowanie wymaga modyfikacji procesu produkcyjnego i odpowiedniego przystosowania (konfiguracji) do użytku w Spółce.

Efektem prowadzenia przez Wnioskodawcę Projektów w zakresie (…) testowych są przede wszystkim unikatowe receptury produkcyjne jako nowy, własny wytwór intelektualny, którego działanie i właściwości odróżniają się od uprzednio stosowanych receptur.

Spółka przeprowadza prace w zakresie Projektów w sposób systematyczny oraz uporządkowany, zgodnie z wypracowaną wewnętrznie metodyką opartą o wiedzę merytoryczną i doświadczenia praktyczne, w tym wytyczne Dyrektora ds. badań i rozwoju posiadającego bogate doświadczenie akademickie i będącego autorem licznych publikacji naukowych. Wnioskodawca prowadzi ciągłe prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty, co oznacza, że nie mają one charakteru incydentalnego. Jednocześnie, Spółka wyróżnia i wyłącza z zakresu Projektów rutynowe i okresowe zmiany w recepturach, które zdarzają się regularnie w związku ze zmiennymi warunkami prowadzenia działalności produkcyjnej w branży (…), związane np. z okresową dostępnością określonych składników, które stosowane są (…). Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której Spółka zdobyła doświadczenie i wiedzę budującą kompetencje i zdolności Spółki do komponowania nowych i zmienionych receptur.

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów

W toku realizacji Projektów Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne;

2. koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych;

- dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”.

Ad. 1 Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana kadra pracownicza. W Projektach, w których tworzone są nowe lub zmienione receptury (…), zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy Działu Technologii nadzorowani w istotnym okresie przez Dyrektora ds. badań i rozwoju. Zakres obowiązków Dyrektora ds. badań i rozwoju opisany został wyżej. Na etapie wytwórczym oraz podczas prowadzenia testu na (…) własnej oraz (…) zewnętrznych w Projektach uczestniczą pracownicy produkcyjni. W bardziej ograniczonym zakresie w Projekty zaangażowani są także pracownicy innych działów, a także kadra zarządcza Spółki.

W związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w ramach stosunku pracy, Spółka ponosi następujące koszty:

- wynagrodzenie zasadnicze,

- premie i dodatki,

- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia,

stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”). Spółka wskazuje przy tym, że Koszty osobowe jakie Spółka zamierza uwzględnić w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R obejmują wynagrodzenia wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne należne za okres usprawiedliwionej nieobecności pracowników, tj. zwolnienia chorobowe oraz urlopy uregulowane odrębnymi przepisami zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów Nr DD8.8203.1.2021 z dnia 13 lutego 2024 r., a przedmiot zapytania nie dotyczy tej kwestii.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników Działu Technologii poświęconego na działalność B+R w ujęciu miesięcznym, w podziale na poszczególne Projekty. Dane te pozwalają na ustalenie dokładnego czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na działalność B+R w danym miesiącu. Wynikiem prowadzonej przez Spółkę ewidencji jest określenie stopnia zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadającego części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym (tj. normatywnym) czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę szczegółowość opisanej powyżej ewidencji i możliwości organizacyjne Spółki, kierownictwo Spółki podejmuje bieżące decyzje odnośnie zakresu Projektów i pracowników Spółki, których uwzględnia w prowadzonej ewidencji. W efekcie, prowadzona w danym miesiącu ewidencja obejmować może całość Projektów realizowanych w tym okresie oraz wszystkich zaangażowanych w nie pracowników Spółki lub wybrany zakres Projektów i/lub wybranych pracowników. Zasadniczo, Spółka przyjmuje, że ewidencja nie obejmuje pracowników produkcyjnych z uwagi na istotny nakład pracy wymagany do jej szczegółowego prowadzenia. Prowadzona ewidencja podlega weryfikacji i akceptacji przez osobę odpowiedzialną i jest archiwizowana w dokumentacji technicznej Projektów.

Jednocześnie, pracownicy zajmujący się wyłącznie koordynowaniem Projektów (tj. Dyrektor ds. badań i rozwoju) lub przeprowadzaniem badań i testów laboratoryjnych (tj. pracownicy Laboratorium wewnętrznego) nie prowadzą szczegółowej ewidencji czasu pracy z podziałem na poszczególne Projekty, gdyż ich działania wspierają ogół działalności badawczej i innowacyjnej Spółki. W związku z tym, Spółka przyjmuje, że całość ich czasu pracy poświęcana jest działalności B+R.

Informacje o zaangażowaniu pracowników w działalność B+R (w przypadku pracowników Działu Technologii) Spółka wykorzystuje ustalając wysokość Kosztów osobowych. Na podstawie informacji kadrowo-płacowych Spółka ustala wysokość miesięcznego wynagrodzenia danego pracownika wraz z odpowiednimi narzutami na ubezpieczenia społeczne, a następnie kalkuluje jego część odpowiadającą stopniu zaangażowania pracownika w działalność B+R w danym miesiącu. Końcowo, Spółka wyłącza z zakresu tak ustalonej części wynagrodzenia wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dopiero tak ustalona część Kosztów osobowych jest traktowana przez Wnioskodawcę jako koszt odpowiadający czasowi pracy pracowników w związku z realizacją Projektów.

Ad. 2 Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii.

Podstawową grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i dodatków (…) bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników (…) wykorzystywanych w testach (tj. (…)), w tym:

- (…),

Ponadto, niezbędnym surowcem bezpośrednio zużywanym w realizacji Projektów jest energia elektryczna nabywana od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność w zakresie jej dystrybucji.

Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wypracowania nowej lub ulepszonej receptury produkcyjnej. Wytworzenie określonej ilości (…) testowych (zadania produkcyjnego) jest niezbędne dla wiarygodnego, kompletnego przetestowania i zbadania wpływu nowych lub zmienionych receptur (…) na rozwój i (…), gdyż prowadzona przez Spółkę działalność B+R polega przede wszystkim na badaniu rzeczywistego (…) w warunkach (…), (tj. (…)) na (…) doświadczalnej lub (…) zewnętrznych (co Spółka opisuje szerzej powyżej), a nie ogranicza się jedynie do teoretycznego rozpisania planu (…). Jednocześnie, założonego celu Spółka nie byłaby w stanie osiągnąć poprzez wybiórcze testowanie jedynie poszczególnych składników nowych lub zmienionych (…), które poddaje testom. Charakterystyka działalności Spółki w obszarze (…) wymaga bowiem sprawdzenia rezultatów (…), do czego konieczne jest wyprodukowanie (…). Niemożliwe bowiem byłoby wiarygodne określenie wpływu pojedynczego składnika pokarmu (np. (…)) oraz (…) poprzez podanie wyłącznie tego składnika.

Spółka posiada i gromadzi dane o ilości i rodzaju materiałów i dodatków (…) faktycznie wykorzystanych do wyprodukowania konkretnych zadań produkcyjnych zakwalifikowanych jako (…) testowe oraz (…) kontrolne. Oznacza to, że Spółka dysponuje danymi o rzeczywistym zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych do produkcji partii (…) o nowej recepturze zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby rachunkowe i zarządcze Spółki.

W szczególności, Wnioskodawca pozyskuje dane dotyczące kosztów nabycia materiałów i surowców z sytemu informatycznego rejestrującego ceny nabycia i ilości nabywanych materiałów w zakresie składników receptur wydanych do produkcji konkretnych zadań produkcyjnych. Zgromadzone dane pozwalają na ustalenie ceny nabycia poszczególnych rodzajów materiałów ustalonej według metody „(…)”, tj. (…) (…), uwzględniającej wszystkie transakcje zakupu danego materiału w ilościach (z wyłączeniem kosztów transportu), w których jest on zużywany do produkcji (tj. pobrany z magazynu Spółki). Na podstawie tak ustalonej ceny nabycia Spółka ustala koszt materiałów i surowców wykorzystanych do zadań produkcyjnych w ramach Projektów według ich rzeczywistego zużycia (tj. wydania na produkcję) rejestrowanego przez system informatyczny Spółki.

Ponadto, w zakresie materiałów i surowców Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane zamierza rozpoznać także akcesoria laboratoryjne wykorzystywane do przeprowadzania testów i badań stanowiące materiały zużywane przez wewnętrzne Laboratorium Spółki, w tym przykładowo:

- (…),

- (…)

- (…),

- (…).

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście jest oparte o koszty rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców, w tym także energii, wobec tego nie są to wartości szacunkowe czy budżetowane.

Ad. 3 Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach prowadzonych Projektów w zakresie (…) testowych Spółka korzysta ze wsparcia podmiotów naukowych, w tym uczelni wyższych (np. (…)). W szczególności, Spółka nabywa od wskazanych podmiotów usługi badawcze o charakterze ekspertyz oraz wyniki badań naukowych wykorzystywanych następnie przez Spółkę do opracowania receptur (…) testowych oraz ich dalszych modyfikacji („Koszty usług”). Przykładowo, Spółka zleciła ww. podmiotom usługi przeprowadzenia badań laboratoryjnych, np. (…).

Spółka nadmienia przy tym, że usługi i wyniki badań, których koszty Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R, nabywane są wyłącznie od podmiotów stanowiących podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce („Prawo o szkolnictwie wyższym”), ujęte w wykazie instytucji Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, prowadzonym zgodnie z art. 346 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Ad. 4 Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Aby przeprowadzić testy na (…) doświadczalnej lub na (…) zewnętrznej Spółka wytwarza niezbędne do tego ilości (…) testowych oraz (…) kontrolnych wykorzystując w tym celu własne środki trwałe tworzące linie produkcyjne, w tym (…) itd. Środki te wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. W tym zakresie Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami.

Na etapie badawczym realizacji Projektu Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne urządzenia i narzędzia stanowiące wyposażenie Laboratorium oraz (…) doświadczalnej, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie opracowania i testowania próbek nowej receptury, wyróżnić należy przykładowo:

- (…),

- (…).

Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczo środki trwałe będące wyposażeniem Laboratorium wykorzystywane są częściowo dla celów badania (…) testowych, a częściowo w toku badania (…) standardowych, z których jedynie część stanowi (…) kontrolne w procesie realizacji Projektów. Wnioskodawca nie wyodrębnia przy tym części odpisów amortyzacyjnych przypadających na zużycie środków trwałych do badań nowych receptur oraz badań istniejących receptur, bowiem wiedza pozyskana w efekcie wykonywania testów na recepturach standardowych jest wykorzystywana następnie do opracowywania nowych, ulepszonych produktów. Wnioskodawca uznaje zatem, że wspomniane środki trwałe stanowiące wyposażenie Laboratorium, jak również środki trwałe będące wyposażeniem (…) doświadczalnej wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby działalności B+R.

W procesie wytwórczym i testowym nie uczestniczą środki trwałe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, przy czym Spółka nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Wnioskodawca zastrzega, że do środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R Wnioskodawca nie zalicza samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów (tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii, koszty nabycia ekspertyz, opinii, wyników badań naukowych oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Efektem prac, w ramach których ponoszone są Koszty osobowe, koszty materiałów i surowców, koszty wykorzystania środków trwałych w formie odpisów amortyzacyjnych oraz koszty usług badawczych, są co do zasady wyroby w postaci (…) i (…). Zasadniczo (…) testowe i (…) kontrolne trafiają do sprzedaży na rzecz wybranych odbiorców, z którymi Spółka współpracuje w zakresie prowadzenia (…), (…). Z uwagi na wymogi procesu produkcyjnego zdarza się, że wyprodukowana jest większa ilość (…) testowych, niż ilość wykorzystana faktycznie do testów, tj. (…). (…). Koszty produkcji (…) testowych we wspomnianej części, niewykorzystanej na testy, nie są przez Spółkę uznawane za koszty związane z działalnością B+R.

W odpowiedzi na wezwanie, wskazali Państwo, że:

1. Twórczy charakter projektów receptur nowych produktów przejawia się w następujących aspektach działalności Spółki (określonej we wniosku jako „działalność B+R”):

- celem działalności B+R jest tworzenie oryginalnych receptur (…), które docelowo mają zostać oferowane klientom w ramach stałej oferty Spółki i tym samym wyróżniać się na tle pozostałych produktów Spółki oraz produktów konkurencyjnych, np. sposobem opracowania czy oczekiwanymi efektami,

- pracownicy Spółki mają swobodę co do doboru składników receptur oraz ich proporcji poprzez komponowanie na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia receptur, które w ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego wpływu na (…). Spółka pozostawia pracownikom dowolność w zakresie opracowania koncepcji nowych lub modyfikowanych receptur (…) oraz doboru środków realizacji tej koncepcji (np. (…), itp.). Tworząc nowe i zmieniane receptury pracownicy Spółki poszukują także rozwiązań w odpowiedzi na zmienne warunki, wyrażające się z jednej strony zmiennością w jakości i parametrach odżywczych surowców oraz pojawianiem się nowych surowców i dodatków (…), a z drugiej postępem (…), wykorzystując do tego posiadaną wiedzę. Pracownicy podejmują decyzje w oparciu o własną ocenę tego, w jaki sposób uzyskaną wiedzę teoretyczną i doświadczenie praktyczne przełożyć na poprawę opracowywanych receptur nowych lub zmienionych produktów,

- wszystkie receptury (…) testowych opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności,

- wynikami działalności B+R są receptury (…), które są nowe z perspektywy Spółki, tj. każdorazowo różnią się zastosowanymi składnikami lub ich proporcjami od poprzednio opracowywanych receptur oraz receptur stosowanych standardowo, co świadczy o ich unikatowym charakterze,

- Spółka samodzielnie decyduje o ostatecznej formulacji receptury, podejmując decyzje na bazie własnych obserwacji i doświadczeń zebranych w procesie testowania receptury, bez ingerencji podmiotów zewnętrznych (np. (…)),

- wyniki prac podejmowanych w ramach działalności B+R były przedmiotem (…).

2. Działalność opisana we wniosku (zdefiniowana jako „działalność B+R”) jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), według ustalonego harmonogramu, o czym świadczy:

- realizowanie czynności w ramach działalności B+R według ustalonej metodyki prac (tj. metodyki prowadzenia doświadczeń i testowania nowych lub zmienionych receptur produkcyjnych), zaczerpniętej ze standardów akademickich w zakresie prowadzenia badań naukowych,

- wyodrębnienie jednostek organizacyjnych realizujących działalność B+R, tj. Działu Badań i Rozwoju, (…),

- prowadzenie przez Spółkę (…),

- dedykowanie przez Spółkę własnych zasobów do realizacji działalności B+R, w tym nabycie specjalistycznych urządzeń, wyposażenia Laboratorium, wyposażenia (…) zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników,

- prowadzenie przez Spółkę analiz laboratoryjnych według założeń technik laboratoryjnych, wymagających zachowania określonego schematu postępowania dla uzyskania miarodajnych, naukowo istotnych wyników nadających się do wykorzystania w publikacjach naukowych,

- prowadzenie działalności B+R w sposób ciągły, nieprzerwany, trwający od lat.

3. W zakresie rodzaju wiedzy i umiejętności zdobywanych, wykorzystywanych i rozwijanych w ramach opisanej we wniosku działalności (określonej we wniosku jako „działalność B+R”), Spółka wskazuje, że aktywnie korzysta i przyczynia się do rozwoju dziedziny (…) jako jednej z dyscyplin nauki o (…). W ramach wskazanej dyscypliny naukowej, pracownicy Spółki pozyskują, gromadzą i rozwijają różnorodną wiedzę i umiejętności, wśród których Spółka wyróżnia m.in.:

- (…),

W początkowej fazie prac badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki opracowują koncepcję nowej lub zmienionej wersji receptury (…), opierając się na wiedzy i kompetencjach zdobytych w obszarach wymienionych powyżej. Ustalenie koncepcji receptury umożliwia realizację dalszych prac B+R, w szczególności zastosowanie w (…) wytworzonych według pomysłu Spółki i przeprowadzenie testów i obserwacji. Wyniki testów i obserwacji są poddawane analizie, a doświadczenia i wnioski z nich płynące zwiększają zasoby posiadanej przez Spółkę wiedzy i umiejętności we wskazanych wyżej obszarach, które dalej wykorzystywane są zarówno w bieżącej działalności jak i przy kolejnych pracach B+R.

4. Spółka wskazuje, że:

a) efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia / modernizowania produktów były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu, jakim jest (…) o nowej recepturze (…), o której „nowości” świadczą przyjęte parametry receptury, odróżniające się od receptur wcześniej opracowywanych i stosowanych. Zasadniczo, w tym zakresie Spółka wyróżnia:

- receptury opracowywane od podstaw, które stanowią zupełnie nowe rozwiązania, (…),

- receptury będące wynikiem ulepszenia istniejących receptur, (…).

Jednocześnie, Spółka zaznacza, że nie każda wytworzona receptura skutkuje wprowadzeniem nowego „produktu” do regularnej oferty Spółki - do regularnej oferty trafiają wyłącznie wybrane receptury, dla których przeprowadzone testy dały pozytywne rezultaty, a Spółka podjęła decyzję o zakończeniu prac rozwojowych w zakresie określonej receptury.

b) efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia / modernizowania produktów - receptur (…), nie były i nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Spółka wskazuje, że rezultatów prac prowadzonych w ramach (…). Zweryfikowanie efektów danej (…) wymaga przeprowadzenia prób doświadczalnych na (…), które stanowią podstawową, uznaną naukowo i branżowo, metodę weryfikacji wpływu określonej receptury (…) na (…). Gdyby było inaczej Spółka nie musiałaby weryfikować skuteczności danej receptury na (…) doświadczalnej i (…) zewnętrznych. Tworząc nowe/ulepszone receptury pracownicy Spółki poszukują także optymalnych rozwiązań w zmieniających się okolicznościach, obejmujących zmiany w obrębie dostępnych surowców (np. zmiany jakości i wartości odżywczych tego samego surowca w różnych okresach) z jednej strony, oraz postęp (…). Przykładowo, (…).

Biorąc pod uwagę tak liczne zmienne, nawet doskonałe umiejętności (…) i szeroka wiedza z zakresu (…) nie gwarantują uzyskania oczekiwanych rezultatów stosowania (…) o założonej recepturze, ani nie zapewniają powtarzalności uzyskiwanych wyników. Okoliczność ta uzasadnia prowadzenie przez Spółkę testów celem potwierdzenia skuteczności opracowywanych przez siebie receptur przed zaoferowaniem ich szerszemu gronu klientów.

c) efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia/modernizowania produktów - receptur (…), nie były/nie są jedynie „techniczną”, a były/są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów, co znajduje swoje uzasadnienie w metodyce prowadzonych prac rozwojowych i badawczych, obejmującej etapy (…).

Spółka domniemywa, że „techniczna” realizacja projektów, o której mowa w pytaniu Dyrektora KIS, oznacza w przypadku Spółki przygotowanie receptury (…), której celem jest dostarczenie określonych składników odżywczych na potrzeby (…) na danym etapie (…). Przykładowo, Spółka przyjmuje, że „techniczną” czynnością byłoby przygotowanie zmienionej receptury, której zmiana sprowadzałaby się do zamiany surowca, który nie jest aktualnie dostępny na rynku lub cena jego skupu jest zbyt wysoka na surowiec o porównywalnych właściwościach, tak aby końcowy skład receptury zapewniał odpowiednią podaż wartości odżywczych. Spółka przyznaje, że takie działania mają miejsce, ale nie są przez nią uznawane za działalność B+R.

W tym kontekście Spółka wyjaśnia, że celem działalności B+R podejmowanej przez Spółkę nie jest jedynie dopasowanie receptur do bieżących warunków rynkowych, lecz twórcze opracowanie nowych i ulepszonych receptur, pozwalających na osiągnięcie oczekiwanych rezultatów co do wyników produkcyjnych i poprawy zdrowotności (…). Działanie to wymaga wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy (…) i doświadczeń praktycznych z prób dokonywanych w warunkach faktycznego (…), co Spółka uznaje za twórczy wkład w opracowanie receptur (…), niewystępujący w pracach o charakterze „technicznym”.

Dodatkowo, jako uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji w odniesieniu do Laboratorium, Wnioskodawca wskazuje, że do obszaru działalności wewnętrznego Laboratorium Spółki należy prowadzenie analiz laboratoryjnych w zakresie:

- właściwości fizykochemicznych próbek produktów (…),

- zgodności wartości odżywczych próbek (…) z daną recepturą,

- kontroli jakości produktu czy weryfikacji pod kątem ewentualnych zanieczyszczeń.

Wnioskodawca wskazuje, że posługując się w opisie stanu faktycznego pojęciem „Laboratorium” odnosi się do Laboratorium wewnętrznego prowadzącego badania w ww. zakresie. Jednocześnie, Spółka omyłkowo wskazała, że status jednostki doświadczalnej uprawnionej do przeprowadzania doświadczeń na (…), nadany przez organ państwowy na podstawie odrębnych przepisów, posiada wewnętrzne Laboratorium. W tym zakresie Spółka pragnie sprecyzować, że status ten posiada specjalistyczna jednostka badawcza, we wniosku określona jako (…) doświadczalna.

Pytania

1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie części czasu pracy pracowników Działu Technologii poświęconego na realizowanie Projektów oraz całości czasu pracy pracowników wewnętrznego Laboratorium oraz Dyrektora ds. Badań i rozwoju?

3. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

4. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty usług nabywanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

5. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, tj. odpowiednią cześć odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w produkcji (…) testowych i kontrolnych oraz całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących wyposażeniem Laboratorium i (…) doświadczalnej?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowi działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie części czasu pracy pracowników Działu Technologii poświęconego na realizowanie Projektów oraz całości czasu pracy pracowników wewnętrznego Laboratorium oraz Dyrektora ds. Badań i rozwoju.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty usług nabywanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

5. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów, tj. odpowiednią cześć odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w produkcji (…) testowych i kontrolnych oraz całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących wyposażeniem Laboratorium i (…) doświadczalnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Przepisy ustawy o CIT w art. 18d ust. 1 stanowią, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową („ulga B+R”), zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przy czym, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustanawiając ulgę podatkową określoną w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać. Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi B+R jest ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”) - w tym aspekcie ustawa o CIT posługuje się zatem regulacją sformułowaną w ustawie o szkolnictwie wyższym.

Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z przytoczonymi definicjami działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać określoną działalności Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową Spółka musi spełnić łącznie następujące warunki:

- działalność jest działalnością twórczą;

- działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a działalność ta polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

- działalność ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane przesłanki są spełnione. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części wniosku.

1. Działalność B+R stanowi działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Spółka w ramach działalności B+R ma na celu tworzenie nowych i oryginalnych receptur (…), które docelowo mają zostać oferowane klientom w ramach stałej oferty Spółki. Koncepcja (…), w szczególności w zakresie składników, proporcji oraz parametrów procesu technologicznego, pozostaje w całości po stronie Wnioskodawcy. Spółka bowiem nie pozyskuje od podmiotów zewnętrznych (np. (…)) pełnych informacji w zakresie składników receptur, mających pozwolić jedynie na odtwórcze zastosowanie ich w procesie produkcyjnym. W pracy nad realizacją koncepcji nowych (…) Spółka wykorzystuje własną wiedzę i zgromadzone doświadczenie. Natomiast informacje otrzymywane od klientów stanowią jedynie wyraz oczekiwań czy potrzeb w zakresie modyfikacji (…), w realizacji których Spółka samodzielnie dobiera dostępne środki. Istotnym jest, że działalność Spółki obejmuje całościowy proces powstania receptury (…), od zaprojektowania formuły (…), po jej wytworzenie i ocenę wyników dla (…) testowych z udziałem własnych pracowników Spółki wspieranych przez Dyrektora ds. Badań i rozwoju (…).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, jego działalność obarczona jest ryzykiem niepowodzenia w postaci opracowania receptury (…) testowej nienadającej się do wdrożenia na rynek do szerokiego grona odbiorców (czy to na początku trwania Projektu, czy to w wyniku zakończenia Projektu wynikiem negatywnym). Pozytywne zakończenie Projektu objawiające się wdrożeniem nowej receptury (…) do stałej oferty jest wynikiem licznych prób opracowania najlepszej wersji receptury, w związku z czym osiągnięcie oczekiwanego rezultatu może wymagać stworzenia i przetestowania nawet kilku-kilkunastu (lub więcej) wersji receptury, jako że wersje pośrednie nie spełniały założeń niezbędnych do tego, aby mogły być oferowane szerokiemu gronu odbiorców. Wnioskodawca podkreśla, że stosunek Projektów zakończonych powodzeniem do ogółu podejmowanych Projektów wynika z przyjętego przez Spółkę standardu wewnętrznego i oceny eksperckiej Spółki (w szczególności profesora jako Dyrektora ds. Badań i rozwoju), którą Spółka jest w stanie przeprowadzić jako wyłączny autor receptury. Tym samym, proces zmierzający do osiągnięcia satysfakcjonującego rezultatu i poszerzenia asortymentu wyrobów obejmuje wiele etapów prac nad (…) receptur, w których kluczowy jest komponent twórczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, twórczy charakter prac realizowanych w ramach działalności B+R wynika z tego, że:

- wszystkie receptury (…) testowych opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności,

- wynikami działalności B+R są receptury (…), które są nowe z perspektywy Spółki, tj. każdorazowo różnią się zastosowanymi składnikami lub ich proporcjami, co świadczy o ich unikatowym charakterze.

Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 6 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK), Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.232.2023.2.JMS), Dyrektor KIS stwierdził, że: „działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że przymiot twórczości przypisać należy działalności podejmowanej przez podatnika, w wyniku której powstaje rezultat odróżniający się od pozostałych, stanowiący nowy wytwór intelektu niewystępujący dotychczas w praktyce gospodarczej konkretnego podatnika (a nie np. w skali lokalnej czy globalnej). Wobec tego, Spółka uznaje, że prowadzona przez nią działalność B+R w formie Projektów należy uznać za działalność twórczą.

Ponadto, w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które częściowo poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, znajdującemu zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi B+R, Minister Finansów wskazał na twórczy charakter procesu walidacji wstępnego projektu ulepszonego produktu w warunkach rzeczywistych (…), uzasadniając to następująco: „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.”

Na podobny wniosek wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.557.2023.1.JKU, przyznając, że wnioskodawca przeprowadzający badania autorskich receptur (…) w warunkach rzeczywistej (…) i prowadzi działalność twórczą, wskazując przy tym następująco: „Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).".

Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twórczego charakteru nie będą miały czynności mające na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez inny podmiot lub opracowanego już wcześniej przez ten sam podmiot. Z tego też względu Spółka nie uznaje za działalność twórczą działalności realizowanej w ramach bieżącej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji masowej, podczas której nie są wdrażane żadne usprawnienia. Jednocześnie, z obszaru działalności twórczej Spółka wyklucza modyfikacje receptur, których Spółka dokonuje z regularnie występujących przyczyn, np. (…).

2. Działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny.

Działalność B+R w ocenie Spółki spełnia również kryterium systematyczności. Spółka prowadzi działalność B+R w sposób ciągły, a Projekty nie mają charakteru incydentalnego. Spółka ma w planach kontynuować tę działalność w przyszłości. Działalność B+R oparta jest na wypracowanych przez Spółkę metodyce, bazującej na stale rozwijającej się wiedzy specjalistów pozyskiwanej m.in. z uprzednio realizowanych Projektów. Metodyka ta zakłada konkretne, powtarzalne działania, a proces zmierzający do osiągnięcia satysfakcjonującego rezultatu i poszerzenia asortymentu wyrobów obejmuje wiele etapów prac nad (…) receptur, co również wskazuje na systematyczność prowadzonych przez Spółkę Projektów. Istotnym aspektem wskazującym na systematyczność działań Spółki jest fakt, że Spółka prowadzi dedykowaną fermę doświadczalną opisaną w stanie faktycznym wniosku. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że (…) wymaga tego, by Spółka działała w sposób systematyczny i zaplanowany, nie narażając przy tym zdrowia (…) i bezpieczeństwa (…) i dbając o zachowanie standardów metodologicznych prowadzenia badań.

O przesłance działalności systematycznej Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.27.2023.1.KW) w następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).” W innej interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.314.2023.2.JMS) Dyrektor KIS wskazał, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Podobnie odniósł się do kryterium systematyczności Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.557.2023.1.JKU, w której wskazał, że: „(...) w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność", prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).”. Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności prowadzenia działalności B+R wskazują na metodyczny, zaplanowany i uporządkowany sposób realizacji Projektów, co potwierdza spełnienie przesłanki systematyczności.

Systematyczność podejmowanych przez Spółkę Projektów nie budzi wątpliwości. Działalność B+R jest podstawą realizacji strategii wdrażania innowacji, bez których Spółka nie mogłaby skutecznie odpowiadać na potrzeby zmieniającego się rynku ani weryfikować własnych koncepcji i założeń towarzyszących kreowaniu nowych receptur.

3. Celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę niewątpliwie spełnia również ten warunek. Środkiem podejmowanym przez Spółkę celem realizacji Projektów jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w obszarze żywienia (…) w celu wytwarzania nowych receptur (…), o które rozszerzona zostanie oferta Spółki. Spółka nieustannie zwiększa i twórczo wykorzystuje zasoby wiedzy, aby w sposób ciągły opracowywać i wprowadzać innowacje w obszarze (…) testowych, korzystając przy tym z własnego doświadczenia oraz eksperckiego nadzoru badawczego Dyrektora ds. Badań i rozwoju.

Pozytywnie o spełnieniu tej przesłanki wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.557.2023.1.JKU, stwierdzając, że: (...) ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie.”. Zatem, w ocenie Spółki w jej przypadku dochodzi do systematycznego zwiększania zasobów wiedzy Spółki, w tym pracowników Działu Technologii kierowanego przez Dyrektora ds. Badań i rozwoju, wykorzystywanej w ramach kontynuacji prowadzonego na bieżąco Projektu lub w ramach następnie realizowanych Projektów.

Dzięki wprowadzaniu nowych rozwiązań recepturowych (np. alternatywnych surowców, określonych dodatków, zmianie proporcji dodatków, zmianie poziomu energetyki) i badaniu ich wpływu na (…) w kompletnym programie żywieniowym, Spółka ma możliwość pozyskania i połączenia wiedzy o rozwoju (…) w różnych etapach życia w celu dostosowania receptur podawanych na poszczególnych etapach (…) do osiągnięcia zakładanego, optymalnego rezultatu. Cały proces realizacji działalności B+R wymaga zaprojektowania zupełnie nowej receptury (…), przeprowadzenia testów oraz zazwyczaj koniecznego wprowadzenia zmian i powtórzenia prób, co ukazuje potrzebę przekazywania wiedzy i umiejętności między poszczególnymi etapami prac, czego rezultatem jest przyrost wiedzy Spółki wykorzystywanej w bieżącym i w następnych Projektach.

4. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace prowadzone przez Spółkę w ramach działalności B+R zmierzają do stworzenia nowych, unikatowych receptur (…). Wszystkie działania służące realizacji działalności B+R podejmowane aż do opracowania gotowej receptury są przejawem procesu kreatywnego i twórczego, powiązanego z poszukiwaniem optymalnej receptury pozwalającej osiągnąć lepsze od standardowych lub indywidualnie określone efekty. W ocenie Spółki, nie są czynności o charakterze rutynowym i nie mają charakteru zmian okresowych.

Spółka podkreśla, że rutynowe lub okresowe zmiany w recepturach, związane ze zmienną jakością surowca, okresowymi zmianami w dostępności surowców lub względami kosztowymi nie są przez nią uznawane za działania o charakterze B+R.

Podsumowując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R:

1) są pracami twórczymi, ponieważ ich celem jest wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,

2) prowadzone są w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów postępowania,

3) związane są z opracowywaniem i wytwarzaniem nowych receptur (…) przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności;

4) nie mają na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w recepturach, w szczególności nie wynikają ze standardowych dla branży żywieniowej zmian w jakości surowców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-5

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w art. 18d ust. 1 ustawa o CIT przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników, nabycia materiałów i surowców, nabycia usług badawczych lub wyników badań naukowych oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Koszty związane z zatrudnieniem pracowników.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:

- wynagrodzenie zasadnicze,

- premie i dodatki,

- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia społeczne stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Narzuty na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 jako koszty kwalifikowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników Działu Technologii poświęconego na realizację zadań w ramach Projektów wyodrębnionych w ujęciu miesięcznym, w podziale na poszczególne Projekty. Zatem Spółka jest w stanie określić procentowy stopień zaangażowania pracowników Działu Technologii w działalność B+R, odpowiadający części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przy czym, decyzją Spółki ewidencją objęte jest zaangażowanie w działalność B+R wybranych pracowników, tj. wyłącznie pracowników Działu Technologii. Na podstawie danych wynikających z ewidencji Spółka określa część wynagrodzenia danego pracownika Działu Technologii (obejmującego wskazane wyżej składniki) przypadającą wprost na czas poświęcony na działalność B+R. Wyznaczona część wynagrodzenia nie obejmuje wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W odniesieniu do pozostałych pracowników zaangażowanych w działalność B+R, Spółka uwzględnia w Kosztach osobowych wyłącznie koszty zatrudnienia pracowników wewnętrznego Laboratorium oraz Dyrektora ds. Badań i rozwoju, wyłączając tym samym koszty zatrudnienia pracowników zaangażowanych w produkcję i kontrolę jakości wytwarzanych (…).

Mając na uwadze, że zakres obowiązków pracowników Laboratorium obejmujący wykonywanie badań i testów laboratoryjnych na próbkach (…) testowych oraz (…) standardowych (kontrolnych), przyczynia się do nabywania i gromadzenia wiedzy o właściwościach (…), stanowiącej bazę wiedzy wykorzystywanej, łączonej i przetwarzanej przez Spółkę w celu opracowania nowej, ulepszonej receptury produkcyjnej, Spółka uznaje, że całość czasu pracy pracowników Laboratorium związana jest z działalnością badawczo-rozwojową Spółki. Co za tym idzie, Spółka nie gromadzi informacji o czasie pracy poświęconym przez pracowników Laboratorium na wykonywanie badań z podziałem na próbki (…) testowych i próbki (…) kontrolnych, lecz posiada w tym zakresie informacje o ogólnym czasie pracy ww. osób.

Analogicznie, Spółka do Kosztów osobowych zalicza pełną wysokość łącznych składników wynagrodzeń i naliczonych od nich składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę z tytułu zatrudnienia profesora uczelni na stanowisku Dyrektora ds. Badań i rozwoju. Rolą profesora jest nadzór merytoryczny nad całością działalności B+R realizowanej przez Spółkę, wobec czego Spółka uznaje, że całość Kosztów osobowych związanych z jego zatrudnieniem stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust 2 pkt 1 ustawy o CIT i w rezultacie nie gromadzi informacji o podziale czasu pracy profesora na poszczególne Projekty. Spółka posiada w tym zakresie informacje o ogólnym czasie pracy Dyrektora ds. Badań i rozwoju.

Zatem, Spółka zamierza do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Spółki łącznie spełnione są przesłanki:

- stanowią poniesione przez Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

- dotyczą czasu pracy poświęconego na działalność B+R w całości (w przypadku wewnętrznego Laboratorium oraz Dyrektora ds. Badań i rozwoju), lub (w przypadku Działu Technologii) w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika poświęconego na realizację Projektów,

- nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a także składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.195.2023.3.MBD,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.217.2023.2.MR,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0112‑KDIL2‑2.4011.374.2023.3.KP,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2023 r., sygn. 0113‑KDIPT2‑3.4011.144.2023.2.IR.

- w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r., sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.209.2022.3.MW.

Jednocześnie, kierując się stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. DD8.8203.1.2021, Spółka nie wyłącza ze składników płac ujmowanych jako koszty kwalifikowane, należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.

Koszty nabycia materiałów i surowców.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl) lub też materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii (sjp.pwn.pl).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za materiały i surowce w powyżej przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z tworzeniem nowych receptur (…) Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie składników receptur (…) testowych i kontrolnych, np. zboża, nasion, białek, tłuszczów, minerałów, aminokwasów, enzymów itd. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszt nabycia energii elektrycznej zużywanej na potrzeby prowadzenia działalności B+R, tj. przede wszystkim na etapie produkcji (…) testowych i (…) kontrolnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup składników receptur oraz energii zużytej do ich przetworzenia w ramach działalności B+R stanowią koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie wszelkie płynne i sypkie składniki (…) stanowią materiały i surowce, z których w toku Projektów wytwarzane są (…) testowe oraz (…) kontrolne. Są to bowiem podstawowe budulce, z których w procesie wytwórczym powstaje (…) dla (…) spełniająca swoje zakładane funkcje, tj. stanowiąca nośnik wartości odżywczych umożliwiających właściwy rozwój (…).

Natomiast w zakresie bezpośredniego związku nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych szczegółowych objaśnień w tym zakresie, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie stwierdzenia zaistnienia takiego związku. W przypadku działalności Spółki, której istotnym etapem jest proces wytwarzania określonej ilości (…) testowych i kontrolnych, bezpośredni związek materiałów i surowców z działalnością B+R jest zdaniem Spółki ewidentny. Kluczowym elementem działalności B+R z zakresie opracowywania (…) dla (…) jest sprawdzenie skuteczności zaprojektowanych rozwiązań na żywych organizmach. Jak wskazano powyżej, dopiero podając kompletną (…), zawierającą przede wszystkim podstawowe składniki odżywcze pozwalające na wykarmienie (…), a oprócz tego także składniki nowe, alternatywne, poddawane testom, Spółka może uzyskać informacje o efektach zastosowania danej (…) w takich warunkach, w jakich (…) miałaby być praktycznie stosowana.

Z kolei w zakresie (…) kontrolnych, ich udział w teście jest nieodzowny z uwagi przyjętą metodologię badawczą, w ramach której wiarygodne określenie wpływu (…) testowej (czynnika testowego) na stado doświadczalne wymaga porównania do (…) kontrolnego. Wykonanie takiej analizy jest możliwe jedynie przez porównanie zachowania stada (…) karmionych (…) według nowych receptur z próbą kontrolną, tj. (…). Z tego powodu, Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców zużytych do wytworzenia wszystkich (…), które podawane są (…) podczas prób na (…) testowych, w tym także (…) kontrolnych. Taki zakres kosztów kwalifikowanych znajduje uzasadnienie w przyjętej przez Spółkę metodyce prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i obserwacji terenowych zgodnie ze standardem postępowania dla tego rodzaju metod, które wymagają przeprowadzenia analiz względem bazy porównawczej (…). Tylko w układzie doświadczalnym obejmującym grupę doświadczalną oraz grupę kontrolną Spółka może porównać uzyskiwane wyniki i zbadać skuteczność testowanej (…), której stwierdzenie jest niezbędnym warunkiem wprowadzenia nowej, ulepszonej (…) do stałej oferty Spółki.

Uzupełniająco Spółka zaznacza, że w kontekście prowadzenia testów uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R wydatków poniesionych na grupy kontrolne jest akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w odniesieniu do podmiotów z branży farmakologicznej organy potwierdzają możliwość zaliczenia wydatków na wytworzenie/zakup substancji i leków dla grup kontrolnych (tj. próbki placebo w badaniach klinicznych) do kosztów kwalifikowanych (np. interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2021.2.PD; interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2023.3.MR).

Ponadto, podczas prac w toku Projektów Spółka wykorzystuje nie tylko materiały i surowce stanowiące składniki receptur, lecz także zużywa energię elektryczną do m.in. zasilania procesu produkcyjnego. W związku z przytoczonymi powyżej definicjami pojęć materiałów i surowców, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że koszty energii wykorzystywanej w toku przeprowadzania Projektów również stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo- rozwojową. Bez energii elektrycznej i cieplnej, która jest zużywana przez linie produkcyjne, maszyny itd. wykorzystywane w procesie wytwarzania (…) testowych i kontrolnych, niemożliwe byłoby przeprowadzenie pełnego cyklu Projektu.

Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie odwołać się do treści Podręcznika Frascati, w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R, obejmujących nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna).

Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii zużywanej w działalności badawczo-rozwojowej stanowi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.68.2023.2.ZK,

- interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2023 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.30.2023.2.JMS,

- interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.911.2022.2.JG,

- interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.258.2022.2.PC

- interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.157.2022.2.BM,

- interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.505.2019.2.JKT.

W odniesieniu do późniejszej sprzedaży (…) wytworzonych w Projektach badawczo-rozwojowych, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta pozostaje neutralna z perspektywy możliwości zaliczenia zużytych w procesie wytwórczym materiałów i surowców, w tym energii, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Taka interpretacja przepisów ustawy o CIT jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, której celem jest projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Zdaniem Spółki, cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku produktów wytworzonych w ramach działalności B+R, które zasadniczo są przeznaczane na sprzedaż. Podkreślenia wymaga, że proces badawczo-rozwojowy nie kończy się na sprzedaży wyrobów, ponieważ Spółka gromadzi wyniki badań przeprowadzonych na (…) oraz informacje zwrotne od odbiorców, na podstawie których Spółka ocenia, czy receptura (…) nadaje się do wprowadzenia na rynek, czy konieczne są dalsze modyfikacje lub czy należy zaniechać dalszych prac. Co istotne, jak również wskazano powyżej, w zdecydowanej większości przypadków (…) testowe nie są wdrażane (przynajmniej w ramach kilku pierwszych wersji receptury) do regularnej produkcji, co dodatkowo potwierdza, że ich produkcja, a następnie sprzedaż stanowi niezbędny krok w celu wyłonienia receptury, która będzie spełniała kryteria jakościowe zdefiniowane przez Spółkę, a jednocześnie spełni wymagania rynku, i dopiero ta receptura będzie docelowo produkowana seryjnie. Z kolei seryjna produkcja receptury opracowanej w toku działalności B+R stanowi produkcję standardową, która nie mieści się w zakresie działalności B+R - jest bowiem efektem tej działalności, który Spółka zakwalifikowała do regularnej produkcji.

Jak też wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, sprzedaż (…) testowych według nowych receptur dokonywana jest wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących (…), na których odbywają się testy. W przypadku wytworzenia nadwyżki (…) testowych według danej formuły, nie podlega ona sprzedaży (…), lecz jest traktowana jako domieszka do (…) standardowych. Celem takiego działania jest wykorzystanie komercyjne materiałów i surowców zużytych do wytworzenia (…) testowych, przy jednoczesnym ograniczeniu ewentualnego ryzyka związanego z ich stosowaniem w (…) bez odpowiedniego nadzoru. Koszty wytworzenia nadwyżki (…) testowych, która nie została faktycznie wykorzystana w testach, są wyłączone z zakresu kosztów kwalifikowanych objętych ulgą B+R, jakie zamierza odliczać Spółka.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży (…) będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. (…).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „Podobnie, poniesione przez Spółkę koszty w postaci nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD) Organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Podobne stanowiska organu podatkowego pojawiały się także w odniesieniu do działalności polegającej na opracowywaniu nowych i modyfikowanych receptur produkcyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 17 listopada 2023 r., sygn., 0111-KDIB1-3.4010.557.2023.1.JKU, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego zdaniem materiały i składniki (w tym energia) wykorzystywane do prowadzenia projektów obejmujących opracowanie (…) testowych poddawanych badaniom na fermach w warunkach (…) stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wobec czego może on zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji projektów, niezależnie od okoliczności, że (…) te zostały sprzedane na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących fermy, na których odbywają się testy.

Analogiczne stanowisko w zakresie braku zależności między możliwością zaliczenia kosztów nabycia materiałów do kosztów kwalifikowanych a późniejszą sprzedażą produktów wytworzonych za pomocą tych materiałów potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2023 r. sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.43.2022.2.JF

- interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r. sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.400.2020.3.MR,

- interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2018 r. sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.144.2018.1.MBD,

- interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.69.2018.1.BM,

- interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.145.2022.4.MR,

- interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.259.2019.1.MR.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku opracowywania i wytwarzania nowych receptur (…), łącznie z energią elektryczną i cieplną zużytą w tym procesie, stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, że (…) wyprodukowane w ramach Projektów trafią ostatecznie do sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących (…), w których odbywają się testy.

Koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz nabycia wyników badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej od jednostki naukowej (Koszty usług)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane stanowią m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, w ramach prowadzonych Projektów w zakresie (…) testowych Spółka ponosi Koszty usług, tj. koszt nabycia usług badawczych o charakterze ekspertyz oraz wyników badań naukowych wykorzystywanych następnie przez Spółkę do opracowania receptur (…) testowych oraz ich dalszych modyfikacji.

Do Kosztów usług Spółka zalicza wyłącznie koszty poniesione na rzecz podmiotów stanowiących podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym, ujętych w wykazie instytucji Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on. Zgodnie z art. 346 Prawa o szkolnictwie wyższym, wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki (tj. wykaz POL-on) dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym. Do tego też przepisu odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT regulujący zakres podmiotów, na rzecz których poniesione koszty w określonym charakterze mogą stanowić koszty kwalifikowane. W związku z tym, Spółka przyjmuje, że w zakresie Kosztów usług jako koszty kwalifikowane rozpoznaje wyłącznie koszty poniesione na rzecz podmiotów wykazanych w wykazie POL-on.

Analogiczne podejście potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych, wyrażona przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.143.2023.1.ZK,

- interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK,

- interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. 0115‑KDIT3.4011.281.2022.2.PS,

- interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.192.2020.1.MBD.

Odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach realizacji Projektów Spółka wykorzystuje środki trwałe:

a. wchodzące w skład parku maszynowego służącego do wytwarzania (…) testowych oraz (…) kontrolnych,

b. wchodzące w skład wyposażenia wewnętrznego Laboratorium oraz (…) doświadczalnej prowadzonej przez Spółkę.

Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę. W przyszłości Spółka może wykorzystywać w działalności B+R także składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środki trwałe, których dotyczą odpisy, wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, z perspektywy przepisów ustawy o CIT, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesłanki spełnione są zarówno w odniesieniu do linii produkcyjnych wykorzystywanych do produkcji (…) testowych i kontrolnych, jak i w zakresie wyposażenia wewnętrznego Laboratorium i (…) doświadczalnej. Środki te stanowią składniki majątku Spółki, które jako środki trwałe podlegają amortyzacji dokonywanej w myśl odrębnych przepisów podatkowych i zaliczanej w postaci odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią one ponadto środków trwałych, od których dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia środki te są wykorzystywane w prowadzonej działalności B+R, gdyż bez ich udziału Spółka nie byłaby w stanie zweryfikować, czy wykreowana przez Dział Technologii receptura spełnia oczekiwania Spółki co do jej działania oraz czy może być w sposób bezpieczny wprowadzona do stałej oferty.

W odniesieniu do linii produkcyjnych, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, są one wykorzystywane częściowo do produkcji (…) na potrzeby przeprowadzania Projektów, a częściowo (w głównej mierze) do produkcji (…) oferowanych standardowo klientom Spółki. Wobec tego, zdaniem Spółki, koszty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od linii produkcyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej środki te służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tj. wytworzeniu (…) testowych i kontrolnych zużytych w toku Projektów.

W zakresie wykorzystania środków trwałych będących wyposażeniem Laboratorium wewnętrznego, zasadniczo środki te wykorzystywane są częściowo do badań próbek (…) testowych i kontrolnych zużywanych do testów, a częściowo do badań (kontroli jakości) próbek (…) standardowych wytwarzanych w ramach regularnej produkcji. W efekcie prowadzonych w tym zakresie badań, Spółka uzyskuje dane stanowiące źródło wiedzy o właściwościach receptur (…) wykorzystanych do testów oraz pozostałych (…), która jest bazą do dalszego udoskonalania receptur. W przypadku zidentyfikowania receptury, której parametry mogą zostać poprawione, Spółka może podjąć decyzję o modyfikacji takiej (…) w ramach prowadzonych aktualnie lub nowych Projektów zainspirowanych wynikami badań (…) standardowych. Wyniki bieżących analiz stanowią jednocześnie bazę porównawczą dla (…) testowych, co stanowi kluczowy element prac nad rozwojem i ulepszeniem oferty Spółki, bowiem decyzja o zastąpieniu receptury standardowej recepturą testowaną nie jest możliwa bez stałego, bieżącego badania właściwości wyrobów już oferowanych przez Spółkę. Ponadto, celem działalności Laboratorium w tym zakresie jest zbadanie i potwierdzenie odpowiedniej jakości oferowanych wyrobów oraz dostarczenie informacji wykorzystywanych na potrzeby opracowania nowych lub ulepszonych receptur i ich komponentów. Wobec tego, przyjęte przez Spółkę podejście zakłada, że Spółka ujmuje całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Laboratorium wewnętrzne w kosztach kwalifikowanych, jakie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R.

Analogicznie, środki trwałe stanowiące wyposażenie fermy doświadczalnej (...), wykorzystywane są jedynie do prowadzenia testów w ramach Projektów. Spółka nie korzysta z ww. środków trwałych do celów innych niż przeprowadzanie doświadczeń na małej próbie (…) doświadczalnej, gdyż Spółka nie prowadzi regularnej działalności (…). Innymi słowy, jedynym zastosowaniem wyposażenia (…) doświadczalnej jest umożliwienie Spółce przeprowadzenia testów na potrzeby działalności B+R. Wobec tego, Spółka przyjmuje, że całość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych stanowiących wyposażenie fermy doświadczalnej stanowi koszt związany bezpośrednio z prowadzeniem działalności B+R, który zamierza ująć w kosztach kwalifikowanych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może w całości odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w działalności wewnętrznego Laboratorium oraz (…) doświadczanej, a także odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (linii produkcyjnych) w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do produkcji (…) testowych i kontrolnych.

Poprawność podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane, potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.707.2022.2.JG, w której zgodził się, że działalność wewnętrznego laboratorium wnioskodawcy obejmująca m.in. analizy jakości wyrobów wytwarzanych według standardowych receptur produkcyjnych, które to zgodnie z wnioskiem opisane są następująco: „Dane uzyskiwane w efekcie badań przeprowadzanych przez Laboratorium w ramach bieżących kontroli jakości składają się na korpus danych stanowiących bazę wiedzy wykorzystywanej następnie przez Dział B+R w ramach prac nad innowacjami produktowymi. (...) W przypadku stwierdzenia, że jakość wytworzonych wyrobów odbiega od zakładanej, Spółka może podjąć decyzję o rozpoczęciu procesu modyfikacji danej receptury standardowej w celu jej udoskonalenia w ramach Projektu. Wyniki bieżących analiz stanowią więc bazę porównawczą dla prób wykonywanych w ramach partii testowych, co stanowi kluczowy element prac nad rozwojem i ulepszeniem oferty Spółki, bowiem decyzja o wdrożeniu zmian do receptury nie jest możliwa bez stałego, bieżącego badania właściwości wyrobów już oferowanych przez Spółkę”. Dyrektor KIS potwierdził przy tym m.in., że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, wnioskodawca może zaliczyć w całości odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w działalności laboratorium w sposób opisany powyżej.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o CIT może zaliczyć Koszty Projektów, na które składają się:

- koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów, a w przypadku pracowników wewnętrznego Laboratorium oraz Dyrektora ds. Badań odpowiadające całości czasu pracy,

- koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R,

- koszty usług nabywanych od podmiotów znajdujących się na wykazie POL-on,

- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład parku maszynowego służącego do wytwarzania (…) testowych i (…) kontrolnych (w odpowiedniej części) oraz środków trwałych wykorzystywanych w działalności wewnętrznego Laboratorium oraz fermy doświadczalnej (w całości).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a.opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że celem prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej jest tworzenie oryginalnych receptur (…). Wynikami prac są receptury (…), które są nowe z perspektywy Spółki, tj. każdorazowo różnią się zastosowanymi składnikami lub ich proporcjami od poprzednio opracowanych receptur oraz stosowanych standardowo receptur, co świadczy o ich unikatowym charakterze. Ponadto, Spółka wskazuje, że aktywnie korzysta i przyczynia się do rozwoju dziedziny (…) jako jednej z dyscyplin nauki o żywieniu (…).

Odpowiadając na Państwa pytanie, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 2-5

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z Państwa wskazaniem przedmiotem wniosku nie jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w świetle ww. przepisu wymaga ustalenia, czy poszczególne koszty ponoszone są w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwem, że wynagrodzenie Dyrektora ds. badań i rozwoju w części dotyczącej:

- szkolenia kadry Działu Technologii,

- merytorycznego opracowania materiałów informacyjnych o wyrobach skierowanych do klientów,

- przeprowadzania szkoleń przedstawicieli handlowych z zakresu wiedzy zootechnicznej,

- przeprowadzania szkoleń klientów i potencjalnych klientów z zakresu wiedzy zootechnicznej, szczególnie żywienia

stanowi koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

Czasu przeznaczonego na ww. czynności nie można bowiem uznać za czas poświęcony na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej omówione powyżej kryteria wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W szczególności nie można uznać, że są to prace twórczą podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem stanowisko w zakresie ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie części czasu pracy pracowników Działu Technologii poświęconego na realizowanie Projektów oraz całości czasu pracy pracowników wewnętrznego Laboratorium oraz Dyrektora ds. Badań i rozwoju, w zakresie:

- kosztów wynagrodzenia Dyrektora ds. Badań i rozwoju, w części dotyczącej:

- szkolenia kadry Działu Technologii,

- merytorycznego opracowania materiałów informacyjnych o wyrobach skierowanych do klientów,

- przeprowadzania szkoleń przedstawicieli handlowych z zakresu wiedzy zootechnicznej,

- przeprowadzania szkoleń klientów i potencjalnych klientów z zakresu wiedzy zootechnicznej, szczególnie żywienia

- jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Ad. 3-5

Do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, możecie Państwo zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystywanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Dalej, jak już wyżej wskazano, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie;

2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”;

4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);

6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4‑8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, możecie Państwo zaliczyć koszty usług nabywanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Mówiąc o odpisach amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, możecie Państwo zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, tj. odpowiednią cześć odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w produkcji (…) testowych i kontrolnych oraz całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących wyposażeniem Laboratorium i fermy doświadczalnej.

Reasumując, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy:

- prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie części czasu pracy pracowników Działu Technologii poświęconego na realizowanie Projektów oraz całości czasu pracy pracowników wewnętrznego Laboratorium oraz Dyrektora ds. Badań i rozwoju, w zakresie:

- kosztów wynagrodzenia Dyrektora ds. Badań i rozwoju, w części dotyczącej:

- szkolenia kadry Działu Technologii,

- merytorycznego opracowania materiałów informacyjnych o wyrobach skierowanych do klientów,

- przeprowadzania szkoleń przedstawicieli handlowych z zakresu wiedzy zootechnicznej,

- przeprowadzania szkoleń klientów i potencjalnych klientów z zakresu wiedzy zootechnicznej, szczególnie żywienia

- jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części - jest prawidłowe;

- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, jest prawidłowe;

- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty usług nabywanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, jest prawidłowe;

- do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, tj. odpowiednią cześć odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w produkcji (…) testowych i kontrolnych oraz całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących wyposażeniem Laboratorium i fermy doświadczalnej, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Czy polskie podmioty mogą ograniczyć wpływ globalnego podatku minimalnego na swoje rozliczenia

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS