Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.612.2024.1.MKA

Skutki podatkowe umorzenia części kredytu hipotecznego – zaniechanie poboru podatku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy umorzenia części kredytu hipotecznego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi, to jest X oraz Y, zawarli z Bankiem umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych waloryzowany kursem CHF, występując jako Kredytobiorcy. Kredytodawca był bankiem podlegającym nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (KNF) oraz będący Bankiem w rozumieniu ustawy – Prawo Bankowe). Jako cel kredytu oznaczono budownictwo mieszkaniowe. Przy czym jako przeznaczenie środków z kredytu wskazano:

1)Finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu od Inwestora Zastępczego lokalu mieszkalnego nr 1 w budynku (…) położonego w Z przy ul. a oraz udziału w prawie własności garażu, z którym związane będzie prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 2, adres: Z ul. b,

2)Finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu od Inwestora Zastępczego lokalu mieszkalnego nr 3 wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 4 w budynku (…) położonego w Z przy ul. a oraz udziału w prawie własności garażu, z którym związane będzie prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 5, adres: Z ul. b.

Kredyt został zawarty na (…) miesięcy i był waloryzowany kursem franka szwajcarskiego. Kredyt zawarły trzy osoby fizyczne, które w umowie kredytu zostały określone jako kredytobiorcy. Zawarto jedną umowę kredytu hipotecznego w CHF na zakup dwóch mieszkań z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Oba mieszkania zakupiono w ramach jednej umowy kredytu hipotecznego i w ramach jednej kwoty kredytu, jednakże każde z tych mieszkań zostało nabyte przez jednego Kredytobiorcę. Związane było to między innymi z faktem, że nabycie następowało od jednego dewelopera, który zapewnił w ten sposób korzystniejsze warunki nabycia nieruchomości. Kredyt został zabezpieczony hipotecznie hipoteką na ww. mieszkaniach. Zgodnie z zawartą umową kredytową wszyscy kredytobiorcy odpowiadali za spłatę kredytu solidarnie, tj. do pełnej wysokości.

Nieruchomości stanowiące przedmiot finansowania kredytem stały się przedmiotem własności Kredytobiorców w sposób następujący:

1)Tytuł prawny własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny, zlokalizowanej w Z przy ul. a lokal 1 w budynku (…) wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz udział w prawie własności garażu wielostanowiskowego zlokalizowanego w Z ul. b, miejsce postojowe nr 2 w budynku (…) przysługuje Wnioskodawczyni. Na nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny została założona księga wieczysta, do której wpisano również prawo do korzystania z miejsca postojowego. Natomiast na miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym została urządzona jedna księga wieczysta dla wszystkich miejsc postojowych, do których wpisani są wszyscy właściciele prawa własności w tym garażu.

2)Tytuł prawny własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny, zlokalizowanej w Z przy ul. a lokal 3 wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 4 w budynku (…) oraz udział w prawie własności garażu wielostanowiskowego zlokalizowanego w Z, ul. a, miejsce postojowe nr 5 w budynku (…) przysługuje Pani X. Na nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny została założona księga wieczysta, do której wpisano również prawo do korzystania z miejsca postojowego. Natomiast na miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym została urządzona jedna księga wieczysta dla wszystkich miejsc postojowych, do których wpisani są wszyscy właściciele prawa własności w tym garażu.

Otrzymany kredyt został bezpośrednio w pełnej wysokości przelany na rachunek bankowy Inwestora zastępczego w IV transzach. Za środki z kredytu nabyto prawo własności dwóch mieszkań. Kredyt od daty zawarcia umowy kredytowej z bankiem pomimo, iż widniał w nim Pan Y jako kredytobiorca był spłacany przez Wnioskodawczynię oraz Panią X.

Pan Y, mimo że był stroną kredytu nie nabywał nieruchomości, nie wszedł w posiadanie żadnych środków finansowych z zawartej umowy kredytu, ani też nie dokonywał spłaty kredytu. Pełnił rolę współkredytobiorcy, ale też gwaranta. Ciężar spłaty kredytu zaciągniętego na realizację własnych celów mieszkaniowych spoczywał na Wnioskodawczyni oraz Pani Y, ponieważ w ramach jednego wspólnego kredytu każda z Pań nabyła odrębne mieszkanie na własne potrzeby mieszkaniowe.

Kredytobiorcy w (…) r. wytoczyli przeciwko Bankowi pozew indywidualny dotyczący umowy. W 2024 r. Bank kredytujący zakup nieruchomości, zaproponował zawarcie ugody do umowy kredytu waloryzowanego kredytem hipotecznym dla osób fizycznych. Ugoda jest skierowana do dwojga kredytobiorców nabywających mieszkania na własne potrzeby mieszkaniowe. Natomiast w związku z tym, że udział Pana Y jako kredytobiorcy polegał na zabezpieczeniu spłaty kredytu i nie nabył on, za środki uzyskane z kredytu, nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, Bank zaproponował wyłączenie go z umowy kredytu. Zatem formalnie Pan Y i Bank rozwiążą łączącą ich umowę kredytową. Po wyłączeniu Pana Y z umowy kredytowej, pomiędzy dwojgiem pozostałych kredytobiorców a Bankiem, zostanie zawarta ugoda. Zgodnie z jej postanowieniami Bank zwolni Wnioskodawczynię oraz Panią X z długu (umorzy zadłużenie kredytobiorców z tytułu kredytu) a kredytobiorcy dokonane zwolnienie z długu przyjmują. W związku ze zwolnieniem z długu zadłużenie Kredytobiorców wobec Banku z tytułu kredytu uznane zostanie za spłacone w całości. Ponadto zgodnie z zaproponowaną ugodą, na jej mocy Strony zmienią walutę zadłużenia na PLN i uzgodnią w PLN kwotę zadłużenia z tytułu salda kredytu oraz odsetek na dzień zawarcia Ugody. Po podpisaniu i spłaceniu obniżonego salda zadłużenia pozostanie kwota umorzenia. Wartość aktualnego zadłużenia ma być przeliczona na PLN według średniego kursu CHF Narodowego Banku Polskiego, ogłoszonego w dniu roboczym bezpośrednio poprzedzającym datę sporządzenia Ugody.

Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, że nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

Pytanie

Czy zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe kwota umorzenia wynikająca z ugody, która zostanie podpisana z Bankiem w części Wnioskodawczyni będzie zwolniona z podatku dochodowego?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na uwadze, że:

·obydwa mieszkania nabyte w ramach jednego kredytu zostały nabyte przez dwie różne osoby fizyczne, z których każda prowadzi własne gospodarstwo domowe, przy czym każda z tych osób nabyła prawo własności jednego mieszkania,

·mieszkania nabyte zostały jako dwie inwestycje na cele mieszkaniowe dwóch różnych gospodarstwa domowych,

·mieszkania zostały nabyte na własne cele mieszkaniowe a nabyte równocześnie przynależne do mieszkań miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym nie były finansowane umorzonym kredytem,

·Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej

– spełnia ona warunki wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, na podstawie których kwota wynikająca z ugody podpisanej z Bankiem będzie zwolniona z podatku dochodowego.

UZASADNIENIE

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Umorzenie wierzytelności

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W wyniku zawarcia ugody z bankiem dojdzie do umorzenia zadłużenia. Umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaniechanie poboru podatku

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592) zmienionym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2743):

1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

Przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a), są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)kredyt był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej na rzecz jednej osoby fizycznej;

2)kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3)kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4)kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Skutki podatkowe z tytułu umorzenia wierzytelności

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy kredytowej były dwie inwestycje mieszkaniowe ale prowadzone dla dwóch gospodarstw domowych. Z umowy kredytowej wynikał szczególny klucz przydziału tych inwestycji na rzecz poszczególnych kredytobiorców. Zatem w ramach jednej umowy kredytowej występowało dwoje Kredytobiorców realizujących nabycie inwestycji mieszkaniowych, ale w ten sposób, że każdy z nich nabywał inwestycję mieszkaniową na potrzeby własnego gospodarstwa domowego.

W ocenie Wnioskodawczyni spełnia ona przesłanki zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych, ponieważ w ramach kredytu mieszkaniowego realizowała własną inwestycję mieszkaniową na potrzeby swojego gospodarstwa domowego. Z drugiej strony druga Kredytobiorczyni, Pani Y nie nabyła w żaden sposób uprawnień do inwestycji mieszkaniowej realizowanej przez Wnioskodawczynię. Każda z Kredytobiorczyń, wobec których zostanie umorzony kredyt, realizowała własną inwestycję mieszkaniową.

Szczególną uwagę należy zwrócić na brzmienie cytowanego § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, gdzie zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej. Przy czym przedmiotem zaniechania jest podatek potencjalnie wyliczony od umorzonej kwoty zobowiązania kredytowego wobec Banku. W ocenie Wnioskodawczyni powyższe zaniechanie poboru, należy interpretować mając na uwadze cel przepisu i jego gramatyczne brzmienie. Otóż przepis został wprowadzony celem zaniechania poboru podatku od umorzonych kredytów dla wszystkich tych osób które, skorzystały z kredytu „frankowego” aby zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Potrzeba wprowadzenia tego przepisu wynikała z polityki społecznej Państwa. Powyższe założenie wybrzmiewa ze wskazanego § 1 rozporządzenia, ponieważ zgodnie z jego brzmieniem zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Zatem założeniem jakie legło u podstaw wprowadzenia tego przepisu było zmniejszenie zobowiązań podatkowych, z tytułu umorzenia kredytu mieszkaniowego osobie fizycznej. Tym samym tylko na tej podstawie każda osoba fizyczna nie będzie miała pobranego podatku dochodowego jeżeli skorzysta z umorzenia kredytu mieszkaniowego. Oczywiście w dalszej części tego przepisu znajdują się warunki jakie taki kredyt musi spełniać, tym warunkiem jest aby kredyt mieszkaniowy był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji. Pojęcia jednej inwestycji nie należy utożsamiać z jednym lokalem mieszkalnym, domem itp. Weryfikacji uprawnienia do zaniechania poboru podatku nie należy w ocenie Wnioskodawczyni dokonywać wpierw od przesłanki liczby inwestycji mieszkaniowych na realizację, których kredyt został przyznany. Natomiast zwrócić należy uwagę na to, że umorzenie dotyczy zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez osobę fizyczną, która zaciągnęła kredyt w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych czyli dla jednego gospodarstwa domowego. Zatem ograniczenie jakie zostało postawione w niniejszym przepisie wyklucza umorzenie tych kredytów, które zostały zaciągnięte przez jedną osobę fizyczną na realizacje więcej niż jednej inwestycji mieszkaniowej. Zatem aby skorzystać z zaniechania poboru, musi być wypełnione założenie jednej inwestycji.

Tego rodzaju stanowisko należy poprzeć brzmieniem § 1 pkt 5 rozporządzenia, zgodnie z którym przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843).

Zatem pojęcie jednej inwestycji jest zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Natomiast przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

Zatem kredyt ten został zaciągnięty przez dwoje Kredytobiorców (w tym Wnioskodawczynię) na realizację dwóch inwestycji mieszkaniowych, przy czym dwie Kredytobiorczynie realizowały w ramach podpisanej umowy kredytowej własne inwestycje mieszkaniowe na potrzeby swojego gospodarstwa domowego. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Wnioskodawczyni realizująca w ramach kredytu własną inwestycję mieszkaniową spełniła przesłanki wynikające z cytowanego rozporządzenia co spowoduje zaniechanie poboru podatku od kwoty umorzenia.

Warunkiem umorzenia jest wykazanie, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ważne jest jedynie to, że lokal mieszkalny został nabyty w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do Wnioskodawczyni znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 marca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Zatem umorzona kwota wierzytelności będzie korzystała z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności od kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez Panią, wskazuję, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazuję na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie:

-do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie,

-do kredytów udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw,

-do kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz

-w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia).

Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Panią opisu sprawy wynika, że w 2008 r. zawarli Państwo (Pani oraz pozostali współkredytobiorcy X i Y) umowę kredytu hipotecznego. Kwota kredytu została przeznaczona zgodnie z treścią umowy na:

1)Finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu od Inwestora Zastępczego lokalu mieszkalnego nr 1 w budynku (…) położonego w Z przy ul. a oraz udziału w prawie własności garażu, z którym związane będzie prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 2, adres: Z ul. b,

2)Finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu od Inwestora Zastępczego lokalu mieszkalnego nr 3 wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 4 w budynku (…) położonego w Z przy ul. a oraz udziału w prawie własności garażu, z którym związane będzie prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 5, adres: Z ul. b.

Przy czym prawo własności nieruchomości opisanych w pkt 1 przypisano Pani, natomiast nieruchomości opisanych w pkt 2 przypisano X.

Za spłatę kredytu hipotecznego zobowiązani byli wszyscy kredytobiorcy solidarnie. Bank wyłączy z umowy kredytu Y. Następnie pomiędzy bankiem a Panią i X zostanie zawarta ugoda. Zgodnie z postanowieniami ugody bank zwolni Panie z długu a Panie to zwolnienie z długu przyjmą.

Zatem z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że kredyt mieszkaniowy, nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. związanej z jednym lokalem mieszkalnym, lecz dotyczył dwóch odrębnych inwestycji mieszkaniowych (dwóch lokali mieszkalnych) lokalu mieszkalnego nr 1 w budynku (…) i lokalu mieszkalnego nr 3 w budynku (…) położonych w Z przy ul. a.

Tymczasem, z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe wynika, że kredyt mieszkaniowy winien zostać zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego kredyty mieszkaniowe powinny zostać zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej.

Przy czym, przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast, przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

Zatem, z ww. rozporządzenia wynika wprost, że aby kwota umorzona osobom fizycznym wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego rozporządzenia, kredyt hipoteczny powinien zostać zaciągnięty na jedną inwestycję mieszkaniową – tj. w przedmiotowej sprawie powinien dotyczyć jednego lokalu mieszkalnego. Natomiast w Pani przypadku kredyt hipoteczny dotyczył dwóch mieszkań.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że mieszkania te zaspokajały odrębnie potrzeby mieszkaniowe każdej z kredytobiorczyń i każda z kredytobiorczyń realizowała własną inwestycję mieszkaniową. Przedmiotem kredytowania były dwa odrębne lokale mieszkalne sfinansowane jednym kredytem mieszkaniowym, za spłatę którego solidarnie odpowiadały Panie jako współkredytobiorczynie. Bank umorzył część kredytu obu współkredytobiorczyniom. Zatem w stosunku do każdej z Pań została umorzona część kredytu, z którego sfinansowano dwie inwestycje mieszkaniowe służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych dwóch gospodarstw domowych.

Dlatego, umorzenie przez bank kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. będzie dla Pani przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowanym do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro kredyt zaciągnięty w 2008 r. finansował nabycie dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych (dwóch lokali mieszkalnych), zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe nie znajdzie zastosowania do przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.

W konsekwencji, nie spełnia Pani warunków określonych w ww. rozporządzeniu i będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).