Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.303.2023.1.SP/IN

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A., zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A., zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.;
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.;
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz;
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Treść wniosku jest następująca :

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem (...) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych czy udzielanie pożyczek i kredytów.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem specjalistycznego podmiotu o nazwie „A” Spółka Akcyjna (dalej: „Bank A”) - tj. posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Banku A. Bank A. jest podmiotem działającym na podstawie ustawy (...)

Bank A. jest specyficznym typem podmiotu, który może wykonywać wyłącznie czynności określone w ustawie (...). Do podstawowych czynności wykonywanych przez podmioty będące bankami (...) należą: udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, udzielanie określonych kredytów niezabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności kredytowych innych banków, nabywanie określonych papierów wartościowych, emitowanie hipotecznych listów zastawnych i emitowanie publicznych listów zastawnych.

W toku swojej działalności Bank A. udzielał kredytów hipotecznych we własnym imieniu. Przede wszystkim jednak w ramach prowadzonej działalności Bank A. nabywa od Banku wierzytelności wynikające z udzielonych kredytów. W tym celu Bank A. zawiera z Bankiem umowy cesji wierzytelności kredytowych na podstawie art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Kredyty udzielone przez Bank A., jak również nabyte przez Bank A. od Banku są podstawą wyemitowanych przez Bank A. hipotecznych listów zastawnych.

Model funkcjonowania Banku A. w opisany sposób nosi nazwę Modelu poolingowego (dalej: „Model poolingowy”), natomiast nabycie wierzytelności w celu emisji listów zastawnych nosi nazwę Poolingu wierzytelności (dalej: „Pooling wierzytelności”). Jest to model pozyskiwania wierzytelności pod zabezpieczenie emisji hipotecznych listów zastawnych, powszechnie stosowany przez banki A. i stanowiący standard rynkowy w polskim sektorze bankowym.

Aktualnie Bank oraz Bank A. podejmują działania, które mają na celu zmianę roli Banku A. w grupie kapitałowej Banku. Do przesłanek dla przeprowadzenia powyższego procesu należy w szczególności nakaz opracowania indywidualnego planu naprawy Banku A., który został wystosowany przez Komisję Nadzoru Finansowego. W efekcie Bank oraz Bank A. rozważyły możliwe strategie pozwalające na zmianę modelu działalności Banku A. Planowanym przez Bank rozwiązaniem jest przejęcie od Banku A. szerokiego zakresu funkcji, ryzyk i aktywów w drodze podziału Banku A przez wydzielenie części jego działalności związanej z obsługą kredytów hipotecznych oraz przeniesienie tak wydzielonej części majątku Banku A. na Bank.

Podział przez wydzielenie Banku A. zostanie dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”). Wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Bank, jako spółka przejmująca, w trybie art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanie się sukcesorem prawnym Banku A., jako spółki dzielonej, w zakresie przeniesionych składników majątku. Wskutek podziału przez wydzielenie Bank m.in. przejmie wierzytelności z tytułu kredytów pierwotnie udzielonych przez Bank A. W ramach transakcji może również dojść do przejęcia z powrotem przez Bank niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów, które wcześniej były przedmiotem Poolingu wierzytelności.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Bank przyjmuje, że zarówno część przedsiębiorstwa Banku A., która będzie podlegała wydzieleniu oraz przejęciu przez Bank, jak i część pozostająca w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Tym samym Bank przyjmuje, że w trybie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej wstąpi z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi mu, w planie podziału, składnikami majątku.

Potwierdzenie skutków podziału przez wydzielenie oraz zasad sukcesji podatkowej jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przyszłości, w związku z potencjalną utratą wartości niektórych z przejętych kredytów hipotecznych, Bank będzie tworzył księgowe odpisy na straty kredytowe na pokrycie kredytów przejętych w drodze podziału przez wydzielenie od Banku A., które:

• zostały w przeszłości udzielone pierwotnie przez Bank (tj. Bank udzielił ich we własnym imieniu i na własną rzecz), a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.,
• zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz - dalej, zbiorczo, jako: „Przejęte wierzytelności kredytowe”.

Ponadto Bank w przyszłości będzie odpisywał jako nieściągalne niektóre z Przejętych wierzytelności kredytowych. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym - w odniesieniu do Przejętych wierzytelności kredytowych - spełnione pozostawać będą przesłanki, o których mowa, odpowiednio, w art. 16 ust. 2, ust. 2a i ust. 3f ustawy o CIT, oraz nie będzie pozostawać spełnione wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 3c ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.?

2.Czy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.?

3.Czy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz?

4.Czy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do A.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Uzasadnienie stanowiska

Ogólne zasady dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe oraz wymagalnych a nieściągalnych kredytów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

• wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
• wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
• udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
• należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (...) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów nie mogą być określone w tym przepisie kategorie kosztów (wydatków). Ustawodawca przewidział jednakże w przytoczonej regulacji konstrukcję „wyjątków od negacji” - to jest zastosował wyszczególnienie tych kosztów, które należą do kategorii wyłączonej, co do zasady, z możliwości rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, lecz pod określonymi warunkami mogą jednak stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednym z przypadków zastosowania przez ustawodawcę powyżej opisanej konstrukcji jest art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, zgodnie z którym, co do zasady, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jako wyjątek od tej ogólnej zasady przewidziano jednakże w szczególności wskazane w przywołanym przepisie odpisy na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek), pomniejszone o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie określonych w tym przepisie (w lit. a-c) należności.

Podkreślenia wymaga przy tym, że możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, którego to przepisu dotyczy część niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mają wyłącznie podmioty prowadzące działalność bankową. Dodatkowo warunkiem zaliczenia odpisu na straty kredytowe do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby kredyty (lub, ewentualnie, pożyczki i należności z tytułu gwarancji/poręczeń), na których pokrycie tworzone są te odpisy, były udzielone przez bank.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć, co do zasady, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Ustawodawca przewidział natomiast, w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, wyjątek od tej zasady dla określonej kategorii wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wyszczególnione w tym przepisie kwoty. Powyższy wyjątek stosować można w przypadku, gdy takie kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw.

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wskazać należy, że warunki konieczne do umożliwienia Wnioskodawcy rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w odniesieniu do Przejętych wierzytelności kredytowych, pozostają spełnione w przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową - jest bankiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego oraz prowadzi swoją działalność na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego i regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca należy więc do grupy podmiotów, którym umożliwiono, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, rozpoznawanie określonych odpisów na straty kredytowe jako koszty uznawania przychodów.

Dodatkowo Przejęte wierzytelności kredytowe spełniają warunek udzielenia ich przez bank, a zatem jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania - bez względu na to, do której z dwóch opisanych w zdarzeniu przyszłym kategorii Przejętych wierzytelności kredytowych należą, zostały udzielone przez podmiot prowadzący działalność bankową, regulowaną odpowiednio przez Prawo bankowe lub Ustawę o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Wszystkie Przejęte wierzytelności kredytowe wynikają bowiem z kredytów pierwotnie udzielonych albo przez Bank, albo przez Bank A.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2

Przejęte wierzytelności kredytowe wynikające z kredytów, które pierwotnie zostały udzielone przez Bank, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A., spełniają przesłanki dla podlegania przez nie regulacjom art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga, że jedną z dwóch kategorii Przejętych wierzytelności kredytowych stanowią wierzytelności wynikające wyłącznie z tych umów kredytów, które zostały pierwotnie zawarte przez Bank. Oznacza to, że ta część Przejętych wierzytelności kredytowych nie stanowi kredytów udzielonych przez jakąkolwiek, inną niż Bank, jednostkę prowadzącą działalność bankową - nie są więc to tzw. wierzytelności „obce”, wynikające z umów kredytów zawartych pierwotnie przez jednostkę trzecią, inną niż Bank (co do których istniałaby potencjalna wątpliwość odnośnie do możliwości objęcia ich przez regulacje art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b ustawy o CIT), lecz należności o charakterze tzw. wierzytelności „własnych” Banku.

Tym samym, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b ustawy o CIT stawiają warunek, aby podmiotem uprawnionym do zaliczenia, odpowiednio, odpisu na straty kredytowe lub wartości wymagalnego a nieściągalnego kredytu do kosztów uzyskania przychodów był ten sam bank, który udzielił przedmiotowego kredytu - w odniesieniu do Przejętych wierzytelności kredytowych, wynikających z kredytów udzielonych pierwotnie przez Bank , warunek ten będzie spełniony. Fakt, że część Przejętych wierzytelności kredytowych była w przeszłości przedmiotem Poolingu wierzytelności z Banku do Banku A. nie spowodował zmiany jednostki, która była i jest pierwotnym kredytodawcą w odniesieniu do tej części Przejętych wierzytelności kredytowych.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w okresie przed dokonaniem Poolingu wierzytelności z Banku do Banku A., jak i po tej operacji Bank będzie pozostawał podmiotem, który udzielił przedmiotowych kredytów. Również po dokonaniu transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego - polegającej na przeniesieniu części majątku Banku A. na Bank w drodze podziału przez wydzielenie - Bank będzie zatem pierwotnym kredytobiorcą w odniesieniu do tej części Przejętych wierzytelności kredytowych, które wynikają z kredytów udzielonych w przeszłości przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz. To w rezultacie oznacza, że opisane w zdarzeniu przyszłym odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie kredytów, z których wynikają Przejęte wierzytelności kredytowe, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, natomiast w przypadku odpisania tych Przejętych wierzytelności kredytowych jako nieściągalne będą one mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. ustawy o CIT.

Stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego zbliżonego do opisanego w niniejszym wniosku oraz w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o CIT zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych wydanych w dniu 13 maja 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-408/16/KP oraz IBPB-1-2/4510-320/16/KP.

W pierwszym z powyższych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: [Bank - przyp. Wnioskodawcy] będzie (...) uprawiony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu [podkreślenie Wnioskodawcy].

W drugiej z przywołanych interpretacji indywidualnych organ podatkowy stwierdził, że: (...) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w stosunku do odkupionych wierzytelności, których przedmiotem są kredyty (pożyczki) udzielone przez Wnioskodawcę, w wysokości określonej w cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26 updop i po spełnieniu warunków, o których mowa w cyt. art. 16 ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-967/12-4/MS, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: (...) sama sprzedaż przez Bank wierzytelności nigdy nie spowoduje zmiany statusu Banku jako jednostki udzielającej kredytu. Cesja wierzytelności na rzecz Banku A. spowoduje co prawda zmianę Wierzyciela, lecz nie doprowadzi do tego, że Bank A. uzyskałby status jednostki, która udzielała kredytu.

Z uwagi na powyższe Bank stoi na stanowisku, zgodnie z którym może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia tych wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które pierwotnie zostały udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisanych, wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 4

W ocenie Banku, w przypadku tej części Przejętych wierzytelności kredytowych, które wynikają z kredytów udzielonych pierwotnie przez Bank A., warunki , o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b ustawy o CIT, również zostaną spełnione . Zdaniem Wnioskodawcy jest to skutkiem sukcesji prawnej i podatkowej w odniesieniu do przejętych składników majątkowych Banku A. Podmiot przejmujący, działając jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu dzielonego, wstępuje bowiem w sytuację prawną podmiotu dzielonego tak, jakby sam nim był. Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wierzytelności wynikające z kredytów udzielonych przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz po dacie podziału przez wydzielenie oraz ich przejęciu przez Bank powinny być traktowane jak udzielone we własnym imieniu i na rzecz Banku. Odmienne podejście oznaczałoby, że neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie w sytuacji sukcesji uniwersalnej częściowej uległaby bezpodstawnemu zakłóceniu. Nawet gdyby przyjąć podejście, że art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b ustawy o CIT stawiają warunek, aby podmiotem uprawnionym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio, odpisu na straty kredytowe lub wymagalnego a nieściągalnego kredytu był ten sam bank, który udzielił przedmiotowego kredytu – w odniesieniu do wierzytelności udzielonych przez Bank A. warunek ten również będzie spełniony, z uwagi na wystąpienie sukcesji prawno-podatkowej.

Co istotne, tej części Przejętych wierzytelności kredytowych, które wynikają z kredytów udzielonych pierwotnie przez Bank A., nie sposób uznać za wierzytelności nabyte od innego podmiotu. Sukcesja prawna implikuje bowiem następstwo prawne - oznacza to, że należy przyjąć, iż prawa majątkowe przysługiwały w niezakłócony sposób temu samemu podmiotowi i nie były przedmiotem obrotu cywilnoprawnego.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2825/13, w którym sąd zauważył, że: (...) art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do „takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów”. Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie także w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.900.2016.1.JBB, stwierdzono, że: (...) nie ulega wątpliwości, że wskazane przez Wnioskodawcę ogólne zasady sukcesji podatkowej w przypadku, gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby znajdują zastosowanie do sytuacji przejęcia przez Bank SKOK-u. (...) Stosując zasadę sukcesji podatkowej Wnioskodawca będzie natomiast uprawniony do zaliczenia do „swoich” kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26 updop rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość należności), których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w SKOK, będzie natomiast uprawdopodobniona w Banku w sposób zgodny z art. 16 ust.2a pkt 2 updop.

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.229.2018.1.MS, organ podatkowy - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny - zgodził się z podatnikiem, że: (...) w wyniku Połączenia , Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Przejmowanego, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. (...) W konsekwencji, Wnioskodawca, jako podmiot wstępujący we wszystkie prawa i obowiązki Banku Przejmowanego będzie miał prawo do rozpoznawania jako „swoich” kosztów podatkowych z tytułu zdarzeń jakie zaistniały u poprzednika prawnego jak również ma obowiązek rozpoznawana przychodów podatkowych z tytułu zdarzeń jakie zaistniały w Banku Przejmowanym. (...) na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Połączenia, Oddział, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z: art. 93c § 1 i § 2 oraz art. 93 § 1 pkt i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: a) wierzytelności, wynikających z udzielonych przez Bank Przejmowany kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne (po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT) - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, oraz b) odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez Bank Przejmowany kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank Przejmowany gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat (po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 Ustawy CIT - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisanych wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Reasumując stanowiska przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 1-4 , Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

• Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT - zarówno w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A., jak i kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz;
• Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT - zarówno w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A., jak i kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy mogą Państwo:

• zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.;
• zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.;
• zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz;
• zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Wskazać zatem należy, że uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuacji w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy zawarte w Dziale III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651).

I tak, stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jak stanowi art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Dodatkowo wskazać należy, że sukcesja na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

• do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
• zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
• do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego podstawowym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych czy udzielanie pożyczek i kredytów.

Są Państwo jest jedynym akcjonariuszem Banku A. - tj. posiadają Państwo 100% akcji w kapitale zakładowym Banku A. Bank A. jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 110 ze zm., dalej: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”).

W toku swojej działalności Bank A. udzielał kredytów hipotecznych we własnym imieniu. W ramach prowadzonej działalności Bank A. nabywa od Państwa wierzytelności wynikające z udzielonych kredytów na podstawie umowy cesji wierzytelności kredytowych. Kredyty udzielone przez Bank A., jak również nabyte przez Bank A. od Państwa są podstawą wyemitowanych przez Bank A. hipotecznych listów zastawnych.

Państwo oraz Bank A. podejmują działania, które mają na celu zmianę roli Banku A. w grupie kapitałowej Banku. Podział przez wydzielenie Banku A. zostanie dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”). Wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Bank, jako spółka przejmująca, w trybie art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanie się sukcesorem prawnym Banku A., jako spółki dzielonej, w zakresie przeniesionych składników majątku. Wskutek podziału przez wydzielenie Bank m.in. przejmie wierzytelności z tytułu kredytów pierwotnie udzielonych przez Bank A. W ramach transakcji może również dojść do przejęcia z powrotem przez Bank niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów.

W odniesieniu do Przejętych wierzytelności kredytowych - spełnione pozostają przesłanki, o których mowa, odpowiednio, w art. 16 ust. 2, ust. 2a i ust. 3f ustawy o CIT, oraz nie będą spełnione wyłączenia, o których mowa w art. 16 ust. 3c ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
• pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
• podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy, że art. 16 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26c lit a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

· postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

· postanowieniem sądu o:

• oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
• umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
• zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

·protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT wynika, że nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

·w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku (...), o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

1.dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość

2.albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub

3.zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;

·jeżeli wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 lit. c tiret pierwsze i drugie oraz pkt 26c lit. c tiret pierwsze i drugie, związane są z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;

·jeżeli należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) lub należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), lub nabytych wierzytelności banku (...) zostały na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3, zakwalifikowane do kategorii wątpliwe, lub zostały wymienione w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret trzecie i czwarte, lit. b tiret drugie, lit. c tiret trzecie i czwarte.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że co do zasady, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak również odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta ma jednak wyjątki. Wśród nich należy wskazać powyżej powołany art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c dotyczący rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisu na straty kredytowe. Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Omawiane przepisy mają zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe) i banki (...) (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach (...)) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank nabywa wierzytelności.

Jak przedstawili Państwo we wniosku, w wyniku sukcesji podatkowej przejęli Państwo od Banku A. kredyty, które:

• zostały w przeszłości udzielone pierwotnie przez Państwa (tj. udzielili ich Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz), a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.,
• zostały udzielone przez Bank A. we własnym imieniu i na własną rzecz.

Zatem, aby dokonać oceny prawidłowości Państwa stanowiska należy ocenić, czy zaistnienie sukcesji podatkowej jest przesłanką, aby przejęte wierzytelności uznać za wierzytelności własne banku i tym samym, całkowicie pominąć okoliczność, że co prawda udzielili Państwo pierwotnie kredytów, ale potem zbyli Państwo wierzytelności z tego tytułu do Banku A., które następnie nabyli Państwo w wyniku ww. sukcesji.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sukcesją podatkową, jednakże należy zauważyć, że istnienie sukcesji podatkowej, nie powoduje, że zbyte a potem nabyte wierzytelności odzyskają status wierzytelności wynikających z pierwotnie udzielonych przez Państwa, tj. następcę prawnego Banku A., kredytów.

Na podstawie cesji wierzytelności, przenieśli Państwo na Bank A. wierzytelności, tym samym przenieśli Państwo na niego prawo własności do tych wierzytelności, a przez to wyzbyli się ich ze swoich aktywów. Trudno zatem mówić o sukcesji podatkowej w odniesieniu do wierzytelności, które zostały sprzedane. Przejęcie tych wierzytelności w wyniku sukcesji, nie oznacza, że mogą one być traktowane jako własne wierzytelności, w znaczeniu: pierwotnie udzielone. W tej sytuacji trudno zatem mówić, że została zachowana ciągłość wynikająca z czynności udzielenia kredytu, a przejęcie ich w wyniku sukcesji, które były wcześniej przedmiotem sprzedaży, jest tożsame z pierwotnym ich udzieleniem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, bowiem jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, że obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabytych przez bank (...) i następnie przeniesionych na Państwa. Nie można zatem utożsamiać transakcji cesji wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu.

Dodatkowo wskazać należy, że bank nabywający wierzytelność od innego podmiotu nie mógłby zastosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT z powodu braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności ,która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Bank (...) nabywając wierzytelność nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/ pożyczki, a dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności. Gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe nabyte od innego podmiotu, ustawodawca musiałby wykazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość nominalna od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że ww. przepis nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków nabywających omawiane wierzytelności.

W konsekwencji skutkuje to tym, że nie będą również kosztami uzyskania przychodów odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie przejętych wierzytelności kredytowych, tj. które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A..

W kwestii odpisów na straty kredytowe sukcesja podatkowa nie zadziała, ponieważ nie będą to odpisy przejęte od Banku A. lecz utworzone przez Bank – Wnioskodawcę.

Zatem w odniesieniu do wierzytelności, którezostały w przeszłości udzielone pierwotnie przez Państwa (tj. udzielili ich Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz), a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A. również nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT. Wskazać bowiem należy, że ww. przepis odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że nie będą Państwo uprawnieni do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A..

Również nie będą Państwo uprawnieni do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przyjętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem A.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska w zakresie pytań nr 3 i 4.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy  rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.