Interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.194.2024.2.MPU

Dotyczy ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej, określenia czy posiada Pani stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, rozpoznania importu usług w Polsce w związku z nabyciem usług od Spółki Franczyzowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pani wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy:

- ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej,

- określenia czy posiada Pani stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec,

- rozpoznania importu usług w Polsce w związku z nabyciem usług od Spółki Franczyzowej,

wpłynął 30 kwietnia 2024 r. Uzupełniła go Pani– w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2024 r. (wpływ 5 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jest polskim obywatelem oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski ani nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Wnioskodawczyni planuje założenie i zarejestrowanie działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, w związku z planowanym rozpoczęciem współpracy z niemiecką osobą prawną (dalej: „Spółka Franczyzowa”) oraz planowanym rozpoczęciem współpracy w zakresie świadczenia usług na rzecz spółki dostarczającej te usługi na rzecz konsumentów (dalej: „Spółka Opiekunkowa”). Spółka franczyzowa oraz spółka opiekunkowa są podmiotami powiązanymi, należącymi wraz innymi spółkami do grupy kapitałowej (dalej: „GK”).

Spółka Franczyzowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, zarejestrowanym dla celów VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech. Spółka Franczyzowa nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT (nie posiada ani pracowników, ani infrastruktury w Polsce).

Zakładany przez Wnioskodawczynię schemat współpracy zakłada więc realizację działalności w sieci franczyzowej, prowadzonej przez Spółkę Franczyzową z siedzibą w Niemczech. Działalność gospodarcza, którą Wnioskodawczyni planuje, polegać będzie na świadczeniu usług opieki i wsparcia w gospodarstwie domowym oraz czynnościach życia codziennego na rzecz osób z niepełnosprawnościami, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku zamieszkałych na terytorium Niemiec („Usługi Opieki”).

Umowa franczyzowa

Usługi Opieki są realizowane w miejscu zamieszkania konsumenta tej usługi. Korzystając więc z traktatowej zasady swobody przedsiębiorczości Wnioskodawczyni zamierza więc podjąć i zarejestrować działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w zakresie świadczenia Usług Opieki.

Wnioskodawczyni oraz Spółka Franczyzowa zamierzają zawrzeć umowę franczyzy, w wyniku której Wnioskodawczyni będzie nabywać za wynagrodzeniem opisane poniżej usługi świadczone przez Spółkę franczyzową. Podjęcie przez Wnioskodawczynię działalności w sieci franczyzowej w Niemczech pozwoli na realizację Usług Opieki zgodnie z modelem biznesowym wypracowanym przez (…), a więc korzystając z określonego wizerunku korporacyjnego, pod marką dostarczoną przez Spółkę franczyzową i z wykorzystaniem jej znaku towarowego. Usługi Opieki mają być świadczone zgodnie z metodologią oraz know-how dostarczonymi Opiekunce przez Spółkę Franczyzową, opracowanymi przez (…) oraz  wytycznymi dotyczącymi m.in. zachowania w miejscu świadczenia usług oraz budowania relacji z osobą, na rzecz której usługi te są wykonywane. Spółka franczyzowa zapewni także Wnioskodawczyni szkolenia oraz objęcie systemem kontroli jakości, a także dostęp do aplikacji oferującej m.in. możliwość wyboru zlecenia świadczenia usług opieki.

Spółka Franczyzowa lub inne podmioty należące go (…) nie ponoszą wobec Wnioskodawcy jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu kosztów w związku z zawarciem umowy franczyzy, jej wykonywaniem lub prowadzeniem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Franczyzobiorca ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności Spółka Franczyzowa ani inny podmiot należący do (…) nie gwarantuje Wnioskodawczyni osiągnięcia jakiegokolwiek zysku lub obrotu. Umowa franczyzy nie wyklucza możliwości świadczenia usług przez Wnioskodawczynię poza siecią franczyzową, niemniej wówczas naturalnie nie może się on posługiwać znakiem towarowym czy marką (…).

W związku z zakładaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej w Niemczech Wnioskodawca planuje skorzystać z biura wirtualnego udostępnionego mu odpłatnie przez Spółkę franczyzową, dla potrzeb ustanowienia w lokalu siedziby swojej działalności gospodarczej oraz adresu do korespondencji. Wnioskodawca nie posiada w miejscu siedziby działalności gospodarczej w Niemczech własnego biurka lub konkretnej przestrzeni przysługującej wyłącznie Wnioskodawcy. Incydentalnie Wnioskodawca będzie mieć możliwość wykupienia dodatkowej usługi skorzystania z biura, jeżeli zajdzie taka potrzeba, np. w celu spotkania z księgową (możliwe jest okazjonalne skorzystanie z sali konferencyjnej za dodatkową opłatą).

Brak potrzeby posiadania wyłącznej przestrzeni biurowej wynika z charakteru działalności podejmowanej przez Wnioskodawczynię, która realizowana jest w domu konsumenta, niekiedy w schemacie opieki ciągłej, całodobowej. W związku z tym Wnioskodawczyni świadcząc usługę może w sposób ciągły lub przez większą część doby przebywać w lokalu będącym miejscem zamieszkania podopiecznego (konsumenta Usługi Opieki). W lokalu tym zapewnione jest miejsce przeznaczone na pobyt Wnioskodawczyni (odrębna sypialnia z dostępem do łazienki). Należy zakładać, że biuro, w którym będzie zarejestrowana działalność gospodarcza Wnioskodawczyni na terytorium Niemiec, będzie znajdowało się poza miejscowością, w której świadczone będą w danym usługi.

Usługi opieki

Wnioskodawczyni będzie świadczyć Usługi opieki w cyklach kilkutygodniowych (około (…) - (…) tygodni) na terytorium Niemiec po czym Wnioskodawczyni będzie wracać do Polski w celach prywatnych. W trakcie pobytu w Polsce Wnioskodawczyni nie będzie świadczyć Usług opieki, ale będzie podejmować decyzje co do tego czy i kiedy zamierza podjąć następne zlecenie, będzie poszukiwać interesujące go oferty, negocjować warunki kolejnego zlecenia. Kolejne zlecenie Usług opieki dotyczyć może świadczenia na potrzeby tego samego podopiecznego (konsumenta) lub innego podopiecznego w innym miejscu na terytorium Niemiec. W przypadku zaś następowania kolejnych zleceń w sposób ciągły, Wnioskodawczyni może zmieniać miejsce pobytu na terytorium Niemiec, przemieszczając się od jednego miejsca świadczenia usług do kolejnego miejsca bez powrotu do kraju. Wówczas decyzje biznesowe będą podejmowane przez Wnioskodawczynię w aktualnym miejscu pobytu. Docelowo jednak w przypadku przerwy w świadczeniu usług Wnioskodawczyni planuje wracać do miejsca zamieszkania (miejsca w którym znajduje się jej centrum interesów życiowych) w Polsce.

Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi opieki na rzecz Spółki opiekunkowej, nie ma bowiem bezpośredniej umowy z konsumentem tych usług. Usługi realizowane przez Wnioskodawczynię są więc świadczone na rzecz Spółki klienckiej, zaś spółka ta świadczy je na rzecz finalnego konsumenta. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę ramową ze Spółką opiekunkową, która określa zasady współpracy pomiędzy stronami, ale zobowiązanie do świadczenia Usług Opieki Wnioskodawczyni będzie miała dopiero w momencie wyboru określonego podopiecznego (konsumenta usługi). Umowa przewiduje również możliwość dochodzenia przez Spółkę opiekunkową odszkodowania od Wnioskodawczyni, na zasadach ogólnych, w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących po stronie Spółki opiekunkowej szkodą w związku z nierozpoczęciem wykonywania usług czy zaprzestaniem ich wykonywania niezgodnie z treścią umowy.

Wnioskodawczyni ma możliwość korzystania ze wsparcia osób trzecich (podwykonawców) w ramach świadczenia Usług Opieki, ale możliwość taka byłaby incydentalna. Nie należy więc tej opcji traktować jako typowej, należy zaś zakładać, że świadczenie Usług Opieki będzie wykonywane przez Wnioskodawczynię w całości samodzielnie.

W piśmie uzupełniającym wskazała Pani

Wnioskodawczyni będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, tj. będzie samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na jej cel czy rezultat.

Wnioskodawczyni nie posiada/nie będzie posiadała ww. składników majątku na terytorium Niemiec. Planowana przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług opieki nie wymaga posiadania na terytorium Niemiec jakichkolwiek środków trwałych, ruchomości lub nieruchomości. Wnioskodawczyni zakłada naturalnie, że będzie użytkowała w ramach działalności gospodarczej posiadany przez siebie telefon lub inne urządzanie elektroniczne umożliwiające korzystanie z aplikacji opisanej we wniosku (np. w celu utrzymania kontraktu z kontrahentem lub siecią franczyzową). Urządzenia te będą jednak zasadniczo posiadane przez Wnioskodawczynię na terytorium Polski, a użytkowane będą na terytorium Niemiec wyłącznie w okresie przebywania przez Wnioskodawczynię na terytorium Niemiec. Nie będą zaś posiadane na terytorium Niemiec w sposób stały, tworząc określoną i stałą infrastrukturę techniczną. Z tego powodu odpowiedź na to pytanie jest negatywna.

Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadała ww. składników majątku na terytorium Niemiec. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni wskazała, że będzie zawierać umowę z operatorem biura wirtualnego, z incydentalną możliwością zakupu dostępu do skorzystania z biura (np. sali konferencyjnej). W ramach wykonywania usługi opieki Wnioskodawczyni będzie także przebywać w domu podopiecznego, w którym zostanie mu udostępniona sypialnia z łazienką. W ocenie Wnioskodawczyni, nie będą to jednak zasoby przez niego posiadane, lecz zasoby do których ma dostęp w określonym zakresie. Zasoby te, analogicznie do sytuacji opisanej w pkt. a), nie tworzą stałej infrastruktury na terytorium Niemiec. W związku z tym odpowiedź na to pytanie jest negatywna.

Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadała ww. zasobów na terytorium Niemiec. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni wskazała, że potencjalnie istnieje możliwość wsparcia jej działalności przez osobę trzecią (podwykonawcę). Taka osoba, o ile w ogóle wystąpi, nie będzie jednak osobą posiadającą miejsce zamieszkania lub stałego pobytu na terytorium Niemiec.

Korzystanie z pomocy podwykonawcy z założenia jest zdarzeniem incydentalnym, a Wnioskodawczyni nie będzie posiadała stałego wsparcia ww. osób na terytorium Niemiec, którymi dysponowałby jak zasobami własnymi. Z tego powodu odpowiedź Wnioskodawczyni na ww. pytanie jest negatywna.

Wnioskodawczyni nie udostępnia i nie zakłada udostępniania jakichkolwiek zasobów innemu podmiotowi na terytorium Niemiec.

Wnioskodawczyni nie zakłada określonego terminu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Jest to działalność z założenia bezterminowa, a ewentualne decyzje o jej zakończeniu będą podejmowane na podstawie analizy opłacalności jej prowadzenia.

Pytania

1. Czy Wnioskodawczyni, która jako osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, oraz który rejestruje działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, powinna rozpoznać siedzibę działalności w rozumieniu przepisów o VAT w miejscu zamieszkania czy w miejscu zarejestrowania jego działalności gospodarczej?

2. Czy Wnioskodawczyni, która jako osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz która rejestruje działalność gospodarczą na terytorium Niemiec i wykonuje na terytorium Niemiec usługi opieki, posiada na terytorium Niemiec stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej?

3. Czy nabywanie od Spółki Franczyzowej usług opisanych w niniejszym wniosku skutkuje obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawczynię importu usług w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym miejscem siedziby jej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT jest jej miejsce zamieszkania, a więc terytorium Polski.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, fakt posiadania zarejestrowanej w Niemczech działalności gospodarczej oraz wykonywania czynności składających się na usługi opieki na terytorium Niemiec nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Niemczech.

Ad. 3)

Nabywanie od Spółki Franczyzowej usług opisanych w niniejszym wniosku skutkuje obowiązkiem rozpoznania importu usług w Polsce.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT) posługują się pojęciem siedziby działalności gospodarczej podatnika, ale nie definiują tego pojęcia. Pojęcie to jest powoływane w treści np. art. 28b lub 28c Ustawy o VAT, wraz z takimi pojęciami jak miejsce zamieszkania, miejsce pobytu lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Pojęcia te również nie mają legalnej definicji w treści Ustawy o VAT.

Definicje tych pojęć zawarte są jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (EU) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”). W systemie aktów prawnych rozporządzenie Rady UE jest aktem prawnym wydanym na podstawie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jest to akt prawny o zasięgu ogólnym, który jest wiążący w całości i stosowany bezpośrednio w Państwach członkowskich, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia Wykonawczego mają bezpośrednie zastosowanie jako przepisy podatkowe w krajowym porządku prawnym.

Rozporządzenie Wykonawcze definiuje pojęcie siedziby działalności gospodarczej z perspektywy określenia miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Ustęp 2 powyższego artykułu dodaje, że ustalając to miejsce uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Niemniej, jeżeli powyższe kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Art. 10 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego zastrzega, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Z art. 12 Rozporządzenia Wykonawczego wynika natomiast, że stałym miejscem zamieszkania osoby fizycznej będącej podatnikiem VAT lub nie, jest jej adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub w podobnym rejestrze, lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba, że istnieją dowody wskazujące na to, że adres ten nie odzwierciedla rzeczywistości. Powyższe pojęcie jest zbieżne z definicją miejsca zamieszkania wynikającą z art. 25 Kodeksu cywilnego, tj. miejsca przebywania Wnioskodawcy, z zamiarem stałego pobytu.

Treść art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego wskazuje więc na konieczność definiowania miejsca siedziby działalności gospodarczej na podstawie kryterium faktycznego zarządzania przedsiębiorstwem. Adres zarejestrowanej siedziby może tu mieć znaczenie, ale zwraca uwagę fakt jest Rozporządzenie Wykonawcze przywołuje to kryterium jako jedno z wielu, mające na celu ustalenie miejsca faktycznego zarządzania przedsiębiorstwem. Oznacza to, że w przypadku ustalenia, że miejsce faktycznego zarządzania przedsiębiorstwem różni się od miejsca, w którym jest ono formalnie zarejestrowane, adres rejestrowy nie ma znaczenia z perspektywy VAT. Nie ma także adres pocztowy, który posiadany jest dla celów określenia miejsca doręczania korespondencji.

W omawianym przypadku, oceniając miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej w rozumieniu VAT należy wziąć pod uwagę:

- adres zamieszkania na terytorium Polski,

- adres zarejestrowanej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Z perspektywy osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, jednoznaczne ustalenie miejsca, w którym wykonywane są funkcje prowadzonego przedsiębiorstwa, może być utrudnione. Taka osoba nie musi bowiem podejmować sformalizowanych uchwał lub protokołować podejmowanych decyzji. Czynności zarządcze podejmowane przez tę osobę mają więc zasadniczo miejsce tam, gdzie znajduje się dana osoba.

Zwraca uwagę fakt, że miejsce planowanej rejestracji działalności gospodarczej w Niemczech nie będzie miejscem, w którym Wnioskodawczyni będzie zasadniczo przebywała w ramach prowadzonej działalności. Jest to miejsce oferujące usługi typu virtual office, tj. usługi biura wirtualnego, czyli umożliwiającej wykorzystania adresu danego miejsca dla potrzeb prowadzonej działalności oraz możliwości korzystania z usług odbierania korespondencji lub innego wsparcia o charakterze administracyjnym (np. możliwości incydentalnego skorzystania z sali konferencyjnej). Charakter działalności Wnioskodawcy nie uzasadnia jednak twierdzenia, że jakiekolwiek czynności zarządcze będą podejmowane w miejscu zarejestrowania tej działalności. Miejsce rejestracji działalności gospodarczej będzie wynajmowane w związku z koniecznością posiadania na terytorium Niemiec adresu pocztowego, ale nie będzie miało istotnego znaczenia z perspektywy organizacji i wykonywania czynności związanych z planowaną działalnością.

Wobec braku możliwości ustalenia stałego miejsca podejmowania czynności zarządczych osoby fizycznej na terytorium Niemiec, siedzibę działalności gospodarczej w tej sytuacji w rozumieniu przepisów o VAT w omawianej sytuacji należy umieścić w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. Należy bowiem rozróżnić miejsce siedziby działalności gospodarczej rozumianej w sposób wskazany w art. 10 Rozporządzenia wykonawczego od miejsca świadczenia usług w rozumieniu VAT. Miejsce świadczenia usług jest określane na zasadach przewidzianych w przepisach o VAT (art. 28a i następne ustawy o VAT) z uwzględnieniem statusu podatkowego stron transakcji oraz charakteru świadczenia. Faktyczne miejsce wykonywania usługi nie ma istotnego znaczenia dla ustalania ani siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, ani miejsca opodatkowania tej usługi w rozumieniu ww. przepisów.

W konsekwencji, w omawianym stanie faktycznym nie powinno ulegać wątpliwości, że Wnioskodawczyni, która rejestruje działalność gospodarczą w Niemczech ma siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu podatkowym na terenie Polski. W związku z tym jako podatnik w sensie określonym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z zasadą terytorialności, ma obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce w przypadku realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, w tym nabycia usług świadczonych przez Spółkę Franczyzową (vide stanowisko w kwestii pytania 3).

Powyższe stanowisko jest również potwierdzone w praktyce stosowania prawa, w tym m.in.:

- Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. I SA/Gd 501/16, w którym sąd stwierdził, że: „Za „adres siedziby” w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu”. Orzeczenie WSA w Gdańsku zostało utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1956/16;

- W wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. III SA/Wa 239/15, w którym sąd stwierdził, że: „W przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie kierowania tą działalnością”. Wyrok ten został podtrzymany w wyższej instancji przed Naczelny Sąd Administracyjny.

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1363/17, w którym sąd stwierdził: „Skoro ustawodawca unijny określił, jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce, wskazane przez podatnika dla celów rejestracji, spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej”.

- Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 7 października 2015 r. sygn. IPPP2/4512-642/16-2/DG, w której organ podatkowy stwierdził: „Na podstawie tych przepisów [tj. Rozporządzenia Wykonawczego] przez siedzibę działalności gospodarczej osoby fizycznej należy rozumieć miejsce, w którym zapadają najważniejsze decyzje z zakresu ogólnego zarządu tą działalnością. W przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie kierowania tą działalnością.

Tak więc w przypadku osób fizycznych można mówić wyłącznie o miejscu zamieszkania, natomiast pojęcie siedziby związane jest wyłącznie z jednostkami, którym przysługuje osobowość prawna. Dlatego też w przypadku osoby fizycznej miejsce siedziby jest zrównane z miejscem zamieszkania. Należy stwierdzić, że adres zamieszkania dla podatnika będącego osobą fizyczną jest tym, czym adres siedziby dla podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającej osobowości prawnej, czyli informacją identyfikującą go jako podatnika.

Warto także zwrócić uwagę, że w praktyce wykonywania obowiązków rejestracyjnych, składając zgłoszenie VAT-R podatnik będący osobą fizyczną jest zobowiązany do wskazania w części B.2. zgłoszenia adresu zamieszkania. Nie ma zaś obowiązku ani potrzeby wskazywania w tych dokumentach miejsca rejestracji działalności gospodarczej zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Sugeruje to więc, że w procesie legislacyjnym prawodawca także przyjął jako obowiązujące stanowisko wskazane przez Wnioskodawczynię.

W konsekwencji, uznać należy, że siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawczyni znajduje się w miejscu zamieszkania, czyli na terytorium Polski, bez względu na rejestrację działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów na terytorium Niemiec.

Ad. 2)

Wnioskodawczyni stoi również na stanowisku, że w ramach realizowania działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym, nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności („SMPD”) w Niemczech.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności zawarta jest w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego i oznacza dowolne miejsce – inne, niże miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by zapewnić mu odpowiednio, świadczenie usług lub odbiór usług świadczonych przez inne podmioty, dla potrzeb tego stałego miejsce prowadzenia działalności. O istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności nie decyduje posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT, wydanego przez administrację podatkową danego kraju.

Należy podkreślić, że oba warunki muszą być spełnione, aby można było rozpoznać SMPD w danym kraju. Potwierdza to np. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazujące, że posiadanie samej infrastruktury (np. lokalu, który jest przedmiotem działalności w zakresie najmu) nie jest wystarczającą przesłanką rozpoznania SMPD (vide wyrok Trybunału w sprawie z dnia 3 czerwca 2021 r. sygn. C-931/19 Titanium Ltd.).

Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Niemiec ani personelu ani infrastruktury pozwalającej na rozpoznanie w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest taką infrastrukturą udostępnione w Niemczech miejsce (biuro wirtualne) na potrzeby siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy w schemacie opisanym w stanie faktycznym, bowiem nie jest to przestrzeń właściwa dla świadczenia przez Wnioskodawczynię usług opieki. Dodatkowo, nie jest również spełniona przesłanka posiadania przez Wnioskodawcę analogicznego zaplecza personalnego. Należy przy tym podkreślić, że już brak jednej z ww. przesłanek uniemożliwia rozpoznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianym zdarzeniu przyszłym nie będą zaś spełnione obie przesłanki.

Istotą prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest samodzielne wykonywanie czynności składających się na usługi opieki. Umowa przewiduje potencjalnie możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze wsparcia podwykonawców, ale możliwość dotyczyłaby zdarzeń incydentalnych. Cechą charakterystyczną definicji stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu jest właśnie stałość zaplecza w danym kraju. Rozpoznanie SMPD w Niemczech w opisanej sytuacji wymagałoby więc posiadania stałego personelu w tym kraju – takiej możliwości Wnioskodawczyni nie rozpatruje w opisanej sytuacji.

Wyjazd Wnioskodawczyni z Polski do Niemiec w celu wykonania usługi nie pozwala na stwierdzenie, że tworzy w ten sposób stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że ta sama osoba może jednocześnie mieć siedzibę/miejsce zamieszkania w jednym miejscu oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w innym miejscu. Z założenia bowiem posiadanie stałego zaplecza personalnego oznaczać musi stałe zatrudnienie pracownika lub zlecenie stałego działania w imieniu Wnioskodawczyni innej osobie na terytorium Niemiec. W związku z brakiem takiej osoby w Niemczech, nie jest spełniona przesłanka definicji stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.

Ad. 3)

Mając na uwadze argumenty przedstawione w punktach poprzednich, nabycie usług świadczonych przez Spółkę Franczyzową, za które to usługi Wnioskodawczyni jest zobowiązana uiszczać opłatę franczyzową, będzie skutkować koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawczynię importu usług w Polsce.

Zgodnie z art. 2 pkt. 9 Ustawy o VAT, importem usług jest świadczenie usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 4 tejże ustawy. Z art. 17 ust. 1 pkt. 4 Ustawy o VAT wynika natomiast, że przeniesienie na nabywcę statusu podatnika z tytułu danego świadczenia ma miejsce wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT

- Usługobiorcą jest podatnik w sensie materialnym (tj. o którym mowa w art. 15) albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana lub zobowiązana do rejestracji zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT.

Powyższa zasada dotyczy usług, dla których miejsce świadczenia jest rozpoznawana na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W omawianej sytuacji wszystkie powyższe warunki są spełnione.

Usługodawcą jest Spółka Franczyzowa, która nie posiada działalności gospodarczej w Polsce oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, ale jest to kwestia bez znaczenia w omawianym stanie faktycznym, bowiem usługi Spółki Franczyzowej nie są usługami związanymi z nieruchomościami położonymi w Polsce (art. 28e ustawy o VAT).

Usługobiorcą jest Wnioskodawczyni, która jest podatnikiem w sensie materialnym, wynikającym z art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni jest bowiem osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego świadczenia usług i prowadzi tę działalność samodzielnie, na własny rachunek. Wnioskodawczyni dokonując zakupu usług Spółki Franczyzowej jest więc zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT. Przepis ten nawiązuje zaś do art. 97 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, który wskazuje na obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w przypadku nabywania towarów i usług w określonych transakcjach transgranicznych. W przypadku usług obowiązek rejestracji dla celów rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT_UE) dotyczy zarówno podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, oraz, jak precyzuje art. 97 ust. 3 ustawy o VAT, podatników w rozumieniu art. 15 innych niż zobowiązani do rejestracji jako VAT czynni, jeżeli nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie musi być zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, niemniej nabycie usług, dla których miejsce świadczenia jest w Polsce, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, od podmiotu z Niemiec, skutkuje obowiązkiem rejestracji dla celów VAT UE.

Finalnie, usługi wynikające z umowy franczyzy świadczone przez niemiecką Spółkę Franczyzową, stanowią świadczenia podlegające opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że w transakcjach pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, miejscem świadczenia jest co do zasady miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak Wnioskodawczyni wykazała w uzasadnieniu punktu pierwszego, miejscem jej siedziby w rozumieniu VAT jest terytorium Polski. Nie mają tu zastosowania szczególne przypadki rozpoznania miejsca świadczenia usług. W związku z tym świadczenie usług, z tytułu których pobierane są opłaty franczyzowe podlega opodatkowaniu w Polsce. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że art. 28b ust. 2 ustawy o VAT precyzuje, że w sytuacji, w której świadczenie jest wykonywane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności danego podatnika, wówczas o miejscu świadczenia decyduje miejsce, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności. Niemniej, jak Wnioskodawczyni wykazała w uzasadnieniu punktu 2 powyżej, nie posiada w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności. Z tego powodu należy uznać, że mają tu zastosowanie zasady wskazane w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT, a Wnioskodawczyni ma obowiązek rozpoznać import usług na terytorium Polski z tytułu świadczeń realizowanych jej rzecz przez Spółkę Franczyzową w zakresie wskazanym we wniosku.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, z uwagi na fakt, że przedmiotem usług Spółki franczyzowej są również świadczenia w zakresie udostępnienia biura wirtualnego (virtual office), Wnioskodawca podkreśla, że nie są to świadczenia związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Wykonawczego. Zwraca uwagę fakt, że Rozporządzenie Wykonawcze w art. 31a jako usługi związane z nieruchomościami definiuje usługi mające wystarczająco bezpośredni związek z przedmiotową nieruchomością, gdzie nieruchomość m.in. stanowi jej centralny element składowy, niezbędny z punktu widzenia świadczonych usług. Nie spełniają tej definicji m.in. wskazana w art. 31a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia Wykonawczego usługa przechowywania towarów, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Odpowiednio odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, usługa biura wirtualnego nie jest bezpośrednio związana z nieruchomością w sposób, który dotyczy istoty danej nieruchomości. Wirtualny charakter najmu powoduje, że usługobiorca nie jest uprawniony do korzystania z nieruchomości dla własnego, wyłącznego użytku. Z tego powodu świadczenie Spółki franczyzowej należy uznać w tym względzie za zbliżone charakterem do usług administracyjnych, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również praktyka stosowania prawa. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 marca 2010 r. sygn. IPPP1/443-1326/09-2/IG organ podatkowy wskazał, że w stosunku do virtual office nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 również powinno być uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust.2ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Należy zauważyć, że zarówno przepisy o podatku od towarów i usług, jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie posługują się pojęciem „siedziba” w odniesieniu do osób fizycznych, a jedynie w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

W tym miejscu należy wskazać, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1).

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 ww. Rozporządzenia wykonawczego:

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Rozporządzenia wykonawczego:

Na podstawie tych przepisów przez siedzibę działalności gospodarczej osoby fizycznej należy rozumieć miejsce, w którym zapadają najważniejsze decyzje z zakresu ogólnego zarządu tą działalnością. W przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie kierowania tą działalnością.

Tak więc w przypadku osób fizycznych można mówić wyłącznie o miejscu zamieszkania, natomiast pojęcie siedziby związane jest wyłącznie z jednostkami, którym przysługuje osobowość prawna. Dlatego też w przypadku osoby fizycznej miejsce siedziby jest zrównane z miejscem zamieszkania. Należy stwierdzić, że adres zamieszkania dla podatnika będącego osobą fizyczną jest tym, czym adres siedziby dla podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającej osobowości prawnej, czyli informacją identyfikującą go jako podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jest Pani polskim obywatelem oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej na terytorium Polski ani nie jest Pani zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Planuje Pani założenie i zarejestrowanie działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, w związku z planowanym rozpoczęciem współpracy z niemiecką osobą prawną („Spółka Franczyzowa”) oraz planowanym rozpoczęciem współpracy w zakresie świadczenia usług na rzecz spółki dostarczającej te usługi na rzecz konsumentów („Spółka Opiekunkowa”). Zakładany przez Panią schemat współpracy zakłada więc realizację działalności w sieci franczyzowej, prowadzonej przez Spółkę Franczyzową z siedzibą w Niemczech. Działalność gospodarcza, którą planuje Pani, polegać będzie na świadczeniu usług opieki i wsparcia w gospodarstwie domowym oraz czynnościach życia codziennego na rzecz osób z niepełnosprawnościami, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku zamieszkałych na terytorium Niemiec („Usługi Opieki”).

W związku z zakładaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej w Niemczech planuje Pani skorzystać z biura wirtualnego udostępnionego jej odpłatnie przez Spółkę franczyzową, dla potrzeb ustanowienia w lokalu siedziby swojej działalności gospodarczej oraz adresu do korespondencji. Nie posiada Pani w miejscu siedziby działalności gospodarczej w Niemczech własnego biurka lub konkretnej przestrzeni przysługującej wyłącznie Pani. Incydentalnie będzie miała Pani możliwość wykupienia dodatkowej usługi skorzystania z biura, jeżeli zajdzie taka potrzeba, np. w celu spotkania z księgową (możliwe jest okazjonalne skorzystanie z sali konferencyjnej za dodatkową opłatą).

Będzie Pani świadczyć Usługi opieki w cyklach kilkutygodniowych (około (…) - (…) tygodni) na terytorium Niemiec po czym będzie Pani wracać do Polski w celach prywatnych. W trakcie pobytu w Polsce nie będzie Pani świadczyć Usług opieki, ale będzie Pani podejmowała decyzje co do tego czy i kiedy zamierza Pani podjąć następne zlecenie, będzie Pani poszukiwać interesujące oferty, negocjować warunki kolejnego zlecenia. Kolejne zlecenie Usług opieki dotyczyć może świadczenia na potrzeby tego samego podopiecznego (konsumenta) lub innego podopiecznego w innym miejscu na terytorium Niemiec. W przypadku zaś następowania kolejnych zleceń w sposób ciągły, może Pani zmieniać miejsce wykonywania usług na terytorium Niemiec, przemieszczając się od jednego miejsca świadczenia usług do kolejnego miejsca bez powrotu do kraju. Wówczas decyzje biznesowe będą podejmowane przez Panią w aktualnym miejscu jej przebywania. Docelowo jednak w przypadku przerwy w świadczeniu usług planuje Pani wracać do miejsca zamieszkania (miejsca w którym znajduje się jej centrum interesów życiowych) w Polsce.

Odnosząc się do kwestii pytania nr 1 wniosku należy stwierdzić, że skoro jako osoba fizyczna, posiada Pani miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jednocześnie nie posiada Pani innego stałego miejsca, z którego pełniłaby Pani funkcje zarządcze - to siedzibę, Pani działalności gospodarczej, w rozumieniu wskazanych przepisów, należy rozpoznać w miejscu Pani zamieszkania, tj. na terytorium Polski.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii posiadania przez Panią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że:

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada wdanym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że „(…) zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (…)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie posiada Pani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie posiada/nie będzie posiadała Pani środków trwałych, ruchomości, nieruchomości na terytorium Niemiec. Planowana przez Panią działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług opieki nie wymaga posiadania na terytorium Niemiec jakichkolwiek środków trwałych, ruchomości lub nieruchomości. Zakłada Pani przy tym, że będzie użytkowała w ramach działalności gospodarczej posiadany przez siebie telefon lub inne urządzanie elektroniczne, umożliwiające korzystanie z aplikacji opisanej we wniosku (np. wcelu utrzymania kontraktu z kontrahentem lub siecią franczyzową). Urządzenia te będą jednak zasadniczo posiadane przez Panią na terytorium Polski, a użytkowane będą na terytorium Niemiec wyłącznie w okresie przebywania przez Panią na terytorium Niemiec. Nie będą zaś posiadane na terytorium Niemiec w sposób stały, tworząc określoną i stałą infrastrukturę techniczną w tym kraju.

Nie posiada/nie będzie posiadała Pani zasobów technicznych, urządzeń, maszyn na terytorium Niemiec. We wniosku wskazała Pani, że będzie zawierała umowę z operatorem biura wirtualnego, z incydentalną możliwością zakupu dostępu do skorzystania z biura (np. sali konferencyjnej). W ramach wykonywania usługi opieki będzie Pani także przebywała w domu podopiecznego, w którym zostanie mu udostępniona sypialnia z łazienką. W Pani ocenie, nie będą to jednak zasoby przez Panią posiadane, lecz zasoby do których ma dostęp w określonym zakresie. Zasoby te nie tworzą stałej infrastruktury na terytorium Niemiec.

Nie posiada/nie będzie posiadała Pani zasobów osobowych na terytorium Niemiec. Potencjalnie istnieje możliwość wsparcia Pani działalności przez osoby trzecie (podwykonawcę). Taka osoba, o ile w ogóle wystąpi, nie będzie jednak osobą posiadającą miejsce zamieszkania lub stałego pobytu na terytorium Niemiec. Korzystanie z pomocy podwykonawcy z założenia jest zdarzeniem incydentalnym, nie będzie Pani posiadała stałego wsparcia ww. osób na terytorium Niemiec, którymi dysponowałaby Pani jak zasobami własnymi.

Nie udostępnia i nie zakłada Pani udostępniania w przyszłości jakichkolwiek zasobów (np. osobowych, urządzeń, sprzętu) innemu podmiotowi na terytorium Niemiec.

Zatem mając na uwadze powyższy opis sprawy należy uznać, że nie zostały spełnione podstawowe kryteria warunkujące powstanie na terytorium Niemiec stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zorganizowała bowiem Pani na terytorium Niemiec odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Usług opieki. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt Pani działalności, należy uznać, że nie posiada Pani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 wniosku należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy Pani oraz Spółka Franczyzowa zamierzają zawrzeć umowę franczyzy, w wyniku której będzie Pani nabywać za wynagrodzeniem opisane poniżej usługi świadczone przez Spółkę franczyzową. Podjęcie przez Panią działalności w sieci franczyzowej w Niemczech pozwoli na realizację Usług Opieki zgodnie z modelem biznesowym wypracowanym przez grupę kapitałową, a więc korzystając z określonego wizerunku korporacyjnego, pod marką dostarczoną przez Spółkę franczyzową i z wykorzystaniem jej znaku towarowego. Usługi Opieki mają być świadczone zgodnie z metodologią oraz know-how dostarczonymi Opiekunce przez Spółkę Franczyzową, opracowanymi przez grupę kapitałową oraz wytycznymi dotyczącymi m.in. zachowania w miejscu świadczenia usług oraz budowania relacji z osobą, na rzecz której usługi te są wykonywane. Spółka franczyzowa zapewni także Pani szkolenia oraz objęcie systemem kontroli jakości, a także dostęp do aplikacji oferującej m.in. możliwość wyboru zlecenia świadczenia usług opieki.

Jednocześnie wskazała Pani, że będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, tj. będzie samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na jej cel czy rezultat.

Zatem przechodząc do kwestii objętych zadanym pytaniem nr 3 wniosku stwierdzić należy, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług nabywanych przez Panią od Spółki Franczyzowej należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art.28a ustawy.

Do ww. usług nabywanych od Spółki Franczyzowej nie znajdą zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług, a w szczególności wart. 28e ustawy. Jak wynika z wniosku w związku z zakładaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej w Niemczech planuje Pani skorzystać z biura wirtualnego udostępnionego odpłatnie przez Spółkę franczyzową. Przy czym nie posiada Pani w Niemczech własnego biurka lub konkretnej przestrzeni przysługującej wyłącznie Pani. Incydentalnie będzie miała Pani możliwość wykupienia dodatkowej usługi skorzystania z biura, jeżeli zajdzie taka potrzeba, np. w celu spotkania z księgową (możliwe jest okazjonalne skorzystanie z sali konferencyjnej za dodatkową opłatą). Brak potrzeby posiadania wyłącznej przestrzeni biurowej wynika z charakteru działalności podejmowanej przez Panią, która realizowana jest w domu konsumenta, niekiedy w schemacie opieki ciągłej, całodobowej.

Wobec powyższego miejsce świadczenia ww. usług nabywanych przez Panią od Spółki Franczyzowej należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust.1ustawy, tj. na terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym ww. usługi świadczone przez Spółki Franczyzowej na Pani rzecz będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie w opisanej sytuacji wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunki dotyczące usługodawcy, jak i usługobiorcy będą spełnione. Jak wyżej wskazano będzie spełniał Pan definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, usługodawca (Spółka Franczyzowa) będący podatnikiem nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym, iż miejscem świadczenia usług nabywanych od Spółki Franczyzowej będzie terytorium Polski, to będzie Pani zobowiązana do rozpoznana importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego izastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy zdnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).