Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.237.2024.2.DP

Brak możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika (obrotowego), opartego o wpływy z usług dostarczania wody i odbioru ścieków przy różnej cenie dla wybranych grup odbiorców.

Interpretacja indywidualna 

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania indywidualnego współczynnika, wyliczonego w oparciu o wpływy z tytułu usług dostarczania wody i odbioru ścieków, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji dofinansowanej w ramach Rządowego Funduszu „Polski Ład” inwestycji „(…)”.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 21 maja 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2024 r. (wpływ 11 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą ustawie o VAT. W ramach sprzedaży opodatkowanej Gmina wystawia faktury za sprzedaż wody i odbiór ścieków dla klientów indywidualnych, od których odprowadza należny podatek VAT. Gmina będzie realizować inwestycję pn. „(…)”. Powyższa inwestycja będzie sfinansowana ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu „Polski Ład”: Program Inwestycji Strategicznych. Infrastruktura wytworzona w ramach inwestycji będzie służyła zarówno odbiorcom indywidualnym jak i podległym jednostkom, a więc sprzedaży opodatkowanej, wykazywanej w ewidencji sprzedaży, jak i sprzedaży niepodlegającej ustawie o VAT, a więc na rzecz objętych centralizacją rozliczeń jednostek organizacyjnych Gminy.

W przypadku odbiorców indywidualnych dostarczanie wody będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina za sprzedaż wody będzie wystawiać odbiorcom indywidualnym faktury VAT, od których odprowadzi podatek należny. Natomiast w przypadku pozostałych odbiorców rozliczenie następuje za pomocą not. Zaznaczyć należy, iż wpływy z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków w Gminie przez odbiorców indywidualnych według danych za 2023 rok stanowią 99,59% całych dochodów z tego tytułu usług, zaś pozostała część dotyczy jednostek gminnych.

Faktury dokumentujące koszty wynikające z powyższego zadania inwestycyjnego będą wystawiane na wnioskodawcę tj. Gminę. Planowane zakończenie inwestycji przewidywane jest na czerwiec 2025 roku. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu „Polski Ład” powyższej inwestycji na podstawie przyznanej promesy wynosi 73,61% całości jej kosztów w kwocie brutto.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wydatki na realizację inwestycji pn. „(…)” będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Wydatki na realizację inwestycji będą związane z działalnością opodatkowaną VAT i w marginalnym zakresie z niepodlegającą opodatkowaniu bez możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności.

Wpływy ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o których wielkość oparty jest prewspółczynnik obrotowy, są w kwotach netto.

Usługi świadczone na rzecz podległych jednostek oraz usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych kalkulowane są w taki sam sposób, jako iloczyn kwoty netto za metr sześcienny i liczby metrów sześciennych, dla wszystkich odbiorców.

W przypadku opłat za ścieki cena usług jest taka sama dla wszystkich odbiorców. Natomiast w przypadku dostawy wody nie.

• Gospodarstwa domowe mają nieco niższą stawkę 3,34 zł netto za 1 m³,
• Pozostali odbiorcy (instytucje użyteczności publicznej oraz podmioty gospodarcze) – 3,50 netto za 1 m³.

Wartość sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży wewnętrznej zależy od ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest mierzona przy użyciu aparatury pomiarowej (wodomierzy) u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.

Wszystkie zużycia wody i odbiór ścieków uwzględniane są w proponowanym prewspółczynniku obrotowym, również sprzedaż wewnętrzna (gmina obciąża sama siebie, swoje jednostki organizacyjne z zastosowaniem not).

Do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego przyjęto dane za 2023 rok oraz zastosowano wzór „W=SO/SC”, gdzie W oznacza obliczony prewspółczynnik, zaś SO to dochody ze sprzedaży opodatkowanej (na rzecz podmiotów zewnętrznych), a SC to sprzedaż całkowita, czyli zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu realizowana za pomocą not (wewnętrzna).

Gmina dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej wybrała indywidualny sposób określenia proporcji. Sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sfera wod-kan jest ściśle ze sobą związana i opracowywanie osobnego wskaźnika dla działalności wodociągowej i osobnego dla działalności kanalizacyjnej byłoby nieracjonalne.

Gmina nie odbiera ścieków wozami asenizacyjnymi, nie świadczy tego rodzaju usług.

Działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej prowadzi Urząd Gminy.

Prewspółczynnik Urzędu Gminy oparty na wzorze z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wynosi od 10% do kilkunastu procent w zależności od roku natomiast prewspółczynnik dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej jest corocznie bliski 100%, gdyż sprzedaż wewnętrzna Gminy jest marginalna w stosunku do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wzór obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia nie jest adekwatny do działalności wodno-kanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Prewspółczynnik wod-kan obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik obrotowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak już wskazano powyżej, metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Prewspółczynnik wod-kan obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Pytanie

Czy Gmina [może] dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji dofinansowanej w ramach Rządowego Funduszu „Polski Ład” inwestycji „(…)” przy zastosowaniu indywidualnego współczynnika wyliczonego w oparciu o wpływy z tytułu usług dostarczania wody i odbioru ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca, którym jest Gmina uważa, że może odliczyć podatek VAT od kosztów związanych z realizacją dofinansowanej na podstawie przyznanej promesy z Rządowego Funduszu „Polski Ład” inwestycji „(…)” stosując miarodajny, indywidualny współczynnik odnoszący się do konkretnego rodzaju działalności tj. usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Współczynnik ten stanowi stosunek wpływów wynikających z usług dostarczania wody i odbioru ścieków u odbiorców indywidualnych do całości uwzględniającej gminne jednostki. Do wyliczenia współczynnika przyjęto dane za 2023 rok oraz zastosowano wzór „W=SO/SC”, gdzie W oznacza obliczony współczynnik, zaś SO to dochody ze sprzedaży opodatkowanej uwzględniające odbiorców indywidualnych, dla których wystawiane są faktury, a SC to sprzedaż całkowita, czyli sprzedaż opodatkowana oraz sprzedaż realizowana za pomocą not.

Powyższa metoda odliczenia podatku VAT jest najbardziej miarodajna dla tej inwestycji i działalności gospodarczej jakiej będzie ona służyć oraz jest najbardziej obiektywna. Inna metoda odliczenia kosztów nie będzie odpowiadała specyfice inwestycji i jej realnemu udziałowi w sprzedaży opodatkowanej Gminy.

Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. Współczynnik w oparciu o wpływy z tytułu sprzedaży wspomnianych wyżej usług pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i mierzalnych wartościach kwotowych.

Możliwość zastosowania miarodajnego współczynnika do odliczeń inwestycji jest prawem podatnika i została potwierdzona w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach podatkowych. W wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że:

„Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że współczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu z 2015 roku, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.

Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Również w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP4-1.4012.23.2020.1.AM z 24 marca 2020 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie zastosowania indywidualnego współczynnika przy odliczaniu wydatków od inwestycji wodno-kanalizacyjnych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 21 czerwca 2021 r. indywidualnej interpretacji podatkowej 0113-KDIPT1-2.4012.208.2018.12.JSZ czy też KDIP4-2.4012.596.2023.2.MMA z 22 grudnia 2023 roku.

Nadmienić również należy, iż w ramach otrzymanej promesy nie zawarto żadnych zapisów stanowiących obostrzenia uniemożliwiające odliczanie podatku VAT od kosztów związanych z realizacją powyższej inwestycji. Istotne dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełnienie dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pochodzenie źródeł finansowania nie ma natomiast znaczenia dla wystąpienia przesłanek pozytywnych odnośnie skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa wyrażonego w powyższym zapisie ustawowym. Stanowisko takie zostało wyrażone w dotychczas wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych jak np.:

• 0112-KDIL3.4012.304.2023.2.AK z 26 lipca 2023 roku,
• 0113-KDIPT1-2.4012.542.2023.2.MC z 17 października 2023 roku czy
• 0112-KDIL3.4012.304.2023.2.AK z 24 marca 2024 roku,

gdzie wskazano wyraźnie, iż przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Istotny jest brak wystąpienia przesłanek negatywnych, które pozbawiają Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT, a przesłanki te zawarte są w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie odnoszą się one do źródeł finansowania przedsięwzięcia.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie przedsięwzięcia z Rządowego Funduszu „Polski Ład” nie stanowi przesłanki negatywnej do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, opierając się na dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wydawanych w podobnych przypadkach indywidualnych interpretacjach podatkowych odnoszących się również do dofinansowania przedsięwzięć z Rządowego Funduszu „Polski Ład”, Gmina uważa, że ma prawo dokonać odliczeń podatku VAT od kosztów związanych z realizacją inwestycji „(…)” przy zastosowaniu miarodajnego współczynnika obliczonego w oparciu o dane dotyczące dochodów z dostaw wody i odbioru ścieków za 2023 rok.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje).

Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W ramach sprzedaży opodatkowanej wystawiają Państwo faktury za sprzedaż wody i odbiór ścieków dla klientów indywidualnych, od których odprowadzają należny podatek VAT. W przypadku pozostałych odbiorców rozliczenie następuje za pomocą not. Wpływy z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków w Gminie przez odbiorców indywidualnych według danych za 2023 rok stanowią 99,59% całych dochodów z tego tytułu usług, zaś pozostała część dotyczy jednostek gminnych.

Będą Państwo realizować inwestycję pn. „(…)”. Infrastruktura wytworzona w ramach inwestycji będzie służyła zarówno odbiorcom indywidualnym jak i podległym jednostkom, a więc sprzedaży opodatkowanej, wykazywanej w ewidencji sprzedaży, jak i sprzedaży niepodlegającej ustawie o VAT, a więc na rzecz objętych centralizacją rozliczeń jednostek organizacyjnych Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji „(…)” przy zastosowaniu indywidualnego współczynnika wyliczonego w oparciu o wpływy z tytułu usług dostarczania wody i odbioru ścieków.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z wniosku wynika, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji „(…)” zamierzają Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie będą Państwo w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z realizacją Inwestycji do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W takiej sytuacji przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji – wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym Państwa obowiązkiem jest rzetelna alokacja wydatków do konkretnego rodzaju czynności.

Proponują Państwo zastosowanie prewspółczynnika obrotowego wyliczonego w oparciu o wpływy z tytułu usług dostarczania wody i odbioru ścieków, który wyrazić można wzorem:

W=SO/SC

gdzie:

W – obliczony prewspółczynnik,

SO – dochody ze sprzedaży opodatkowanej (na rzecz podmiotów zewnętrznych),

SC – sprzedaż całkowita (wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu)

Wartość sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży wewnętrznej zależy od ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, która jest mierzona przy użyciu aparatury pomiarowej (wodomierzy) u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych. Wskazali Państwo, że w proponowanym prewspółczynniku obrotowym uwzględniane są wszystkie zużycia wody i odbiór ścieków, również sprzedaż wewnętrzna. Podkreślili Państwo, że nie świadczą Państwo usług asenizacyjnych, a wydatki na realizację inwestycji będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Usługi świadczone na rzecz podległych jednostek oraz usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych kalkulowane są w taki sam sposób, jako iloczyn kwoty netto za metr sześcienny i liczby metrów sześciennych, dla wszystkich odbiorców.

Cena usług odbioru ścieków jest taka sama dla wszystkich odbiorców.

W przypadku dostawy wody gospodarstwa domowe mają stawkę 3,34 zł netto za 1 m³, a pozostali odbiorcy (instytucje użyteczności publicznej oraz podmioty gospodarcze) – 3,50 netto za 1 m³.

Zaznaczyli Państwo, że proponowany prewspółczynnik obrotowy obejmuje wpływy z dostaw wody i odbioru ścieków, ponieważ sfera wod-kan jest ściśle ze sobą związana i opracowywanie osobnego wskaźnika dla działalności wodociągowej i osobnego dla działalności kanalizacyjnej byłoby nieracjonalne.

Zwrócili Państwo uwagę, że prewspółczynnik Urzędu Gminy oparty na wzorze z rozporządzenia, wynosi od 10% do kilkunastu procent w zależności od roku. Natomiast prewspółczynnik dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej jest corocznie bliski 100%, gdyż sprzedaż wewnętrzna jest marginalna w stosunku do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Oceniają Państwo, że wzór obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia nie jest adekwatny do działalności wodno-kanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Państwa zdaniem, prewspółczynnik wod-kan obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W Państwa ocenie prewspółczynnik obrotowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie można zgodzić się z Państwa oceną.

Przedstawiony przez Państwa w opisie sprawy sposób określenia proporcji – prewspółczynnik obrotowy – nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Prewspółczynnik obrotowy nie będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i może spowodować zawyżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Wprawdzie zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na dokładnym pomiarze ilości dostarczanej wody do wszystkich podmiotów i odbieranych od tych podmiotów ścieków, to jednak ustalanie wartości dostarczanej wody przy zastosowaniu różnych cen dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców (instytucji użyteczności publicznej oraz podmiotów gospodarczych), nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług zostanie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zastosowanie niższej ceny za dostawę wody wyłącznie dla gospodarstw domowych, a wyższej ceny dla pozostałych odbiorców, a przede wszystkim dla jednostek gminnych spowoduje, że tak obliczona proporcja będzie odbiegać od proporcji ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Biorąc pod uwagę, że gospodarstwa domowe są odbiorcami zewnętrznymi, każda zmiana ceny wody dla nich zwiększy lub zmniejszy udział sprzedaży opodatkowanej SO w sprzedaży całkowitej SC (prewspółczynnik) – mimo że nie zmieni się sposób wykorzystania infrastruktury wodociągowej, będącej przedmiotem wniosku.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że prewspółczynnik obrotowy zaproponowany przez Państwa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi na stosowanie różnych cen dostaw wody dla gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców (instytucji i podmiotów gospodarczych) przedstawiona metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości odnośnie do stosunku wartości sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa powstającej infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem w tym konkretnym przypadku nie są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję pn. „(…)”, przy zastosowaniu indywidualnego współczynnika, wyliczonego w oparciu o wpływy z tytułu usług dostarczania wody i odbioru ścieków jako stosunek dochodów ze sprzedaży opodatkowanej SO do sprzedaży całkowitej SC.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).