Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.346.2024.2.SM

Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1, dostawy działki nr 5 w części oznaczonej symbolem … , a także dostawy działki nr 6 w części oznaczonej symbolem … , oraz brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działek nr 2, 3, 4, 7.

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1, dostawy działki nr 5 w części oznaczonej symbolem … (ok. …%), a także dostawy działki nr 6 w części oznaczonej symbolem … (ok. …%), oraz

‒nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działek nr 2, 3, 4, 7.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy w częściach procentowych lub w całości działek, tj. (działka 1 - …%, działka 2 - …%, działka 3 - …%, działka 4 - …%, działka 5 - …%, działka 6 - …%, działka 7 - …% - tereny rolne). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2024 r. (wpływ 26 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.) Gminie, jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za część nieruchomości, które zostały przejęte przez Województwo… na podstawie decyzji Wojewody … znak: … z dnia ... zezwalającej na realizację inwestycji drogowej pn.: „…” realizowanej w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego: „…” (dalej: decyzja ZRID), której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a wniesione odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone.

W związku z faktem, że przedmiotowe nieruchomości zostały ww. decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przeznaczone pod budowę drogi krajowej, to zgodnie z art. 12 ust. 4 specustawy drogowej staną się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja ta stanie się ostateczna.

Ustalenie odszkodowania za nieruchomości, które stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych następuje po tym jak decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Jednakże, wprowadzając do specustawy drogowej art. 12 ust. 4g, ustawodawca dopuścił możliwość wcześniejszego wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania w przypadku, kiedy nieostatecznej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji organ zobowiązany do ustalenia odszkodowania wydaje taką decyzję pomimo, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie jest jeszcze ostateczna.

Odszkodowanie za przejęte działki zostało lub zostanie ustalone w decyzjach administracyjnych wydanych przez Wojewodę … na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez rzeczoznawców majątkowych. Mając na uwadze § 36 ust. 4 w zw. z ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 555), wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji ZRID, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji ZRID.

Przedmiotowe nieruchomości, przeznaczone pod ww. inwestycję drogową, Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. poz. 191), tj. w drodze komunalizacji. Gmina nie poniosła kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosła wydatków na ich ulepszenie.

Dla poniższych nieruchomości (zwanych dalej: działkami) na dzień wydania decyzji ZRID (…) obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego:

1.Działka 1 o pow. …ha obręb… objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny rolne (symbol …) - grunt niezabudowany, (...).

2.Działka 2 o pow. … ha obręb objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (symbol …) - ok. …%.

‒Tereny rolne (symbol …) - ok. …%.

‒Tereny zabudowy zagrodowej (symbol …) - ok. …%.

Strefa techniczna istniejących linii elektroenergetycznych napowietrznych średniego napięcia 15 kV. Grunt niezabudowany, (…)

3.Działka 3 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny rolne (symbol …).

Strefa techniczna istniejących linii elektroenergetycznych napowietrznych średniego napięcia 15 kV.

Grunt niezabudowany, (…).

4.Działka 4 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…).:

‒Tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (symbol …) - ok. …%.

‒Tereny rolne (symbol …) - ok. …%.

Strefa techniczna istniejących linii elektroenergetycznych napowietrznych średniego napięcia 15 kV.

Grunt niezabudowany, porośnięty trawami i zachwaszczony.

5.Działka 5 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały Nr (..):

‒Tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%.

‒Tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%.

‒Tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (symbol …) - ok. …%.

‒Tereny rolne (symbol …) - ok. …%.

Grunt niezabudowany, (…).

6.Działka 6 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%.

‒Tereny rolne (symbol …) - ok. …%.

Grunt niezabudowany, (…).

7.Działka 7 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny rolne (symbol …).

‒Strefa techniczna istniejącego gazociągu wysokiego ciśnienia ...

‒Strefa techniczna istniejących linii elektroenergetycznych napowietrznych średniego napięcia 15 kV.

‒Granice terenów górniczych.

‒Granice udokumentowanych złóż surowców mineralnych.

Grunt niezabudowany, (…).

Należy podkreślić, że MPZP, zgodnie z którym nieruchomości w częściach procentowych określonych powyżej lub w całości (tereny rolne) stanowią tereny inne niż budowlane obowiązywał, zarówno w momencie wydania przez Organ I instancji decyzji ZRID, w momencie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w momencie wydania nieruchomości Województwu, jak i w momencie, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stała się ostateczna. W momencie otrzymania odszkodowania przeznaczenie nieruchomości w MPZP będzie takie same. To samo dotyczy momentu, gdy decyzja ZRID stanie się ostateczna.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

1.Proszę o jednoznaczne wskazanie nr działek będących przedmiotem dostawy. W opisie sprawy podają Państwo nr działki 1, a w pytaniu nr x i we własnym stanowisku x.

Odpowiedź:

1)Działka 1 o pow. …ha obręb …,

2)Działka 2 o pow. …ha obręb …,

3)Działka 3 o pow. …ha obręb …,

4)Działka 4 o pow. …ha obręb …,

5)Działka 5 o pow. …ha obręb …,

6)Działka 6 o pow. …ha obręb …,

7)Działka 7 o pow. …ha obręb ...

2.Czy działki, które mają być przedmiotem dostawy, od dnia nabycia do dnia sprzedaży były/są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były/są/ będą wykorzystywane działki, wykonywali Państwo - należy podać podstawę prawną zwolnienia.

Odpowiedź: „Działki, które mają być przedmiotem dostawy od dnia nabycia do dnia sprzedaży nie były/nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług”.

3.Czy działki, które mają być przedmiotem sprzedaży były przedmiotem umów najmu, dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, a jeżeli tak, to kiedy te umowy zostały zawarte?

Odpowiedź: „Działki, które mają być przedmiotem sprzedaży były przedmiotem umów dzierżawy:

‒działka nr 1 o pow. … ha obręb … - umowa zawarta dnia … z przeznaczeniem na cele rolnicze,

‒działka nr 2 o pow. … ha obręb … - umowa zawarta dnia … z przeznaczeniem na cele rolnicze”.

4.Czy zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają jakąkolwiek zabudowę na ww. działkach będących przedmiotem sprzedaży? Jeśli tak, to proszę o wskazanie, jaką i na której działce?

Odpowiedź: „Zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie dopuszczają jakiejkolwiek zabudowy na ww. działkach oznaczonych symbolem … będących przedmiotem sprzedaży. Wspomnieć należy, iż w częściach działek o numerze: 2, 3, 4, 7, przebiegają linie elektroenergetyczne i gazociąg wysokiego ciśnienia, co uniemożliwia również jakąkolwiek zabudowę na tych częściach”.

5.Proszę o wskazanie czy dla działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, leżących na terenach o różnym przeznaczeniu wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, są wyznaczone linie rozgraniczające te tereny o różnym przeznaczeniu? Proszę o wskazanie odrębnie dla każdej ww. działki.

Odpowiedź: „Dla działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, leżących na terenach o różnym przeznaczeniu wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są wyznaczone linie rozgraniczające te tereny o różnym przeznaczeniu.

Działka 2 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (symbol …) - ok. …% - …ha.

‒Tereny rolne (symbol …) - ok. …% - …ha.

‒Tereny zabudowy zagrodowej (symbol …) - ok. …% - …ha.

Działka 3 o pow. … ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny rolne (symbol …) w …% - …ha.

Działka 4 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (symbol …) - ok. …% - …ha.

‒Tereny rolne (symbol …) - ok. …% - …ha.

Działka 5 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …% - …ha.

‒Tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …% - …ha.

‒Tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (symbol …) - ok. …% - …ha.

‒Tereny rolne (symbol …) - ok. …% - …ha.

Działka 6 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …% - …ha.

‒Tereny rolne (symbol …) - ok. …% - …ha.

Działka 7 o pow. …ha obręb … objęta ustaleniami uchwały (…):

‒Tereny rolne (symbol …) w …% - …ha.

6.Proszę o wyjaśnienie co oznacza wskazanie w planie zagospodarowania przestrzennego „Granice terenów górniczych” i „Granice udokumentowanych złóż surowców mineralnych”, zawarte w opisie sprawy? Czy na ww. terenach dopuszcza się jakąkolwiek zabudowę? Jeśli tak, to proszę wskazać jaką?

Odpowiedź: „Wskazanie w planie zagospodarowania przestrzennego „Granice terenów górniczych” i „Granice udokumentowanych złóż surowców mineralnych” dotyczy działki nr 7 o pow. … ha obręb … oznaczonej symbolem … - tereny rolne, gdzie zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie dopuszczają jakiejkolwiek zabudowy. Na działce tej znajdują się udokumentowane złoża …”.

7.Proszę o wyjaśnienie co oznacza wskazanie w planie zagospodarowania przestrzennego: „strefa techniczna istniejących linii elektroenergetycznych napowietrznych średniego napięcia 15 kV”, zawarte w opisie sprawy?

Odpowiedź: „Strefa ochronna (techniczna) to obszar znajdujący się w bezpośrednim sąsiedztwie linii energetycznej, to jest w bezpośrednim sąsiedztwie pasa ochronnego (uwzględnia potrzebę zachowania bezpiecznych odstępów izolacyjnych będących pod napięciem przewodów fazowych linii od innych obiektów). Wyznaczenie strefy ochronnej w pasie ochronnym podyktowane jest koniecznością ochrony ludzi przed działaniem pola elektrycznego i elektromagnetycznego znajdującego się w bliskości przewodów i urządzeń elektroenergetycznych, ochroną ludzi i mienia przed skutkami awarii linii takich jak choćby jej zerwanie, jak również niebezpieczeństwami związanymi z pracą innych urządzeń elektrycznych w tej strefie. Szerokość strefy ochronnej zależy przede wszystkim od przesyłanego linią elektroenergetyczną napięcia i kształtuje się od kilku metrów - dla linii niskich napięć - do kilkudziesięciu metrów dla linii wysokich napięć. Można dotrzeć pewną zależność - im wyższe napięcie tym większy obszar strefy ochronnej. Linie wyznaczające strefy ochronne zaznaczone są w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP)”.

8.Proszę o wyjaśnienie co oznacza wskazanie w planie zagospodarowania przestrzennego: „strefa techniczna istniejącego gazociągu wysokiego ciśnienia …”, zawarte w opisie sprawy?

Odpowiedź: „Strefa ochronna (techniczna) to obszar znajdujący się w bezpośrednim sąsiedztwie gazociągu wysokiego ciśnienia, to jest w bezpośrednim sąsiedztwie pasa ochronnego (uwzględnia potrzebę zachowania bezpiecznych odstępów izolacyjnych będących pod ciśnieniem gazociągów od innych obiektów). Dla wyznaczenia strefy ochronnej zgodnie z przepisami, czyli wyznaczenia odległości podstawowych danego obiektu terenowego od gazociągu, potrzebne są następujące informacje: ciśnienie nominalne gazociągu, średnica nominalna gazociągu, data uzyskania pozwolenia na budowę danego gazociągu, stopień zmniejszenia naprężeń zredukowanych w ściance gazociągu, ew. stopień zmniejszenia odległości podstawowych. Linie wyznaczające strefy ochronne zaznaczone są w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP)”.

9.Czy na działkach, dla których wskazali Państwo przeznaczenie „strefa techniczna istniejących linii elektroenergetycznych napowietrznych średniego napięcia 15 kV” oraz „strefa techniczna istniejącego gazociągu wysokiego ciśnienia …” znajdują się ww. linie elektroenergetyczne oraz gazociąg wysokiego ciśnienia? Jeśli tak, to proszę wskazać (odrębnie dla każdej działki i odrębnie dla znajdującej się na niej ww. linii elektroenergetycznych oraz odrębnie dla gazociągu wysokiego ciśnienia:

Jeśli tak, to proszę wskazać (odrębnie dla każdej działki i odrębnie dla znajdującej się na niej ww. linii elektroenergetycznych oraz odrębnie dla gazociągu wysokiego ciśnienia”:

a)kto jest ich właścicielem?

b)czy ww. linie elektroenergetyczne stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane [2]?

c)czy ww. linie elektroenergetyczne stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ww. ustawy Prawo budowlane?

d)czy gazociąg wysokiego ciśnienia stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ww. ustawy Prawo budowlane?

e)czy gazociąg wysokiego ciśnienia stanowi urządzenie budowlane w rozumieniuprzepisów ww. ustawy Prawo budowlane?

f)czy ww. linie elektroenergetyczne oraz gazociąg wysokiego ciśnieniabędą przedmiotem transakcji sprzedaży objętej wnioskiem?

g)jeśli Państwo są właścicielami ww. linii elektroenergetycznych orazgazociągu wysokiego ciśnieniai będą one przedmiotem planowanej sprzedaży, to prosimy wskazać:

(i)czy ww. linie elektroenergetyczne oraz gazociąg wysokiego ciśnienia zostały przez Państwa nabyte czy wytworzone? Prosimy wskazać kiedy to miało miejsce?

(ii)jeśli ww. linie elektroenergetyczne oraz gazociąg wysokiego ciśnienia zostały przez Państwa nabyte, to czy nabycie ww. linii elektroenergetycznych oraz gazociągu wysokiego ciśnienia nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

(iii)czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem/nabyciem ww. linii elektroenergetycznych oraz gazociągu wysokiego ciśnienia?

(iv)Kiedy (prosimy wskazać dzień, miesiąc i rok) ww. linie elektroenergetyczne oraz gazociąg wysokiego ciśnienia zostały oddane do użytkowania?

(v)czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie linii elektroenergetycznych oraz gazociągu wysokiego ciśnienia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług [3]? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok.

(vi)czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem linii elektroenergetycznych oraz gazociągu wysokiego ciśnienia a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

(vii)czy ponosili Państwo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatki na ulepszenie linii elektroenergetycznych oraz gazociągu wysokiego ciśnienia w wysokości co najmniej 30% jej wartości początkowej? Jeśli tak, to prosimy wskazać:

·kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),

·czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie linii elektroenergetycznych oraz gazociągu wysokiego ciśnienia?

·czy po ulepszeniu ww. linii elektroenergetycznych oraz gazociągu wysokiego ciśnienia były one oddane do użytkowania? Jeżeli tak, to prosimy wskazać kiedy?

Odpowiedź: „Wszelkie instalacje znajdujące się na działkach: 2 (linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV), 3 (linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV), 4 (linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV), 7 (linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV, gazociąg wysokiego ciśnienia …), są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie są zatem własnością Gminy”.

Pytanie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Czy dostawa przedmiotowych działek w częściach procentowych określonych powyżej lub w całości (działka 1 - …%, działka 2 - …%, działka 3 - …%, działka 4 - …%, działka 5 - …%, działka 6 - …%, działka 7 - …% - tereny rolne) zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa opisanych w stanie faktycznym działek w częściach procentowych lub w całości (działka 1 - …%, działka 2 - …%, działka 3 - …%, działka 4 - …%, działka 5 - …%, działka 6 - …%, działka 7 - …% - tereny rolne) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Z wspomnianych przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 tej ustawy.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z opisu zdarzenia faktycznego, przedmiotowe działki są niezabudowane. W MPZP stanowią w częściach procentowych lub w całości tereny użytków rolnych (symbol „…”). MPZP nie dopuszcza nowej zabudowy na takich terenach. Zgodnie z MPZP działki te są więc wyłączone z zabudowy.

MPZP, zgodnie z którym nieruchomości stanowią tereny inne niż budowlane (tereny rolne) obowiązywał, zarówno w momencie wydania przez Organ I instancji decyzji ZRID, w momencie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w momencie wydania nieruchomości Województwu, jak i w momencie doręczenia ostatecznej decyzji o ustaleniu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

Zasadność stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg potwierdzał także Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, który uznawał, że w przypadku dostawy nieruchomości w efekcie wydania decyzji o wywłaszczeniu wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja ZRID. Przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0113-KDIPT1-1.4012.797.2022.2.AK z 10.01.2023 r.: „Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane”.

W przedstawionym zdarzeniu faktycznym, na podstawie wydanej w I instancji wykonalnej decyzji ZRID doszło już do przeniesienia posiadania i ekonomicznego władztwa nad nieruchomością. Po powzięciu informacji o wydaniu takiej decyzji, Gmina dobrowolnie wydała nieruchomość Województwu. Zostały już także wydane lub zostaną wydane ostateczne decyzje o ustaleniu wysokości odszkodowania.

Nie doszło jeszcze natomiast do przeniesienia własności nieruchomości, co nastąpi dopiero w momencie, gdy decyzja ZRID stanie się ostateczna (por. art. 12 ust. 4 Specustawy). Aktualnie Wnioskodawca ma jedynie nieostateczną i wykonalną decyzję organu I instancji. Postępowanie odwoławcze, wszczęte na skutek wniesienia odwołania przez podmioty trzecie, jest w toku.

Z okoliczności sprawy wynika, że do czasu uzyskania przez ZRID przymiotu ostateczności, przedmiotowe działki nie mają i nie będą mieć charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w częściach procentowych lub w całości, gdyż zgodnie z obowiązującym MPZP zostały wyłączone z zabudowy.

Zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbędzie się dopiero w momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Województwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 Specustawy, nastąpi to w momencie gdy decyzja ZRID stanie się ostateczna. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W ocenie Gminy przeznaczenie gruntu dla potrzeb możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy oceniać, na moment przeniesienia na województwo … prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, czyli w momencie przeniesienia posiadania nieruchomości. Wtedy bowiem publicznoprawny inwestor przejął ekonomiczne władztwo nad nieruchomością. Została mu bowiem wydana nieruchomość, która zgodnie z MPZP nie miała charakteru budowlanego. Od tego momentu inwestor mógł dysponować nieruchomością o takim charakterze.

Niezależnie do powyższego, również w momencie wydania i doręczenia ostatecznej decyzji ustalającej odszkodowanie, nieruchomości zgodnie z postanowieniami MPZP były wyłączone z zabudowy w całości lub w częściach procentowych. Oznacza to, że nieruchomości nie były terenami budowlanymi również w momencie, który należy uznać za datę dokonania odpłatnej dostawy towarów.

Ponadto w interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach dotyczących inwestycji drogowych prowadzonych na podstawie Specustawy, ugruntowane jest stanowisko, że na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma dotychczasowe przeznaczenie nieruchomości (sprzed wywłaszczenia). Jest to związane z tym, że dopiero z momentem wywłaszczenia nieruchomość zmienia swój charakter. Zmiana ta w ogóle by nie wystąpiła, gdyby nie doszło do wywłaszczania.

Dla przykładu można tu wskazać interpretację indywidualną z 28 kwietnia 2023 r. 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB. Stwierdzono w niej, że zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością publicznoprawnego inwestora. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości następuje w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W konsekwencji uznano, że wywłaszczenie za odszkodowaniem niezabudowanej nieruchomości, która bezpośrednio przed wywłaszczeniem nie stanowiła terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.90.2022.2.AK, w której stwierdzono, że w przypadku nieruchomości wywłaszczonych za odszkodowaniem na podstawie przepisów Specustawy, wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.58.2019.3.BS stwierdzono co następuje: „Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej, dla działek 1 i 2 nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów - oznaczenie tereny (...). Dla ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, tj. działek: 1 i 2, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Oznacza to, że wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - działek niezabudowanych: 1 i 2, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Stanowisko takie zaprezentowano m.in. również w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒z 27 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS,

‒z 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.90.2022.2.AB,

‒z 4 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.907.2018.1.MWJ,

‒z 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS,

‒z 29 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.420.2020.2.WL,

‒z 8 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.268.2020.2.EB,

‒z 10 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.346.2020.2.DS,

‒z 19 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.340.2020.2.MR,

‒z 20 listopada 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.457.2020.1.MB,

‒z 15 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.776.2021.2.AK,

‒z 30 listopada 2020 r., 0112-KDIL3.4012.580.2020.2.JK,

‒z 23 kwietnia 2019 r., 0112-KDIL1-1.4012.83.2019.2.RW.

Zasadność takiego poglądu potwierdza również stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w odpowiedzi z 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską nr ... (nr PT1.054.42.2018.PSG.952). Uznano w niej, że „zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej cenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej”.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku inwestycji drogowych najbardziej typowe są sytuacje, w których najpierw decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna, na skutek czego dochodzi do przeniesienia własności i zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dochodzi do wydania nieruchomości i ustalenia wysokości odszkodowania. Takich sytuacji dotyczyły zasadniczo powołane powyższej interpretacje.

W przedmiotowej sprawie najpierw nastąpiło przeniesienie posiadania nieruchomości, a dopiero po tym zdarzeniu, decyzja ZRID stanie się ostateczna. Dlatego dla oceny przeznaczenia gruntu miarodajny należy więc uznać moment przeniesienia posiadania.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18 ust. 2 Specustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Z punktu widzenia ustalenia wysokości odszkodowania istotny jest więc stan nieruchomości w momencie wydania przez organ I instancji decyzji ZRID, a nie jej stan w momencie przeniesienia prawa własności.

Niezależnie od powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą gruntów innych niż tereny budowlane (w całości lub w częściach procentowych - działka 1 - …%, działka 2 - …%, działka 3 - …%, działka 4 - …%, działka 5 - …%, działka 6 - …%, działka 7 - …% - tereny rolne), gdyż z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT istotne jest przeznaczenie nieruchomości sprzed wywłaszczenia. Na co wskazują jednoznacznie powołane powyżej interpretacje.

Nie ma więc znaczenia, czy wypłata odszkodowania nastąpi zanim decyzja ZRID stanie się ostateczna, czy też po tym zdarzeniu.

Niezależnie od powyższego warto zwrócić uwagę, na art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT stanowi on, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu. Moment otrzymania środków powoduje więc po stronie podatnika obowiązek dokonania oceny skutków podatkowych takiej transakcji. Powstaje więc powinność oceny, czy w sprawie mieliśmy do czynienia ze sprzedażą zwolnioną, czy też opodatkowaną oraz odpowiedniego ujęcia transakcji w ewidencji sprzedaży VAT.

W niniejszej sprawie odszkodowanie zostało przekazane Gminie lub zostanie przekazane najprawdopodobniej zanim decyzja ZRID stanie się ostateczna. Trudno więc wymagać od podatnika, aby dokonywał takiej oceny w oparciu o przyszły charakter nieruchomości.

Ponadto, wskazali Państwo, że stanowisko Gminy w związku z uzupełnieniem wniosku nie uległo zmianie, czyli dostawa opisanych w stanie faktycznym działek w częściach procentowych lub w całości (działka 1 - …%, działka 2 - …%, działka 3 - …%, działka 4 - …%, działka 5 - …%, działka 6 - …%, działka 7 - …% - tereny rolne) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (gruntu samego), co potwierdza wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16, który uznał, że w sytuacji gdy dochodzi do sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz, którego poczynił on samodzielnie nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, to przyjmuje się, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową.

Jednocześnie: Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 maja 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK: „Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy po stronie właściciela gruntu, na gruncie prawa podatkowego, nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie gruntu zabudowanego. A to z tego względu, że sprzedawca jest właścicielem wyłącznie gruntu, natomiast naniesienia zrealizowane na tym gruncie stanowią odrębną ekonomicznie własność dzierżawcy gruntu i w istocie nie stanowią przedmiotu dostawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1, dostawy działki nr 5 w części oznaczonej symbolem … (ok. ..%), a także dostawy działki nr 6 w części oznaczonej symbolem … (ok. …%), oraz

‒nieprawidłowe w części zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działek nr 2, 3, 4, 7.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz otrzymanie zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, nie realizują Państwo bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W konsekwencji dostawa w trybie wywłaszczenia działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W myśl art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r. poz. 28 i 1688).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Według art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja, o której mowa w ust. 1:

1)(uchylony)

2)zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń,

3)uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi,

4)uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych,

5)uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Stosownie do art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024. poz. 1145):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W oparciu o art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Tak więc, przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na mocy art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego – należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – dla działek niezabudowanych to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tej sprawie należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), w myśl, którego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z kolei art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Jak Państwo wskazali wszelkie instalacje znajdujące się na działkach:

2 - linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV),

3 - linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV),

4 - linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV),

7 - linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV, gazociąg wysokiego ciśnienia …),

są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie są Państwa własnością.

Wskazać należy, że ww. linie elektroenergetyczne oraz ww. gazociąg stanowią budowle w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów Prawa budowlanego.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach:

2 - linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV,

3 - linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV,

4 - linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV,

7 - linia elektroenergetyczna napowietrzna średniego napięcia 15kV, gazociąg wysokiego ciśnienia …,

są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, to nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz z naniesieniami znajdującymi się na ww. działkach, bowiem to podmioty trzecie, a nie Państwo są w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel, a w konsekwencji dostawa ww. naniesień nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc, w przypadku dostawy wywłaszczonej nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr 2, 3, 4, 7 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem posadowione są na nim budowle.

Zatem dostawa działek nr 2, 3, 4, 7 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są już zabudowane.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab initio u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”.

Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie odnośnie dostawy działek nr 2, 3, 4, 7, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z opisu wynika, że przedmiotowe działki nabyli Państwo z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, tj. w drodze komunalizacji. Nie ponieśli Państwo kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie ponieśli Państwo wydatków na ich ulepszenie.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach tej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, o których mowa we wniosku, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, wskazali Państwo, że działki, które mają być przedmiotem dostawy od dnia nabycia do dnia sprzedaży nie były/nie są/nie będą wykorzystywane przez Państwa do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Wobec powyższego dostawa działek nr 2, 3, 4, 7, nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem, skoro dostawa w trybie wywłaszczenia działek nr 2, 3, 4, 7 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działek nr 2, 3, 4, 7 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy wywłaszczonej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 1 wskazać należy, że – jak wynika z okoliczności sprawy – działka nr 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi wyłącznie tereny rolne (symbol …). Wskazali Państwo, że jest to grunt niezabudowany, (…). Podali Państwo również, że zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie dopuszczają jakiejkolwiek zabudowy na ww. działkach oznaczonych symbolem …, będących przedmiotem sprzedaży. Ponadto – ww. okoliczności sprawy potwierdzają, że – na ww. działce nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działka 1 nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieści się w pojęciu terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa wywłaszczonej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy wywłaszczonej nieruchomości stanowiącej działkę nr 5 oraz działkę nr 6, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla działek leżących na terenach o różnym przeznaczeniu wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są wyznaczone linie rozgraniczające te tereny o różnym przeznaczeniu. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

Działka 5 to:

‒tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%.

‒tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%.

‒tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (symbol …) - ok. …%.

‒tereny rolne (symbol …) - ok. …%.

Grunt niezabudowany, (…).

Z kolei, działka 6 to:

‒tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%.

‒tereny rolne (symbol …) - ok. …%.

Grunt niezabudowany,(…).

Mając zatem na względzie opis przedmiotowej sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że działka nr 5 w części obejmującej tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne oznaczone symbolem … (ok. …%) oraz działka nr 6 w części obejmującej tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne oznaczone symbolem … (ok. …%), nie stanowią gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieszczą się w pojęciu terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa wywłaszczonych nieruchomości stanowiących działki 5 i 6 w ww. częściach, oznaczonych symbolem …, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do:

·pozostałej części działki nr 5, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest jako:

‒tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%,

‒tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%,

‒tereny dróg wewnętrznych i ciągów pieszo-jezdnych (symbol …) - ok. …%, oraz do

·pozostałej części działki nr 6, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest jako tereny dróg publicznych (symbol …) - ok. …%,

należy stwierdzić, że działki nr 5 i 6 w ww. częściach stanowią w tych częściach teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ponieważ przeznaczone są w ww. częściach pod zabudowę. Tym samym sprzedaż wywłaszczonych nieruchomości stanowiących działki nr 5 i 6 w ww. częściach nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sprzedaż wywłaszczonych nieruchomości stanowiących działki nr 5 i 6 w ww. częściach nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy działki nr 5 i 6 nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, nabycie działek nr 5 i nr 6, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem nie można z tego względu wskazać, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli takiego prawa.

W związku z powyższym, sprzedaż wywłaszczonych nieruchomości stanowiących działki nr 5 i 6 w częściach, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały oznaczone (symbolami: odpowiednio…) jako przeznaczone pod zabudowę będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1, dostawy działki nr 5 w części oznaczonej symbolem … (ok. …%), a także dostawy działki nr 6 w części oznaczonej symbolem … (ok. …%).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.