Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.280.2024.1.SP

Ustalenie, czy w stosunku do wierzytelności niezwróconych przez Sprzedawców, Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności albo z tytułu utworzonych odpisów na straty kredytowe pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do wierzytelności niezwróconych przez Sprzedawców, Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności albo z tytułu utworzonych odpisów na straty kredytowe pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) S.A. (dalej jako: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, z późn. zm.; dalej: „Prawo Bankowe”), posiadającym status jednostki organizacyjnej uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jego funkcjonowania do m.in. udzielania pożyczek, kredytów, gwarancji oraz poręczeń, prowadzenia rachunków oszczędnościowych, przeprowadzania rozliczeń pieniężnych, nabywania oraz zbywania wierzytelności pieniężnych oraz podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Bank jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca współpracuje z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą poprzez sieć sklepów położonych na terenie całej Polski (dalej: „Sprzedawcy”) oferującymi osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (dalej: „Konsumenci”) różnego rodzaju towary i usługi, które można zakupić przy skorzystaniu z kredytu konsumenckiego w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 Ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 12 maja 2011 r. (Dz. U. 2023 r., poz. 1028, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o kredycie konsumenckim”) oferowanego przez Bank jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy (dalej: „Kredyt Konsumencki”). Niniejsze przyczynia się do zwiększenia sprzedaży i uatrakcyjnienia oferty handlowej Sprzedawców, gdyż umożliwia zakup towarów i usług Sprzedawców większej liczbie odbiorców (także tym osobom, które w czasie zakupu nie dysponują wystarczającymi środkami na zakup danego towaru bądź usługi).

W związku z powyższym, Bank zawarł ze Sprzedawcami umowy o współpracy, w ramach których wskazane są szczegóły operacyjne wykonywanych przez Sprzedawców czynności związanych z pośrednictwem w zakresie usług finansowych związanych z obsługą Kredytów Konsumenckich oferowanych przez Bank (dalej: „Umowy”). W świetle art. 5 pkt 3 cytowanej powyżej Ustawy o kredycie konsumenckim, w związku z wykonywaniem Umowy, Sprzedawcy posiadają status pośrednika kredytowego. W opisywanym modelu sprzedaży, Sprzedawcy będą działać na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Bank, oferując Konsumentom Kredyty Konsumenckie, jak również podpisując w imieniu i na rzecz Banku umowy kredytowe.

Zakres szczegółowych warunków współpracy określony w ramach Umowy zależny jest od indywidualnych ustaleń Banku z konkretnym Sprzedawcą i oprócz działań związanych z pośrednictwem w sprzedaży Kredytów Konsumenckich, może zawierać także inne, dodatkowe działania wpierające proces oferowania Kredytu Konsumenckiego, polegające m.in. na zapewnieniu odpowiednio wyodrębnionego i wyposażonego punktu obsługi w zakresie usług finansowych, do których obsługi zostanie skierowany odpowiednio wykwalifikowany i przeszkolony personel Sprzedawcy, jak również podejmowania działań o charakterze reklamowym poprzez informowanie o możliwości sfinansowania zakupu towaru lub usługi Kredytem konsumenckim (np. poprzez zamieszczanie na wybranych produktach stosownej informacji) lub też działaniach informacyjnych w zakresie oferowanego Kredytu Konsumenckiego, w szczególności realizowanych poprzez udzielanie informacji o warunkach kredytowania przez Bank, informowaniu o ilości rat maksymalnych lub minimalnych, przekazywaniu informacji wymaganych przez Ustawę o kredycie konsumenckim oraz procedurze postępowania Konsumenta przy chęci sfinansowania zakupu Kredytem Konsumenckim.

Niezależnie od powyższego sposobu oferowania finansowania, Bank jest podmiotem, który udziela przedmiotowych Kredytów Konsumenckich (widnieje jako strona umowy Kredytu Konsumenckiego). Ponadto, ocena zdolności kredytowej Konsumenta jest każdorazowo dokonywana wyłącznie przez Bank (Wnioskodawca samodzielnie podejmuje decyzję odnośnie udzielenia finansowania konkretnemu Konsumentowi oraz samodzielnie decyduje o maksymalnej kwocie, jaką jest w stanie sfinansować w danym momencie na rzecz danego Konsumenta). Wnioskodawca ponosi przy tym wyłączne ryzyko odzyskania kwoty zapłaty za towar lub usługę, przejmując na siebie ryzyko niespłacenia tych należności przez Konsumenta. Konsekwentnie, w żadnym przypadku na Sprzedawcy nie ciąży obowiązek dochodzenia zapłaty ceny przez Konsumenta, który skorzystał z Kredytu Konsumenckiego oferowanego przez Bank.

Kwota Kredytu Konsumenckiego jest udzielana, co do zasady, w kwocie równej cenie towaru wskazanej przez Sprzedawcę (odpowiednio w sklepie stacjonarnym lub na stronie internetowej). Przy czym, mogą natomiast wystąpić przypadki, w których kwota Kredytu Konsumenckiego:

• obejmie również koszty dodatkowe, takie jak koszty transportu czy koszty usług dodatkowych (będzie wyższa od ceny towaru) lub
• będzie niższa od ceny towaru z uwagi na wkład własny Konsumenta lub okoliczność, że w części koszt Kredytu Konsumenckiego będzie pokrywany przez Sprzedawcę (na mocy postanowień Umowy łączącej Bank ze Sprzedawcą).

Płatność kwoty Kredytu Konsumenckiego jest realizowana poprzez dokonanie przez Bank wypłaty na rzecz Sprzedawcy pełnej kwoty należności wynikającej z umowy o Kredyt konsumencki (Bank spłaca pełne zobowiązanie Konsumenta w stosunku do Sprzedawcy z tytułu zapłaty za towar lub usługę). W sytuacji odstąpienia przez Konsumenta od umowy sprzedaży towaru lub usługi lub odstąpienia przez Konsumenta od umowy Kredytu Konsumenckiego, Sprzedawca jest obowiązany do zwrotu kwoty wypłaconej mu przez Wnioskodawcę (niniejsze znajduje odzwierciedlenie w treści Umowy).

Pomimo dołożenia należytej staranności przy doborze kontrahenta (Sprzedawcy) w celu zapewnienia rzetelnej współpracy (mimo braku ustanowienia ex lege takiej powinności), zdarzają się sytuacje, gdy w przypadku odstąpienia przez Konsumenta od umowy sprzedaży towaru lub usługi / odstąpienia od Kredytu Konsumenckiego, Sprzedawca nie dokonuje zwrotu środków pieniężnych na rzecz Banku (która to kwota została wpłacona uprzednio przez Bank na poczet należności przysługującej Sprzedawcy od Konsumenta i do której zwrotu są zobowiązani na podstawie Umowy). Co do zasady, w takich przypadkach, na mocy zawartych pomiędzy Bankiem, a Sprzedawcą umów, Bank jest upoważniony do potrącenia należnych mu środków z kolejnych uruchamianych kredytów (Sprzedawca otrzymuje środki z kolejnych Kredytów konsumenckich pomniejszone o niezwróconą kwotę wcześniejszego zobowiązania). Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, gdy z różnych przyczyn Sprzedawca nie zawiera kolejnych umów o Kredyt konsumencki, z których Bank mógłby potrącić swoje należności. W takich sytuacjach (brak możliwości potrącenia należności Banku z innych umów) Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie należności od Sprzedawcy. Przy czym, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że wszelkie czynności zmierzające do odzyskania należności prowadzone są wyłącznie w stosunku do Sprzedawcy (brak jakichkolwiek czynności egzekucyjnych w stosunku do Konsumenta). Niniejsze podejście znajduje swoje oparcie w art. 56 ust. 2 Ustawy o kredycie konsumenckim, który wyraźnie wskazuje, że w sytuacji odstąpienia przez konsumenta od umowy, w ramach której spełnienie świadczenia przez kredytodawcę ma nastąpić na rzecz sprzedawcy, to sprzedawca (a nie konsument) jest zobowiązany do zwrotu kredytodawcy spełnionego na jego rzecz świadczenia.

Wnioskodawca wskazuje, iż opisana powyżej sytuacja (brak zwrotu kwoty Kredytu konsumenckiego przez Sprzedawcę) prowadzi w istocie do powstania ekonomicznej straty dla Banku w wysokości kwoty udzielonego Kredytu Konsumenckiego (stanowiącej równowartość należności przysługującej Sprzedawcy od Konsumenta), uiszczonej na rzecz Sprzedawcy za towary bądź usługi, które zostały mu zwrócone lub niezrealizowane. Tym samym, strata środków finansowych powstała po stronie Banku we wskazanych w niniejszym wniosku okolicznościach jest niewątpliwa i spowodowana w sposób od niego niezależny, przy jednoczesnym zachowaniu przez Banku standardu należytej staranności zarówno przy weryfikacji zdolności kredytowej Konsumentów, jak również w zakresie doboru kontrahentów.

Powstała we wskazany powyżej sposób nieściągalność wierzytelności z tytułu Kredytów Konsumenckich będzie:

• udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT (w stosunku do Sprzedawcy); lub
• uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a Ustawy o CIT (w stosunku do Sprzedawcy).

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe rozważania dotyczące nieściągalnych wierzytelności nie dotyczą wierzytelności przedawnionych.

Bank nie zalicza udzielonych Kredytów Konsumenckich do kosztów uzyskania przychodów (niezależnie czy usługi finansowe świadczone były bezpośrednio przez Bank czy też za pośrednictwem Sprzedawców). Kwota zwróconego kapitału Kredytu Konsumenckiego nie stanowi również dla Banku przychodów podatkowych (przychodem są jedynie otrzymane odsetki od udzielonego finansowania).

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT oraz z tytułu utworzonych odpisów na straty kredytowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c Ustawy o CIT (pod warunkiem ich właściwego udokumentowania lub uprawdopodobnienia, zgodnego z wymogami Ustawy o CIT). Przy czym, Wnioskodawca pragnie wyraźnie zaznaczyć, że udokumentowanie lub uprawdopodobnienie nieściągalności każdorazowo będzie mieć miejsce w stosunku do Sprzedawcy, a nie Konsumenta (klienta Banku).

Pytania

1.Czy w stosunku do wierzytelności z tytułu Kredytów Konsumenckich, które pomimo rozwiązania umowy Kredytu Konsumenckiego nie zostały Wnioskodawcy zwrócone przez Sprzedawców, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w stosunku do Sprzedawcy w trybie art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT?

2.Czy w stosunku do wierzytelności z tytułu Kredytów Konsumenckich, które pomimo rozwiązania umowy Kredytu Konsumenckiego nie zostały Wnioskodawcy zwrócone przez Sprzedawców, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu utworzonych odpisów na straty kredytowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c Ustawy o CIT, pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności w stosunku do Sprzedawcy w trybie art. 16 ust. 2a Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wierzytelności z tytułu Kredytów Konsumenckich, które pomimo rozwiązania umowy Kredytu Konsumenckiego nie zostały Wnioskodawcy zwrócone przez Sprzedawców, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej, „ustawa o CIT”), pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w stosunku do Sprzedawcy w trybie art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wierzytelności z tytułu Kredytów Konsumenckich, które pomimo rozwiązania umowy Kredytu Konsumenckiego nie zostały Wnioskodawcy zwrócone przez Sprzedawców, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu utworzonych odpisów na straty kredytowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c Ustawy o CIT, pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności w stosunku do Sprzedawcy w trybie art. 16 ust. 2a Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie wspólne w zakresie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 1 oraz pytania 2

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5.został właściwie udokumentowany,

6.nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie wyżej wskazanych przesłanek do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, Bank wskazuje, że niezwrócone przez Sprzedawców kwoty Kredytów Konsumenckich (wynikających z odstąpienia przez Konsumenta od umowy sprzedaży towaru lub usługi lub umowy Kredytu Konsumenckiego), zostały poniesione przez Wnioskodawcę jako kredytodawcę, a wydatkowane środki pieniężne pomniejszyły zasób majątkowy Banku i stanowią niewątpliwie jego realne obciążenie finansowe (koszt).

Po drugie należy uznać, iż w obliczu braku możliwości odzyskania od Sprzedawców środków pieniężnych tytułem zwrotu kwoty należności wypłaconej przez Bank (pomimo podejmowanych przez Wnioskodawcę starań i prób w tej kwestii), koszty poniesione przez Bank w zakresie niespłaconych kwot wierzytelności kredytowych nie zostaną w żaden sposób zwrócone Wnioskodawcy, w efekcie czego należy stwierdzić, iż zostały poniesione w sposób definitywny i bezwarunkowy. W szczególności Wnioskodawca nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, iż powstała strata zostanie pokryta przez Sprzedawcę lub tym bardziej przez Konsumenta (art. 56 ust. 2 Ustawy o Kredycie konsumenckim wyraźnie wskazuje, że konsument nie jest zobowiązany do zwrotu na rzecz kredytodawcy kwoty świadczenia), w efekcie czego należy stwierdzić, iż klasyfikacja straty jako ostatecznej dokonywana jest na podstawie obiektywnych przesłanek i każdorazowo podlega odpowiedniemu udokumentowaniu przez Bank.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż pierwotne wydatkowanie przez Bank środków na sfinansowania Kredytów Konsumenckich jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank. Powyższe Wnioskodawca argumentuje w szczególności tym, że udzielanie kredytów (w tym udzielanych za pośrednictwem Sprzedawców) stanowi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Banku.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzecznym pozostaje także fakt, iż poniesienie kosztu miało na celu osiągnięcie przychodów w postaci odsetek od udzielonego finansowania (Bank nie mógł bowiem przewidzieć, iż udzielony kredyt nie zostanie mu zwrócony, w szczególności z uwagi na dochowanie przez Bank standardu należytej staranności przy analizie zdolności kredytowej Konsumenta).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy bezspornym jest, iż przedmiotowe wydatki zostały przez Bank właściwie udokumentowane.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy koszty poniesione przez Bank z tytułu odpisania wierzytelności jako nieściągalne oraz utworzonych odpisów na straty kredytowe wynikające z braku spłaty Kredytów Konsumenckich pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Natomiast w odniesieniu do wskazanego w pkt 6 wyżej warunku do uznania, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, Wnioskodawca wskazuje, iż opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikające z zawartych przez Bank umów o Kredyt Konsumencki, a następnie odpisane jako nieściągalne lub na które utworzono odpisy na stratę kredytowe nie znajdują się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów przez art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, tudzież są tam wymienione, jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń, Wnioskodawca może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Poniżej Bank przedstawia szczegółową analizę w tym względzie w odniesieniu do postawionych pytań.

Uzasadnienie szczegółowe w zakresie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT, za wierzytelności, o których mowa powyżej, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2.postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3.protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Tym samym, w myśl powyższych regulacji, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegać wierzytelności, które łącznie spełniają następujące warunki (odrębnie od warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT o czym była mowa powyżej):

1.zostały odpisane jako nieściągalne i dotyczącą wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

2.kredyty (pożyczki) te zostały udzielone przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,

3.jednostka ta podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym,

4.nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z wymogami art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT,

5.wierzytelności te nie są wierzytelnościami przedawnionymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT.

W powyższym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, iż posiadane przez Bank wierzytelności z tytułu Kredytów konsumenckich są wymagalne oraz zostały odpisane przez Bank jako nieściągalne. Spełniony zatem został warunek nr 1 powyżej.

Ponadto, Wnioskodawca jako Bank posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jego funkcjonowania (chociażby Prawo bankowe), do udzielania kredytów oraz podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym - KNF. W konsekwencji, uznać należy że spełniony został również warunek nr 2 i 3 powyżej, gdyż Kredyt Konsumencki został udzielony przez Bank, a więc podmiot uprawniony do udzielania kredytów, który to podmiot podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru.

Jednocześnie, w zakresie przesłanki nr 2, Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki tj. wierzytelności własnych. Tym samym, Bank nie może odliczyć od przychodów nieściągalnych wierzytelności, jeżeli nie wynikają one wprost z udzielonych przez niego pożyczek lub kredytów.

W zakresie powyższego należy wskazać na wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2421/11, w którym wskazano, że wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - udzielonych przez uprawnione do tego jednostki (analogiczne wskazanie zawarto m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2960/14 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 lipca 2020 r.; sygn. akt I SA/Bk 434/20).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.303.2023.1.SP/IN), w której uzasadnieniu organ wskazał, iż regulacje art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT „mają zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe) i banki (...) (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach (...)) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank nabywa wierzytelności.” Analogiczny pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-320/16/KP).

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności kredytowe wynikające z Kredytów Konsumenckich stanowią wierzytelności wynikające wyłącznie z umów kredytów, które zostały zawarte przez Bank, w konsekwencji czego nie są w żadnym przypadku tzw. wierzytelnościami „obcymi”, wynikającymi z umów kredytów zawartych przez jednostkę trzecią, inną niż Bank.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, iż przedmiotowe wierzytelności wynikają z umów kredytowych zawartych przez Sprzedawców (co do których istniałaby potencjalna wątpliwość odnośnie możliwości objęcia ich regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT), gdyż w świetle art. 5 pkt 3 Ustawy o kredycie konsumenckim działają jako pośrednik kredytowy, a nie bezpośredni kredytodawca. W efekcie, Sprzedawcy działają na podstawie i w granicach udzielonego przez Bank pełnomocnictwa, podpisując w imieniu i na rzecz Banku poszczególne umowy kredytowe pomiędzy Bankiem i Konsumentami dotyczące Kredytów Konsumenckich (kredytodawcą każdorazowo jest Bank).

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż fakt wykorzystania w strukturze udzielania finansowania Sprzedawcy działającego wyłącznie w charakterze pośrednika (uprawnionego do zawierania w imieniu i na rzecz Banku do zawierania umów kredytowych) nie powoduje zmiany jednostki, która jest pierwotnym i jedynym kredytodawcą w odniesieniu do wierzytelności kredytowych wynikających z Kredytów Konsumenckich, tj. Banku.

Ponadto, celem dopełnienia wyjaśnień warto podkreślić, że wierzytelności kredytowe wynikające z Kredytów Konsumenckich stanowią wierzytelności wynikające wyłącznie z umów kredytów, które zostały zawarte przez Bank i na żadnym etapie od momentu udzielenia kredytów nie straciły tego statusu. W szczególności nie wystąpiły sytuacje, w których Bank dokonał nabycia lub przejęcia przedmiotowych wierzytelności od innego podmiotu (w tym innej jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania takich kredytów i podlegającej nadzorowi odpowiedniemu organowi nadzoru).

Z kolei, w przedmiocie przesłanki nr 4 powyżej, tj. udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Bank każdorazowo będzie dokonywał udokumentowania nieściągalności wierzytelności w stosunku do Sprzedawcy, a nie klientów Banku (Konsumentów). Podejście Banku w tym zakresie wynika z literalnego brzmienia przepisów Ustawy o kredycie konsumenckim. Mianowicie, zgodnie z art. 56 ust. 2 niniejszej ustawy, w przypadkach odstąpienia prze konsumenta od umowy o kredyt wiązany, jeżeli spełnienie świadczenia przez kredytodawcę ma nastąpić na rzecz sprzedawcy lub usługodawcy, od którego konsument nabył towar lub usługę, to sprzedawca lub usługodawca jest zobowiązany do zwrotu kredytodawcy spełnionego na jego rzecz świadczenia. Tym samym, skoro na mocy obowiązujących przepisów Sprzedawca (a nie Konsument) jest zobowiązany do zwrotu Bankowi kwoty świadczenia, to również udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno odbywać się w stosunku do Sprzedawcy, a nie Konsumenta (wierzytelność przysługuje Bankowi w stosunku do Sprzedawcy, a nie klienta).

Dodatkowo, jak zostało już wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie będą wierzytelnościami przedawnionymi, co spełnia warunek nr 5 powyżej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, uprawniające Bank do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (pod warunkiem odpowiedniego ich udokumentowania w stosunku do Sprzedawcy- w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wierzytelności z tytułu Kredytów Konsumenckich, które nie uległy przedawnieniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT (w stosunku do Sprzedawcy).

Uzasadnienie szczegółowe w zakresie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

a)w bankach, z zastrzeżeniem lit. c

• wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
• wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
• udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
• należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

Tym samym, w świetle powyższego przepisu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają m. in. odpisy na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów, które zostały utworzone na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów. Jednocześnie, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sytuacja taka będzie mieć miejsce, gdyż:

• Bank utworzył i w przyszłości utworzy odpisy na straty kredytowe,
• Odpisy te będą dotyczyły należności z tytułu udzielonych przez Bank Kredytów Konsumenckich (w których Bank występuje jako kredytodawca),
• Odpisy zostały/zostaną utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych Kredytów Konsumenckich.

Jednocześnie, analogicznie jak w uzasadnieniu szczegółowym Wnioskodawcy wskazanym w pkt 1 niniejszego wniosku przepis art. 16 ust. 1 pkt 26c Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki, tj. do wierzytelności własnych o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot „udzielonych przez bank”. W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że konkluzje przedstawione w tym zakresie w szczegółowym uzasadnienia do pytania nr 1 będą właściwe również dla odpowiedzi na niniejsze pytanie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest uznanie, iż wierzytelności z tytułu Kredytów konsumenckich są wierzytelnościami własnymi Banku, ponieważ to Wnioskodawca był podmiotem, który zawierał umowy kredytowe dotyczące przedmiotowych wierzytelności (były one udzielone przez Bank) oraz nie doszło do ich nabycia przez Bank od innego podmiotu.

Tym samym, w świetle przedstawionej wyżej przez Wnioskodawcę argumentacji art. 16 ust. 1 pkt 26c Ustawy o CIT, konkluzji tych nie zmienia fakt, iż Bank może spełniać swoje świadczenia poprzez Sprzedawcę posiadającego status pośrednika w oferowaniu Kredytów Konsumenckich. Niniejsze nie oznacza, iż wierzytelności kredytowe tracą status wierzytelności własnych Banku, gdyż wystarczającym do uznania, iż są to wierzytelności własne Banku jest fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem udzielającym kredytów, których dotyczą przedmiotowe wierzytelności, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłość wynikającej z czynności udzielenia kredytu (tj. wierzytelności wynikają wyłącznie z umów kredytów, które zostały zawarte przez Bank i na żadnym etapie od momentu udzielenia kredytów nie straciły tego statusu, w szczególności nie wystąpiły sytuacje, w których Bank dokonał nabycia lub przejęcia przedmiotowych wierzytelności od innego podmiotu).

Ponadto, w zakresie warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć (analogicznie jak to zrobił w ramach uzasadnienia do pytania nr 1), że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ma miejsce/będzie mieć miejsce wyłącznie w stosunku do Sprzedawcy, a nie klientów Banku (Konsumentów). Podejście Banku w tym zakresie wynika z literalnego brzmienia przepisów Ustawy o kredycie konsumenckim. Mianowicie, zgodnie z art. 56 ust. 2 niniejszej ustawy, w przypadkach odstąpienia prze konsumenta od umowy o kredyt wiązany, jeżeli spełnienie świadczenia przez kredytodawcę ma nastąpić na rzecz sprzedawcy lub usługodawcy, od którego konsument nabył towar lub usługę, to sprzedawca lub usługodawca jest zobowiązany do zwrotu kredytodawcy spełnionego na jego rzecz świadczenia. Tym samym, skoro na mocy obowiązujących przepisów Sprzedawca (a nie Konsument) jest zobowiązany do zwrotu Bankowi kwoty świadczenia, to również uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno odbywać się w stosunku do Sprzedawcy, a nie Konsumenta (wierzytelność przysługuje Bankowi w stosunku do Sprzedawcy, a nie klienta).

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do wierzytelności z tytułu Kredytów Konsumenckich, które nie uległy przedawnieniu, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu utworzonych odpisów na straty kredytowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c Ustawy o CIT, pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2a Ustawy o CIT w stosunku do Sprzedawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Należy wskazać, że organ przyjął za przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nieściągalność wierzytelności z tytułu Kredytów Konsumenckich będzie:

• udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT (w stosunku do Sprzedawcy); lub
• uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a Ustawy o CIT (w stosunku do Sprzedawcy).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.