Interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.231.2024.2.MC

Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach Projektu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach Projektu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 czerwca 2024 r. (data wpływu 24 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji, doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, a także działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza wziąć udział i złożyć ofertę w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia publicznego na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa (...) w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(…)” w ramach projektu predefiniowanego (…) (dalej: Projekt).

Wnioskodawca uzyskał wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych jako niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli. Ponadto, przed złożeniem oferty w przetargu nieograniczonym związanym z Projektem Wnioskodawca otrzyma w tym zakresie akredytację dot. działalności wspomnianej placówki.

Projekt obejmuje: realizację szkoleń i warsztatów z zakresu (…).

Poniżej Spółka opisuje:

• założenia Projektu - wynikające z dokumentów formalnych publikowanych w związku z przetargiem: specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz projektu umowy,
• planowany sposób realizacji Projektu - który Wnioskodawca opracuje samodzielnie, mając przy tym swobodę wyboru sposobów realizacji celów Projektu, który podlega ocenie zamawiającego na etapie składania ofert.

Założenia Projektu

Według specyfikacji istotnych warunków zamówienia, przedmiotem zamówienia w ramach Projektu jest realizacja następujących działań:

(…)

W przypadku zaakceptowania oferty Wnioskodawcy, w celu realizacji Projektu, Wnioskodawca zawrze ze Skarbem Państwa - Ministrem (...) umowę dotyczącą realizacji Projektu (dalej: Umowa). Zgodnie z projektem Umowy załączonym do specyfikacji warunków zamówienia poprzedniej edycji Projektu, przedmiotem Umowy jest m. in. objęcie dzieci działaniami edukacyjnymi w wyniku których poprawią nawyki w zakresie (...), przeszkolenie rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie (...), zaangażowanie podmiotów w działania edukacyjne w zakresie (...), przeszkolenie pracowników (…) i narzędzia edukacyjne, które zostaną rozpowszechnione wśród dzieci i przekazane do przedszkoli i żłobków do wykorzystania podczas zajęć oraz opracowanie raportu końcowego, związanego z ewaluacją Projektu.

Ponadto, w projekcie Umowy szczegółowo opisano zakres czynności, które wykonawca Projektu ma wykonać w ramach poszczególnych zadań objętych Projektem, to jest w ramach:

(…)

Planowana realizacja Projektu

Przed złożeniem oferty w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia na realizację Projektu, Wnioskodawca przygotuje plan realizacji Projektu, w którym opisze opracowaną przez siebie metodologię.

Jak wskazano powyżej, wykonawca zamówienia ma dowolność w wybraniu środków zapewniających realizację poszczególnych zadań w ramach Projektu, jeśli tylko będą one służyły realizacji celów Projektu. W związku z powyższym, w odniesieniu do Zadań I i II (tj. w szczególności przeprowadzenia szkoleń i warsztatów za zakresu (...) skierowanych do (…) biorąc pod uwagę planowany budżet Projektu, zakres swojej działalności oraz posiadane uprawnienia jednostek oświatowych, Spółka przygotowała plan realizacji obejmujący następujące kroki:

(…)

Powyższe jest spowodowane założeniem, że przeprowadzenie warsztatów w ramach Projektu (zarówno dla dzieci, jak i dla rodziców) poprzez przeszkolenie nauczycieli przedszkolnych w ramach doskonalenia zawodowego do samodzielnego przeprowadzenia warsztatów w poszczególnych przedszkolach biorących udział w Projekcie będzie bardziej efektywne i wygeneruje mniej kosztów niż przeprowadzenie warsztatów przez specjalistów współpracujących ze Spółką, co pozwoli na zrealizowanie Projektu w planowanym budżecie. Ponadto, Spółka nie posiada uprawnień pozwalających na podejmowanie działań edukacyjnych bezpośrednio wobec dzieci - w tym zakresie Spółka powinna zaangażować podwykonawców posiadających stosowane uprawnienia. Jednakże angażowanie innych podmiotów do edukowania dzieci nie jest planowane, a opracowana przez Spółkę metodologia realizacji Projektu zakłada skierowania działań edukacyjnych Spółki na rzecz nauczycieli przedszkolnych, którzy zdobytą wiedzę wykorzystają w trakcie zajęć z dziećmi oraz z rodzicami. Dodatkowym argumentem dla przyjęcia takiego podejścia do realizacji Projektu jest - co do zasady - wymóg zapewnienia trwałości wszystkim interwencjom edukacyjnym finansowanym z środków publicznych/środków programów pomocowych (projekt jest finansowany ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego). Przeszkoleni nauczyciele w wyniku pozyskanych kompetencji zawodowych będą mogli prowadzić takie zajęcia w przyszłości już poza Projektem w ramach wykonywania swoich codziennych obowiązków i zadań zawodowych oraz przekazywać wiedzę zdobytą w ramach Projektu również w trakcie innych zajęć z dziećmi.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że w celu przeprowadzenia warsztatów dla dzieci i rodziców w ramach Projektu, Spółka planuje przeszkolić nauczycieli placówek do samodzielnego przeprowadzenia warsztatów. W trakcie tych warsztatów nauczyciele przekażą zdobytą wiedzę dzieciom oraz rodzicom, co zostało uznane przez Spółkę za najbardziej efektywną formę realizacji programu szkoleniowego ze względu na codzienne kontakty nauczycieli z dziećmi i rodzicami w przedszkolach oraz na niższe koszty takiego sposobu działania.

Jednocześnie Spółka planuje możliwość przeszkolenia niewielkiej części opiekunów (rodziców) biorących udział w warsztatach w formie online przez specjalistów Spółki (nie zaś przez wcześniej przeszkolonych nauczycieli przedszkoli biorących udział w warsztatach), co miałoby miejsce jedynie w sytuacji, gdyby przeprowadzenie warsztatów przez przeszkolonych nauczycieli dla wszystkich opiekunów biorących udział w Projekcie nie było możliwe z powodu ograniczonych ram czasowych Projektu. Wnioskodawca szacuje, że powyższe mogłoby mieć zastosowanie do ok. 15% ogólnej liczby opiekunów zrekrutowanych do Projektu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazano:

„I. jaki jest główny (zasadniczy) cel będącego przedmiotem zapytania Projektu (projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(…)” w ramach projektu predefiniowanego (…) oraz w ramach modułu 1 pn. „(...)”), jakie jest główne założenie tego Projektu, co ma być zasadniczym efektem (rezultatem) Projektu z punktu widzenia zamawiającego (Skarbu Państwa - Ministerstwa (...)), co jest istotą Projektu, realizacji której oczekuje zamawiający,

Zamówienie jest częścią projektu predefiniowanego (…), realizowanego przez Zamawiającego, dofinansowanego z Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2014-2021 w ramach Programu pn. „(…)”.

Celem projektu predefiniowanego jest (...).

Projekt predefiniowany (…) przewiduje realizację następujących trzech modułów:

• Moduł 1 - (…)
• Moduł 2 - (…)
• Moduł 3 - (…)

Zamówienie realizowane jest w ramach modułu 1. Dlatego cel modułu 1 jest tożsamy z celem projektu predefiniowanego, tj. poprawą nawyków dzieci w zakresie (...), co w module 1 koncentruje się na (…).

Zasadniczym efektem (rezultatem) Projektu oczekiwanym przez Zamawiającego będzie więc (…) objętych projektem. Zamawiający określił zarazem sposób interwencji, która winna przebiegać poprzez zmianę i kształtowanie środowiska, w którym żyją dzieci w wieku żłobkowym i przedszkolnym, tj. poprzez oddziaływanie na nauczycieli, personel placówek (żłobków i przedszkoli), a także na rodziców i członków rodzin. Jak wiadomo, (…). Dlatego Projekt zakłada szkolenia dla nauczycieli placówek, gdyż to oni mają największy wpływ i kluczowe znaczenie w kształtowaniu nawyków dzieci, a także zakłada się dotarcie z adekwatnym przekazem z tego zakresu do rodziców.

Spółka jeszcze raz podkreśla, że Wnioskodawca opracuje samodzielnie planowany sposób realizacji Projektu, który będzie służyć realizacji wszystkich wskazanych wyżej celów. Dlatego Wnioskodawca w porozumieniu z ekspertami ds. (…) oraz pedagogiki określi optymalną ścieżkę do osiągnięcia celów Zamawiającego. Stąd też we wniosku o wydanie interpretacji Spółka opisała jakie są ogólne cele Projektu wynikające z dokumentów publikowanych w związku z przetargami w ramach poprzednich edycji Projektu w części oznaczonej jako „Założenia Projektu”. Natomiast w części wniosku oznaczonej jako „Planowana realizacja Projektu” Spółka przedstawiła jakie podejmie działania w ramach samodzielnie opracowanego sposobu realizacji Projektu. Nawet jednak samodzielnie opracowany sposób realizacji Projektu będzie musiał spełnić cele i główne założenia Zamawiającego opisane w części „Założenia Projektu”. Głównym założeniem działań Spółki w toku realizacji Projektu ma być przeszkolenie nauczycieli placówek (Zadanie III) do samodzielnego przeprowadzenia warsztatów dla dzieci (Zadanie I) i rodziców (Zadanie II) w ramach Projektu. W trakcie tych warsztatów nauczyciele przekażą zdobytą wiedzę z zakresu (...).

Osiągnięcie celu Projektu zakładanego przez Zamawiającego, tj. zmianę/ukształtowanie (...) dzieci poprzez (…), wymaga długotrwałego procesu, który kształtuje się przez dłuższy czas dzięki wielokrotnemu powtarzaniu określnych czynności i działań. Wykonanie pojedynczych zajęć/szkoleń dla dzieci i rodziców nie zapewni osiągnięcia celu zakładanego przez Zamawiającego. Będzie jednorazowym epizodem, który nie wywoła/nie stworzy nawyku i nie zmieni stylu życia. Dlatego Wnioskodawca uważa, że osiągnięcie celu jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy w środowisku dziecka będzie czynnik działający długofalowo. Sam projekt nie daje takiej możliwości wprost. Dlatego Wnioskodawca w ramach zamówienia chce skupić się na Zadaniu III. Wnioskodawca uważa bowiem, że nauczyciele i personel placówek posiadają kwalifikacje i kompetencje pedagogiczne, które należy wykorzystać do kształtowania (...). Poprzez podniesienie kompetencji tej grupy w obszarze kształtowania (…) oraz dzięki dostarczeniu im odpowiednich i rozbudowanych narzędzi dydaktycznych tworzy się szansa długotrwałego kształtowania postaw dzieci i ich rodzin w kierunku (...), a tym samym osiągnięcia głównego celu projektu.

Dlatego głównym założeniem Wnioskodawcy odnośnie sposobu realizacji Projektu i osiągnięcia celów Zamawiającego ma być przeszkolenie personelu placówek (nauczycieli) i dzięki temu wyposażenie ich w niezbędne kompetencje (wiedzę i umiejętności) oraz w narzędzia dydaktyczne do kształtowania (...) w środowisku dzieci.

To nauczyciele w placówkach będą bezpośrednio oddziaływać na dzieci w formie warsztatów, gier, przedstawień, a także codziennych zachowań prozdrowotnych (np. picie wody w miejsce napojów słodzonych) oraz będą kształtować środowisko rodzinne dzieci (rodziców, opiekunów, członków rodzin) w kierunku (...) w formie szkoleń, przedstawień, wspólnych warsztatów kulinarnych dzieci (i rodziców), konkursów, tematów poruszanych na wywiadówkach, itp.

W ten sposób nauczyciele i personel placówek przez cały okres pobytu dziecka w placówce będą w sposób permanentny zmieniać nawyki i kształtować (…), tworząc w dzieciach i rodzicach pozytywne nastawienia do (…), co wprost odpowiada na wymogi osiągnięcia celu projektu oczekiwanego przez Zamawiającego.

II.w jaki sposób wykażą Państwo zamawiającemu (Skarbowi Państwa - Ministerstwu (…)), że cel Projektu został zrealizowany,

Nastąpi to poprzez przeprowadzenie badań ewaluacyjnych i przygotowanie raportu końcowego.

Spółka będzie zobowiązana do przeprowadzenia badań ewaluacyjnych pod kątem skuteczności, efektywności i użyteczności: programu szkoleń dla nauczycieli, programu warsztatów dla dzieci realizowanych przez nauczycieli placówek oraz zakresu programu szkoleniowo-informacyjnego dla rodziców. Oceny dokonają nauczyciele i rodzice. Badanie będzie prowadzone metodą ilościową (ankiety) i jakościową (wywiady) na próbie co najmniej 2000 nauczycieli i rodziców.

Po zakończeniu badań ewaluacyjnych Wnioskodawca opracuje końcowy raport metodologiczno-techniczny z przeprowadzonych badań, w którym przedstawi analizę wyników oraz przedstawi wnioski. Kluczowe dla Zamawiającego będą także rekomendacje do programu szkoleń dla nauczycieli i programu warsztatów dla dzieci, mające na celu poprawę efektywności programu w przyszłości.

III.jaki będzie dokładnie zakres Państwa świadczenia, które zrealizują Państwo w ramach Projektu w zakresie Zadania I - przy czym, prosimy nie opisywać założeń Projektu, czy też projektu Umowy, lecz jednoznacznie i precyzyjnie wskazać jakie ostatecznie działania (czynności) zostaną przez Państwa zrealizowane w ramach Zadania I, w szczególności należy wskazać:

1) działania/czynności, które zostaną przez Państwa faktycznie/rzeczywiście zrealizowane zgodnie z umową zawartą z zamawiającym (Skarbem Państwa - Ministerstwem (...)) w zakresie Zadania I, kto będzie odbiorcą tych czynności/działań, do kogo będą skierowane działania,

Wnioskodawca, po zakwalifikowaniu placówki do projektu, planuje delegować na dyrekcję placówki realizację Zadania I w placówce. Wnioskodawca nie będzie ingerował w organizację działań na terenie placówki, tj. nie będzie prowadził warsztatów dla dzieci. Dyrektor z nauczycielami i personelem będzie miał całkowitą autonomię w zakresie kształtowania tego procesu w placówce. Podczas szkoleń w ramach Zadania III personel placówki zostanie przeszkolony w zakresie metodyki i treści prowadzenia warsztatów dla dzieci wymienionych w Zadaniu I. Personel placówki po szkoleniu będzie samodzielnie realizował wszystkie kroki edukacyjne bez konieczności zatwierdzania tego procesu u Wnioskodawcy (eksperci Wykonawcy będą jedynie służyć wsparciem metodycznym w razie potrzeby). Dlatego realizacja działań edukacyjnych dla dzieci, w tym podział czynności wewnątrz placówki, będą w gestii dyrektora placówki, a Wnioskodawca jedynie szkoli i podnosi kompetencje personelu oraz dostarcza narzędzia dydaktyczne do realizacji działań edukacyjnych dla dzieci.

Odbiorcami działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Zadania I będą nauczyciele, którzy następnie będą realizować działania bezpośrednio dla dzieci i z dziećmi. Personel będzie metodycznie wspierany w realizacji działań przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca przedstawia poniżej zestawienie planowanych działań w ramach Zadania I ze wskazaniem, kto wykonuje daną czynność oraz kto jest odbiorcą.

(…)

Głównym celem Zadania I będzie wykształcenie zasad (...) a przez to poprawa nawyków dzieci w tym zakresie (odżywianie, aktywność fizyczna). Jak zostało to wskazane wyżej, dzieci kształtują te nawyki poprzez oddziaływanie otoczenia (nauczycieli, personelu placówki, rodziców, członków rodzin) oraz długofalowe działania utrwalające postawy i nawyki. Dlatego cel Zadania I zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę w sposób pośredni - wyedukowanie nauczycieli (personelu placówek) a przez to podniesienie ich kompetencji (...) w celu stworzenia w placówkach środowisk sprzyjających kształtowaniu (...) u dzieci, a także umożliwienie prowadzenia długofalowego bezpośredniego kształcenia. Ważne jest tutaj oddziaływanie przez osoby znane dzieciom, będące dla nich autorytetem, tworzące dla nich bezpieczne i przyjazne środowisko rozwoju.

Sposób osiągnięcia tego celu:

Wnioskodawca zakłada, że czynności w ramach Zadania I będą realizować nauczyciele bezpośrednio w grupach im przypisanych na stałe w placówkach. Grupy liczą w placówkach do 25 dzieci, dlatego Wnioskodawca zakłada średnio 20 dzieci na grupę, które będą objęte wsparciem. W związku z tym Wnioskodawca planuje przeszkolić znacznie większą liczbę nauczycieli niż wskazana jako minimalna w umowie (500 nauczycieli). Liczba 84 tysięcy dzieci podzielona na średnią liczbę 20 dzieci w grupie daje liczbę 4200 nauczycieli. Dlatego Wnioskodawca zamierza przeszkolić około 5000 nauczycieli oraz 2000 osób pozostałego personelu placówek. Każdy nauczyciel w ramach projektu będzie odpowiedzialny za wdrażania trwałej zmiany w swojej grupie, za którą odpowiada każdego dnia. W ten sposób nastąpi szerokie oddziaływanie zapewniające trwałą zmianę nawyków dzieci.

Wnioskodawca planuje przekazać placówkom programy edukacyjne zawierające cykle edukacyjne (5-8 zajęć na cykl), które mogą być realizowane systematycznie przez cały rok edukacyjny na kilku poziomach wiekowych. Materiały będą przygotowane oddzielnie dla dzieci młodszych i dla dzieci starszych, co zapewni proces kształcenia rozłożony na 2-3 lata pobytu dziecka w placówce. Placówki będą mogły wplatać do swoich programów edukacyjnych cykle edukacyjne z zakresu (...) i realizować je każdego roku. Zaś nauczyciele wyposażeni w kompetencje oraz narzędzia dydaktyczne będą mogli prowadzić cykle edukacyjne zapewniające wielokrotne ponawianie treści, utrwalanie postaw i zachowań dzieci, oraz tworzenie zdrowych nawyków u dzieci. Bez podniesienia kompetencji nauczyciele nie będą w stanie realizować tych działań, gdyż w chwili obecnej brakuje im niezbędnej wiedzy i umiejętności do kształtowania (...). Proponowany zakres szkoleń w ramach Zadania III wykracza poza standardowy zakres kwalifikacji i kompetencji nauczycieli przedszkolnych.

3) na jakich dokładnie zasadach będą Państwo współpracować z nauczycielami, którzy zostaną przez Państwa przeszkoleni na potrzeby realizacji Zadania I,

Zasady współpracy z nauczycielami będzie ustalał Regulamin rekrutacji i udziału w projekcie.

Wnioskodawca, po zakwalifikowaniu placówki do udziału w projekcie, planuje delegować dyrekcji placówki szczegółową realizację Zadania I w placówce oraz w danej grupie dzieci. Wnioskodawca nie będzie ingerował w organizację działań na terenie placówki. Dyrektor z nauczycielami i personelem będzie miał całkowitą autonomię w zakresie kształtowania procesu wdrożeniowego w placówce. Podczas szkoleń w ramach Zadania III nauczyciele i personel placówki zostaną przeszkoleni w zakresie merytorycznym i dydaktycznym tego procesu. Personel placówki po szkoleniu będzie autonomicznie realizował wszystkie kroki wdrożenia bez konieczności zatwierdzania tego procesu u Wnioskodawcy (eksperci będą jedynie wspierać metodycznie). Istotą roli Wnioskodawcy jest bowiem szkolenie a przez to podniesienie kompetencji nauczycieli (personelu) oraz dostarczenie narzędzi dydaktycznych do realizacji działań. Na prośbę nauczycieli, w razie takiej potrzeby możliwe jest również dodatkowe wsparcie merytoryczne ze strony Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje współpracować z nauczycielami na dwa sposoby:

• w sposób bezpośredni - szkolenie nauczycieli (personelu) przeprowadzać będą metodycy, dietetycy i eksperci ds. (…). Oni będą prowadzić szkolenia dla nauczycieli oraz wpierać ich metodycznie w zakresie kształtowania zdrowych nawyków w placówce (np. jak przygotować dane zajęcia lub jak zmodyfikować menu posiłków w placówce pod wybiórczość pokarmową).
• w sposób pośredni poprzez dyrekcję placówki. Do Projektu rekrutowane będą placówki jako instytucje, a następnie osoby reprezentujące placówkę (dyrektor lub osoba upoważniona) będą prowadziły wewnętrzną rekrutację nauczycieli i rodziców w swojej placówce. Współpraca z nauczycielami odbywać się będzie za pośrednictwem osoby reprezentującej.

4) czy będą Państwo zawierać z nauczycielami umowy, na podstawie których nauczyciele będą wykonywać działania w ramach Zadania I,

Wnioskodawca nie planuje zawierać umów z nauczycielami.

5) jakie dokładnie czynności/działania zostaną zrealizowane przez przeszkolonych przez Państwa nauczycieli w ramach Zadania I,

Działania nauczycieli w ramach Zadania I będą polegały na przeprowadzeniu szkoleń i warsztatów z zakresu (…) uczęszczających do żłobków i przedszkoli. Do wykonania Zadania I nauczyciele zostaną przygotowani kończąc szkolenia w ramach Zadania III.

Uszczegóławiając działania nauczycieli w ramach Zadania I obejmą one:

(…)

6) czy przeszkoleni przez Państwa nauczyciele będą występować w charakterze Państwa podwykonawców, czy będą realizować czynności w ramach Zadania I w Państwa imieniu,

Nauczyciele nie będą podwykonawcami Spółki, ani nie będą działać w jej imieniu. Działają jako pracownicy placówki, do której uczęszczają dzieci. Pozostają w zakresie realizacji działań edukacyjnych w ramach Zadania I pod zwierzchnictwem i nadzorem pedagogicznym dyrektora placówki.

7) czy w ramach Zadania I zostaną przez Państwa zrealizowane jakiekolwiek czynności na rzecz odbiorców (jeśli tak, prosimy wskazać jakie), czy też Zadanie to będzie zrealizowane wyłącznie przez przeszkolonych nauczycieli,

Wnioskodawca nie planuje realizować jakichkolwiek czynności bezpośrednio dla dzieci. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kształtowanie nawyków zdrowego odżywiania i aktywności fizycznej musi dokonywać się poprzez osoby będące w otoczeniu dziecka każdego dnia. To nauczyciele, będący najbliżej i na co dzień z dziećmi mogą, poprzez nabycie kompetencji (w ramach Zadania III) oraz swoją postawą oraz swoimi działaniami kształtować właściwe nawyki u dzieci. To właśnie nauczyciele z otoczenia dziecka najefektywniej wykorzystają wiedzę przekazaną na szkoleniach z zakresu zdrowego odżywiania i aktywności fizycznej do kształtowania nawyków i postaw dzieci i ich rodziców.

Wszystkie działania Wnioskodawcy będą miały charakter pośredni, czyli realizowany poprzez nauczycieli lub personel placówki. Oznacza to, że Wnioskodawca przygotuje nauczycieli do oddziaływania na dzieci w zakresie kształtowanie nawyków zdrowego odżywiania i aktywności fizycznej w ramach realizacji Zadania III, co zostało szczegółowo opisane w dalszej części pisma przy okazji opisu realizacji tego zadania.

Wnioskodawca prezentuje zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i przez nauczycieli:

(…)

1) działania/czynności, które zostaną przez Państwa faktycznie/rzeczywiście zrealizowane zgodnie z umową zawartą z zamawiającym (Skarbem Państwa - Ministerstwem (...)) w zakresie Zadania II, kto będzie odbiorcą tych czynności/działań, do kogo będą skierowane działania,

Wnioskodawca planuje zrealizować Zadania II według podobnych założeń jak Zadanie I.

Wnioskodawca, po zakwalifikowaniu placówki do udziału w projekcie, planuje delegować dyrekcji placówki szczegóły realizacji Zadania II w placówce. Wnioskodawca nie będzie ingerował w organizację działań na terenie placówki. Dyrektor z nauczycielami i personelem będzie miał całkowitą autonomię w zakresie kształtowania procesu szkoleniowego w placówce. Podczas szkoleń w ramach Zadania III personel placówki zostanie odpowiednio przeszkolony i zapoznany z tym procesem. Personel placówki po szkoleniu będzie autonomicznie realizował wszystkie kroki szkoleniowe bez konieczności zatwierdzania tego procesu u Wnioskodawcy (eksperci będą jedynie wspierać metodycznie).

Dlatego zasady realizacji działań edukacyjnych dla rodziców i członków rodzin i współpracy z nauczycielami będą w gestii dyrektora placówki, a Wnioskodawca jedynie szkoli i podnosi kompetencje nauczycieli oraz dostarcza narzędzia dydaktyczne do realizacji działań szkoleniowych kierowanych do rodziców.

Również w odniesieniu do Zadania II aktualne jest wskazanie Spółki, że samodzielnie opracowany sposób realizacji Projektu, opisany we wniosku o wydanie interpretacji jako „Planowana realizacja Projektu”, będzie musiał spełnić cele i główne założenia Zamawiającego opisane w części „Założenia Projektu”.

Głównym założeniem działań Spółki w toku realizacji Projektu ma być przeszkolenie nauczycieli placówek (Zadanie III) do samodzielnego przeprowadzenia warsztatów dla rodziców w ramach Projektu (Zadanie II).

W trakcie tych warsztatów nauczyciele przekażą także rodzicom zdobytą wiedzę z zakresu (…).

Wnioskodawca przedstawia poniżej zestawienie planowanych działań w ramach Zadania II ze wskazaniem, kto wykonuje daną czynność oraz kto jest odbiorcą.

(…)

Wnioskodawca zgodnie z celem Projektu pragnie w ramach projektu kształtować całe środowiska, w którym żyją dzieci w wieku żłobkowym i przedszkolnym, tj. nauczycieli, a za ich pośrednictwem rodziców i członków rodzin. W związku z tym szkoleniami w ramach Zadania III obejmie personel placówek - kadrę pedagogiczną (dyrekcja, nauczyciele) oraz dodatkowo kadrę ds. (…). Szkolenia będą miały na celu podniesienie kompetencji i kwalifikacji personelu placówek w celu stworzenia w placówkach środowisk sprzyjających promocji i kształtowaniu (...) u dzieci i u członków rodzin. Programy szkoleń będą zawierały wiedzę o podstawowych zasadach (…) oraz metodykę prowadzenia działań edukacyjnych dla dzieci i członków rodzin.

W ramach realizacji Zadania III Wykonawca:

(…)

W ramach Zadania IV Wykonawca dokona zakupu i dystrybucji:

• pakietu dydaktycznego, czyli zestawu (…),
• pakietu dydaktycznego w (…).

Pakiety dydaktyczne są narzędziami pomocniczymi dla nauczycieli do prowadzenia zajęć. Ich przekazanie placówkom/nauczycielom nie stanowi celu Projektu, a jedynie stanowi narzędzie do osiągnięcia tego celu, tj. stanowią jedynie pomoc dydaktyczną dla nauczycieli podczas prowadzenia szkoleń/warsztatów dla dzieci. To nauczyciele przekazują wiedzę dzieciom i kształtują postawy u dzieci podczas zajęć z wykorzystaniem zestawów dydaktycznych. Scenariusze warsztatów dla dzieci będą przewidywały wykonywanie działań praktycznych, do których niezbędne są pomoce dydaktyczne zawarte w tych pakietach. Pakiety kuchenne będą wykorzystywać nauczyciele do zajęć skoncentrowanych na (…). Wnioskodawca przewiduje, że pakiety pozostają na stanie placówki do wykorzystania w kolejnych zajęciach dla danej grupy lub w kolejnych latach dla nowych grup dzieci.

VII. jaki będzie dokładnie zakres Państwa świadczenia, które zrealizują Państwo w ramach Projektu w zakresie Zadania V - przy czym, prosimy nie opisywać założeń Projektu, czy też projektu Umowy, lecz jednoznacznie i precyzyjnie wskazać jakie ostatecznie działania (czynności) zostaną przez Państwa zrealizowane w ramach Zadania V zgodnie z umową zawartą z zamawiającym (Skarbem Państwa - Ministerstwem (...)).

Realizacja Zadania V będzie niezbędna w celu wykazania Zamawiającemu, że Spółka wykona Umowę prawidłowo oraz w jaki sposób został wykonany Projekt i jakie były jego rezultaty.

Niniejsze zamówienie, jako interwencja (usługa) szkoleniowa podlega ocenie w zakresie trafności zastosowanych rozwiązań metodycznych i merytorycznych, ich użyteczności i efektywności w odniesieniu do grup docelowych. Dlatego Spółka podda ocenie zarówno przygotowane materiały merytoryczne (przygotowane programy szkoleń/warsztatów, materiały dydaktyczne), jak i przebieg i sposób prowadzenia zajęć z perspektywy różnych odbiorców. Spółka przygotuje założenia ewaluacyjne w postaci koncepcji ewaluacji, a następnie na bazie przygotowanych narzędzi badawczych (kwestionariusz ankiety, scenariusz wywiadu pogłębionego) przeprowadzi badania dotyczące przedmiotu oceny. Ocena zostanie dokonana na podstawie zebranych informacji, danych i opinii ze strony kadry pedagogicznej przedszkoli i rodziców dzieci dzięki zastosowaniu narzędzi badawczych. Pozyskane w drodze ankietyzacji i wywiadów dane i informacje posłużą do analizy i oceny całego programu edukacyjnego zrealizowanego w ramach projektu w Polsce, a następnie dokonane zostanie porównanie z programem edukacyjnym realizowanym w Norwegii u norweskiego partnera Projektu. Pełny zakres danych i informacji pozyskanych w ramach badania ewaluacyjnego, wraz z rekomendacjami co do ewentualnych zmian zostanie umieszczony w Raporcie metodologiczno-technicznym i przekazany do Zamawiającego po zakończeniu realizacji zamówienia.

W ramach Zadania V Wnioskodawca wykona w szczególności:

• opracuje założenia metodologiczne badania,
• przygotuje wzór ankiety ewaluacyjnej,
• przygotuje wzory scenariuszy wywiadów,
• przeprowadzi badanie ilościowe na próbie 2000 osób (nauczycieli i rodziców),
• przeprowadzi badania jakościowe w formie pogłębionych wywiadów grupowych,
• dokona analizy i oceny całego programu edukacyjnego w ramach projektu,
• dokona analizy porównawczej z programem edukacyjnym realizowanym u partnera norweskiego,
• przygotuje raport metodologiczno-techniczny, w którym zamieści analizę wyników i wnioski pod kątem skuteczności wsparcia, efektywności, użyteczności, oceny programu szkoleń przez nauczycieli i rodziców, skuteczności metod dotarcia do grupy docelowej,
• na podstawie wyników badania przedstawi rekomendacje mające na celu poprawę efektywności programu w przyszłości.”

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą podlegały zwolnieniu z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi kształcenia zawodowego nauczycieli przedszkolnych i usługi ściśle z nim związane, tworzące łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych.

Ewentualnie, w usługach świadczonych przez Spółkę można dopatrzyć się cech usług kompleksowych ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz wykonywanych przez jednostkę objętą systemem oświaty. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone w ramach Projektu powinny być zwolnione z VAT, ponieważ stanowią szeroko rozumiane „usługi edukacyjne”. Jednocześnie, ze względu na szeroki zakres Projektu oraz na wykonywanie czynności w ramach Projektu na rzecz różnych grup odbiorców, usługi Spółki można uznać za:

• usług kształcenia zawodowego nauczycieli, albo za
• usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadczenia ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego nauczycieli

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT wymieniono usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Jednakże w przepisach ustawy o VAT nie zawarto definicji legalnej usług kształcenia zawodowego, ani też usług przekwalifikowania zawodowego. Natomiast w art. 44 rozporządzenia 282/2011 wskazano, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Analogiczna definicja usług kształcenia zawodowego została przytoczona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14, gdzie wskazano, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Kierując się wskazówkami wynikającymi z przytoczonego przepisu rozporządzenia UE należy więc stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny zawodowej, która ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia, pozwalające na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywania zawodu. Innymi słowy, w wyniku kształcenia zawodowego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Przytoczona definicja jest w ocenie Spółki na tyle szeroka, że obejmuje „nauczanie” prowadzone we wszystkich formach, o ile pozostaje w bezpośrednim związku z branżą, zawodem lub uaktualnieniem wiedzy zawodowej. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że mieszczą się w niej również czynności wykonywane w ramach Projektu, jeśli za świadczenie dominujące uznane zostanie przeszkolenie kadry w placówkach przedszkolnych i żłobkach oraz zaangażowanie placówek w działania edukacyjne w zakresie (...).

Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że Spółka nie posiada uprawnień pozwalających na podejmowanie działań edukacyjnych bezpośrednio wobec dzieci - w tym zakresie Spółka powinna zaangażować podwykonawców posiadających stosowane uprawnienia. Jednakże angażowanie innych podmiotów do edukowania dzieci nie jest planowane, a opracowana przez Spółkę metodologia realizacji Projektu zakłada skierowania działań edukacyjnych Spółki na rzecz nauczycieli przedszkolnych, którzy zdobytą wiedzę wykorzystają w trakcie zajęć z dziećmi oraz z rodzicami. Tym samym, kluczowym świadczeniem w ramach realizowanego Projektu jest przeszkolenie nauczycieli przedszkolnych celem podniesienia ich kompetencji i wiedzy w zakresie zdrowego odżywiania i aktywności ruchowej oraz poprawa nawyków w zakresie (...). Przeszkolenie to ma służyć nabyciu przez nauczycieli przedszkolnych kompetencji i wiedzy w celu przeprowadzenia warsztatów dla dzieci i rodziców w ramach Projektu. W trakcie tych warsztatów nauczyciele przekażą zdobytą wiedzę dzieciom oraz rodzicom, co zostało uznane przez Spółkę za najbardziej efektywną formę realizacji programu szkoleniowego ze względu na codzienne kontakty nauczycieli z dziećmi i rodzicami w przedszkolach oraz na niższe koszty takiego sposobu działania.

Natomiast uzasadniając spełnienie dalszych warunków uzasadniających stosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy wskazać, że Spółka posiada akredytację na prowadzoną przez nią niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Uzasadnia to spełnienie warunku w zakresie akredytacji, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Co więcej, Spółka planuje złożyć ofertę w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia publicznego na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa (...) w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(…)”.

Uzasadnia to spełnienie warunku w zakresie finansowania ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT).

Projekt obejmuje realizację warsztatów dla dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli oraz ich rodziców, które zostaną przeprowadzone przez kadrę placówek uprzednio przeszkoloną w tym celu przez Wnioskodawcę, a także zakup i dystrybucję pomocy dydaktycznych, ewaluację programu szkoleń oraz bieżące angażowanie, wspieranie i monitorowanie podmiotów (przedszkoli i żłobków, w tym kadrę pedagogiczną) realizujących działania edukacyjne i współpracę, wymianę wiedzy i doświadczeń merytorycznych z partnerami projektu.

W ocenie Spółki, przedstawiony przez Spółkę sposób rozumienia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w odniesieniu do szkolenia nauczycieli potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.621.2023.2.MB, gdzie za usługi zwolnione uznano szkolenia nauczycieli z placówek publicznych dotyczące zakresu wykonywanych obowiązków, rozwoju osobowości, radzenia sobie ze stresem, umiejętności interpersonalnych, wiedzy merytorycznej, jak i również sposobów rozwiązywania konfliktów, metod nauczania dzieci z trudnościami. W interpretacji tej uznano, że: „W niniejszej sprawie usługi które Pan świadczy będące przedmiotem wniosku będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy prowadzone przez Pana szkolenia uzupełniają wiedzę nauczycieli, którzy poszerzają swoje kwalifikacje o zupełnie nowe umiejętności. Ponadto szkolenia przydają się zarówno na każdym etapie nauczania: od przedszkola do szkoły ponadpodstawowej. Zdobytą wiedzę nauczyciele wykorzystują w wielu sytuacjach codziennej pracy zawodowej, co ułatwia im wykonywanie obowiązków zawodowych. Szkolenia dedykowane są nauczycielom, którzy pragną podnieść swoje kwalifikacje i zagwarantować swoim uczniom najwyższy poziom nauczania. Uczestnikami szkoleń są czynni zawodowo nauczyciele jednostek systemu oświaty. Szkolenia mają ścisły i bezpośredni związek z wykonywaną przez nauczycieli pracą, pozwalają zdobyć im nowe umiejętności praktycznych i poszerzyć wiedzę teoretyczną i praktyczną, co zwiększa jakość wykonywanej przez nich pracy i „otwiera” nauczycielom możliwości awansu. Szkolenia prowadzone przez Pana podnoszą kwalifikacje i kompetencje zawodowe nauczycieli (...) W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe w zakresie organizacji i prowadzenia szkoleń dla dyrektorów i nauczycieli przedszkoli, szkół podstawowych i szkół ponadpodstawowych finansowane w całości ze środków publicznych będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy”.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że skoro w usługach świadczonych przez Spółkę można dopatrzyć się cech usług kształcenia zawodowego nauczycieli przedszkolnych i usług ściśle z nim związanych, tworzących łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych, usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a ustawy o VAT.

Usługi i dostawy towarów bezpośrednio związane z usługami kształcenia zawodowego nauczycieli

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

• nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub
• ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W ocenie Spółki, mimo iż w ramach realizacji Projektu dojdzie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego nauczycieli, jak również do dostawy towarów bezpośrednio z nimi związanych (pomoce dydaktyczne w postaci artykułów (…) i narzędzi edukacyjnych, które zostaną rozpowszechnione wśród dzieci i przekazane do przedszkoli i żłobków) oraz do świadczenia usług bezpośrednio z nimi związanych (np. przeszkolenie rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie (...), przygotowanie raportu końcowego, ewaluacja Projektu), to wszystkie służą realizacji celów Projektu. Tym samym, prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z VAT do całości usług oraz bezpośrednio związanych z nimi dostaw towarów świadczonych w ramach Projektu. Obejmuje ono bowiem swoim zakresem nie tylko usługi kształcenia zawodowego nauczycieli, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przy czym te ostanie mogą być zwolnione, jeśli:

• usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W zakresie zwolnienia z VAT dla świadczenia usług lub dostawy towarów, które mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College wskazał, że dotyczy ono tylko tych świadczeń, które mają rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Ponadto, według TSUE określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W podobny sposób TSUE zdefiniował zależność między elementami składowymi świadczeń złożonych, kiedy to z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy wszystkie te świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, np. wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-308/96 i C-94/97 T.P. Magdett i R.M. Baldwin, C-276/09 Everything Everywhere Ltd., C-224/11 BGŻ Leasing.

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy uznać, że dla potrzeb opodatkowania VAT występuje jedna czynność opodatkowana. Oceny w tym zakresie należy dokonywać z perspektywy nabywcy - a więc należy badać, czy dla nabywcy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle związane i nie powinny być sztucznie rozdzielane na odrębne czynności, a w szczególności czy nabywca jest zainteresowany zakupem całego świadczenia. Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, wówczas całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego - gdy takie świadczenie zasadnicze jest możliwe do wyodrębnienia.

Biorąc pod uwagę opisane wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi związane z Projektem, oceniane zarówno jako usługi kształcenia zawodowego nauczycieli oraz dostawy towarów i świadczenie usług bezpośrednio z nimi związanych, jak i przez pryzmat świadczeń kompleksowych, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17 ustawy o VAT. Ze względu na wiodącą rolę usług w zakresie kształcenia zawodowego nauczycieli, niezależnie od uznania, czy pozostałe świadczenia są z nimi ściśle związane, czy też w sensie gospodarczym i z punktu widzenia uczestników Projektu tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, zastosowanie zwolnienia będzie w ocenie Wnioskodawcy zasadne.

Należy zauważyć, że usługi i dostawy towarów wykonywane w ramach Projektu składają się z szeregu świadczeń składowych, z których wszystkie są wykonywane w celu objęcia dzieci działaniami edukacyjnymi w wyniku których poprawią nawyki w zakresie (...), co ze względu na wiek dzieci uczestniczących w Projekcie będzie możliwe wyłącznie po odpowiednim przygotowaniu nauczycieli ze żłobków i przedszkoli do których uczęszczają.

Taki sposób realizacji Projektu wynika z Umowy, specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz opracowanej przez Spółkę metodologii realizacji Projektu.

W ramach Projektu będzie mieć miejsce realizacja następujących działań:

(…)

Zgodnie z założeniami przyjętymi przez Spółkę metodologii mającej na celu efektywną realizację Projektu, warsztaty dla dzieci i rodziców zostaną przeprowadzone przez kadrę placówek, uprzednio przeszkoloną przez Spółkę w tym celu w ramach Projektu.

Powyższe jest spowodowane założeniem, że przeprowadzenie warsztatów w ramach Projektu (zarówno dla dzieci, jak i dla rodziców) poprzez przeszkolenie nauczycieli przedszkolnych w ramach doskonalenia zawodowego do samodzielnego przeprowadzenia warsztatów w poszczególnych przedszkolach biorących udział w Projekcie będzie bardziej efektywne i wygeneruje mniej kosztów niż przeprowadzenie warsztatów przez specjalistów współpracujących ze Spółką, co pozwoli na zrealizowanie Projektu w planowanym budżecie. Ponadto, Spółka nie posiada uprawnień pozwalających na podejmowanie działań edukacyjnych bezpośrednio wobec dzieci - w tym zakresie Spółka powinna zaangażować podwykonawców posiadających stosowane uprawnienia. Jednakże angażowanie innych podmiotów do edukowania dzieci nie jest planowane, a opracowana przez Spółkę metodologia realizacji Projektu zakłada skierowania działań edukacyjnych Spółki na rzecz nauczycieli przedszkolnych, którzy zdobytą wiedzę wykorzystają w trakcie zajęć z dziećmi oraz z rodzicami.

Co więcej, ze względu na wymóg zapewnienia trwałości wszystkim interwencjom edukacyjnym finansowanym z środków publicznych/środków programów pomocowych (projekt jest finansowany z środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego), wiedza zdobyta przez nauczycieli będzie mogła zostać wykorzystana również po zakończeniu Projektu. Przeszkoleni nauczyciele w wyniku pozyskanych kompetencji zawodowych będą mogli prowadzić takie zajęcia w przyszłości już poza Projektem w ramach wykonywania swoich codziennych obowiązków i zadań zawodowych oraz przekazywać wiedzę zdobytą w ramach Projektu również w trakcie innych zajęć z dziećmi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że kluczowym świadczeniem w ramach realizowanego Projektu jest przeszkolenie nauczycieli przedszkolnych celem podniesienia ich kompetencji i wiedzy w zakresie zdrowego odżywiania i aktywności ruchowej oraz poprawa nawyków w zakresie (...). Uczestnicząc w takich szkoleniach, nauczyciele zostają przygotowani do zrealizowania warsztatów dla dzieci i rodziców. W celu przeprowadzenia warsztatów dla dzieci i rodziców w ramach Projektu, Spółka planuje przeszkolić nauczycieli placówek do samodzielnego przeprowadzenia warsztatów. W trakcie tych warsztatów nauczyciele przekażą zdobytą wiedzę dzieciom oraz rodzicom, co zostało uznane przez Spółkę za najbardziej efektywną formę realizacji programu szkoleniowego ze względu na codzienne kontakty nauczycieli z dziećmi i rodzicami w przedszkolach oraz na niższe koszty takiego sposobu działania.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że w warsztatach online prowadzonych przez specjalistów Spółki (o ile będzie konieczne) według szacunków weźmie udział jedynie ok. 15% rodziców dzieci, pozostali rodzice skorzystają z warsztatów stacjonarnym prowadzonych przez nauczycieli w placówkach, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy warsztaty dla rodziców w formie online stanowią jedynie świadczenie uzupełniające do warsztatów prowadzonych przez przeszkoloną przez Spółkę kadrę pedagogiczna placówek biorących udział w Projekcie.

Co istotne, zarówno z punktu widzenia zamawiającego oraz uczestników Projektu ważne jest wykonanie przez Wnioskodawcę całokształtu świadczeń opisanych w Umowie. Ani zamawiający, ani uczestnicy Projektu nie są zainteresowani zapewnieniem jedynie niektórych świadczeń, np. samym otrzymaniem materiałów edukacyjnych, ponieważ poszczególne świadczenia nie stanowią celu samego w sobie, ale rozpatrywane łącznie realizują cel w postaci przygotowania nauczycieli ze żłobków i przedszkoli do przeprowadzenia zajęć służących poprawie nawyków w zakresie (...) dzieci pozostających pod ich opieką. Realizacja pojedynczych świadczeń nie doprowadziłaby do osiągnięcia celów Projektu.

Dlatego też Spółka uważa, że usługi, które będą świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi kompleksowe ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego nauczycieli - w tym wypadku nauczycieli pracujących w przedszkolach i żłobkach.

Świadczenia ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania

Jak już wskazał Wnioskodawca, w usługach świadczonych przez Spółkę można dopatrzyć się cech usług kompleksowych ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, wykonywanych przez jednostkę objętą systemem oświaty. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach Projektu mogą być oceniane tylko w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie jest jednym z podmiotów wskazanych w lit. b zacytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli. Natomiast art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego, wskazuje, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka mogą być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Wnioskodawca prowadzi niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli wpisaną do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych. Ponadto, przed złożeniem oferty w przetargu nieograniczonym związanym z Projektem Wnioskodawca otrzyma w tym zakresie akredytację.

Spółka jest więc jednostką objętą systemem oświaty i będzie nią w trakcie realizacji Projektu, co oznacza spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z VAT wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Według § 1 ust. 1 Umowy jej przedmiotem jest m.in. objęcie dzieci działaniami edukacyjnymi w wyniku których poprawią nawyki w zakresie (...), przeszkolenie rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie (...), przeszkolenie pracowników żłobków lub przedszkoli w zakresie (...) dzieci. Tego rodzaju działania wpisują się w ocenie Wnioskodawcy w definicję „kształcenia” - działania skierowane do rodziców i do nauczycieli w żłobkach i przedszkolach oraz w definicje „kształcenia” i „wychowania” w odniesieniu do działań skierowanych do dzieci.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu mogłyby alternatywnie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Stosownie art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w lit. a-c tego przepisu.

Jednocześnie wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1), zwanego dalej Rozporządzeniem. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 Rozporządzenia:

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Ponadto, z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie, wskazać należy, że określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe):

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Na mocy art. 183 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

A zatem placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986), zwanej dalej ustawą Karta Nauczyciela:

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Karta Nauczyciela:

Na podstawie art. 6 ustawy Karta Nauczyciela:

Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy świadczone przez Państwa usługi w ramach projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(…)” w ramach projektu predefiniowanego (…).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić na zasadach obowiązujących dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać - w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Ponadto, zauważyć należy, że w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał uznał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zatem dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe istotne jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich jej ekonomicznych aspektów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenie realizowane w ramach opisanego we wniosku Projektu będzie miało charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że świadczenie to będzie stanowić kompleksową usługę.

We wniosku wskazali Państwo, że zamierzają wziąć udział i złożyć ofertę w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia publicznego na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa (...) w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(…)” w ramach projektu predefiniowanego (…).

Przedmiotem zamówienia w ramach Projektu jest realizacja następujących działań:

(…)

Celem projektu predefiniowanego jest (...).

Zasadniczym efektem (rezultatem) Projektu oczekiwanym przez Zamawiającego będzie poprawa (…) objętych projektem.

Głównym założeniem Państwa działań w toku realizacji Projektu ma być przeszkolenie nauczycieli placówek (Zadanie III) do samodzielnego przeprowadzenia warsztatów dla dzieci (Zadanie I) i rodziców (Zadanie II) w ramach Projektu. W trakcie tych warsztatów nauczyciele przekażą zdobytą wiedzę z zakresu (...).

W ramach Zadania I po zakwalifikowaniu placówki do Projektu, planują Państwo delegować na dyrekcję placówki realizację Zadania I w placówce. Nie będą Państwo ingerować w organizację działań na terenie placówki, tj. nie będą prowadzić warsztatów dla dzieci. Dyrektor z nauczycielami i personelem będzie miał całkowitą autonomię w zakresie kształtowania tego procesu w placówce. Podczas szkoleń w ramach Zadania III personel placówki zostanie przeszkolony w zakresie metodyki i treści prowadzenia warsztatów dla dzieci wymienionych w Zadaniu I.

Państwa działania w ramach Zadania I obejmą następujące czynności: rekrutacja przedszkoli i żłobków do udziału w Projekcie, kwalifikacja formalna/zatwierdzenie dzieci do udziału w projekcie zgodnie z Regulaminem, udostępnienie nauczycielom programu działań edukacyjnych dla dzieci (metodyka, formy zajęć, scenariusze zajęć) - przygotowanego w ramach Zadania III, wsparcie metodyczne dla nauczycieli w procesie przygotowania i przeprowadzenia zajęć stacjonarnych w placówkach oraz przekazanie Zamawiającemu dokumentów potwierdzających liczbę osób uczestniczących w Projekcie zgodnie z zapisami Umowy.

Ponadto, w ramach Zadania I planują Państwo przekazać placówkom programy edukacyjne zawierające cykle edukacyjne (5-8 zajęć na cykl), które mogą być realizowane systematycznie przez cały rok edukacyjny na kilku poziomach wiekowych. Materiały będą przygotowane oddzielnie dla dzieci młodszych i dla dzieci starszych, co zapewni proces kształcenia rozłożony na 2-3 lata pobytu dziecka w placówce. Placówki będą mogły wplatać do swoich programów edukacyjnych cykle edukacyjne z zakresu (...) i realizować je każdego roku.

Głównym celem Zadania I będzie wykształcenie zasad (...) a przez to poprawa (…).

W odniesieniu do Zadania II wskazali Państwo, że planują zrealizować Zadanie II według podobnych założeń jak Zadanie I. Po zakwalifikowaniu placówki do udziału w projekcie, planują Państwo delegować dyrekcji placówki szczegóły realizacji Zadania II w placówce. Nie będą Państwo ingerować w organizację działań na terenie placówki. Dyrektor z nauczycielami i personelem będzie miał całkowitą autonomię w zakresie kształtowania procesu szkoleniowego w placówce. Podczas szkoleń w ramach Zadania III personel placówki zostanie odpowiednio przeszkolony i zapoznany z tym procesem. Personel placówki po szkoleniu będzie autonomicznie realizował wszystkie kroki szkoleniowe bez konieczności zatwierdzania tego procesu u Państwa (eksperci będą jedynie wspierać metodycznie).

Państwa działania w ramach Zadania II obejmą następujące czynności: rekrutacja przedszkoli i żłobków do udziału w Projekcie, kwalifikacja formalna/zatwierdzenie rodziców lub opiekunów (prawnych) lub członków rodziny do udziału w projekcie zgodnie z Regulaminem, udostępnienie nauczycielom programu szkoleń dla rodziców (metodyka, formy szkoleń i warsztatów, scenariusze szkoleń) - przygotowanego w ramach Zadania III, wsparcie metodyczne dla nauczycieli w procesie przygotowania i przeprowadzenia zajęć stacjonarnych w placówkach oraz przekazanie Zamawiającemu dokumentów potwierdzających liczbę osób uczestniczących w Projekcie zgodnie z zapisami Umowy.

Celem głównym Zadania II będzie transfer wiedzy w dziedzinie (...) oraz zmiana (…). Osiągnięcie celu Zadania II doprowadzi do osiągnięcia celu głównego całego projektu, tj. poprawę nawyków w zakresie (...), gdyż środowisko rodzinne dziecka będzie kształtowało w dziecku (…).

Jednocześnie we wniosku wskazali Państwo, że w ramach Zadania III:

(…)

Ponadto, w ramach Zadania IV dokonają Państwo zakupu i dystrybucji:

(…)

Natomiast w ramach Zadania V opracują Państwo założenia metodologiczne badania, przygotują wzór ankiety ewaluacyjnej, przygotują wzory scenariuszy wywiadów, przeprowadzą badanie ilościowe na próbie 2000 osób (nauczycieli i rodziców), przeprowadzą badania jakościowe w formie pogłębionych wywiadów grupowych, dokonają analizy i oceny całego programu edukacyjnego w ramach projektu, dokonają analizy porównawczej z programem edukacyjnym realizowanym u partnera norweskiego, przygotują raport metodologiczno-techniczny, w którym zamieści analizę wyników i wnioski pod kątem skuteczności wsparcia, efektywności, użyteczności, oceny programu szkoleń przez nauczycieli i rodziców, skuteczności metod dotarcia do grupy docelowej oraz na podstawie wyników badania przedstawią rekomendacje mające na celu poprawę efektywności programu w przyszłości.

Jednocześnie, do Państwa działań będą należeć: bieżące angażowanie, wspieranie i monitorowanie podmiotów realizujących działania edukacyjne, w tym przeprowadzona na wcześniejszym etapie rekrutacja przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w projekcie, współpraca, wymiana wiedzy i doświadczeń merytorycznych z partnerami projektu.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które zostanie przez Państwa zrealizowane w ramach opisanego we wniosku Projektu na poszczególne czynności. Podział tego świadczenia na niezależne i odrębne elementy byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Biorąc pod uwagę zasadniczy cel Projektu (istotny z punktu widzenia zamawiającego), a także zakres poszczególnych działań, które zostaną przez Państwa wykonane w związku z realizacją tego Projektu należy uznać, że wykonane przez Państwa czynności będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość.

W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania, że poszczególne czynności zrealizowane przez Państwa w ramach opisanych we wniosku Zadań należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, które zostanie wykonane przez Państwa na rzecz zamawiającego, które to świadczenie będzie obejmować wiele elementów (działań, które zostaną podjęte w ramach opisanych we wniosku Zadań) i które to elementy zrealizowane łącznie będą zmierzały do osiągnięcia zasadniczego celu tego świadczenia, tj. (...) objętych projektem.

Jednocześnie należy uznać, że w analizowanym przypadku nie jest możliwe wyodrębnienie świadczenia głównego. W ramach świadczenia kompleksowego (złożonego), które zostanie przez Państwa zrealizowane w ramach Projektu nie jest możliwe zidentyfikowanie czynności dominującej, którą można byłoby powiązać ze świadczeniami pomocniczymi niezbędnymi do wykonania świadczenia głównego.

Państwa czynności w ramach Projektu to między innymi:

(…)

Przy czym, podkreślić należy, że cały opisany we wniosku Projekt będzie odbywać się w istocie przy Państwa udziale. Także działania w ramach Zadania I oraz Zadania II realizowane przez placówki (przedszkola i żłobki) będą odbywały się w ścisłej współpracy z Państwem, zgodnie z opracowanymi przez Państwa programami działań edukacyjnych dla dzieci oraz programami szkoleń dla rodziców.

W ramach realizacji Projektu w zakresie Zadania I zobowiążą Państwo placówki (przedszkola i żłobki) do przeprowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci w formie stacjonarnej na terenie placówki oraz sporządzenia list obecności na zajęciach i przekazania ich do Państwa. Na tej podstawie przygotują Państwo i przekażą zamawiającemu dokumenty potwierdzające liczbę osób uczestniczących w Projekcie zgodnie z zapisami Umowy. Zaś w zakresie Zadania II zobowiążą Państwo placówki (przedszkola i żłobki) do przeprowadzenia szkoleń i warsztatów dla rodziców oraz członków rodzin w formie stacjonarnej na terenie placówki oraz sporządzenia list obecności na zajęciach i przekazania ich do Państwa. Następnie, analogicznie jak w Zadaniu I, przygotują Państwo i przekażą zamawiającemu dokumenty potwierdzające liczbę osób uczestniczących w Projekcie zgodnie z zapisami Umowy.

Zatem to Państwo będą ponosić odpowiedzialność przed zamawiającym za realizację Projektu, nie zaś placówki (przedszkola i żłobki). Głównym celem Projektu jest poprawa (…) i z realizacji tego celu będą Państwo rozliczani przez Zamawiającego.

Zamawiający wypłaci Państwu wynagrodzenie z tytułu realizacji Projektu (osiągnięcia zamierzonego rezultatu tego Projektu oczekiwanego przez zamawiającego), nie zaś z tytułu przeszkolenia kadry pedagogicznej.

Z wniosku wynika, że będą Państwo zobowiązani do przeprowadzenia badań ewaluacyjnych pod kątem skuteczności, efektywności i użyteczności: programu szkoleń dla nauczycieli, programu warsztatów dla dzieci realizowanych przez nauczycieli placówek oraz zakresu programu szkoleniowo-informacyjnego dla rodziców. Oceny dokonają nauczyciele i rodzice. Badanie będzie prowadzone metodą ilościową (ankiety) i jakościową (wywiady) na próbie co najmniej 2000 nauczycieli i rodziców. Po zakończeniu badań ewaluacyjnych opracują Państwo końcowy raport metodologiczno-techniczny z przeprowadzonych badań, w którym przedstawią analizę wyników oraz przedstawią wnioski. Kluczowe dla Zamawiającego będą także rekomendacje do programu szkoleń dla nauczycieli i programu warsztatów dla dzieci, mające na celu poprawę efektywności programu w przyszłości.

Zatem w celu wykonania założeń Projektu przeprowadzą Państwo badania ewaluacyjne nie tylko programu szkoleń dla nauczycieli, ale także programu warsztatów dla dzieci realizowanych przez nauczycieli placówek oraz zakresu programu szkoleniowo-informacyjnego dla rodziców. Ponadto opracują Państwo końcowy raport metodologiczno-techniczny z przeprowadzonych badań, w którym przedstawią analizę wyników oraz przedstawią wnioski.

Powyższe dowodzi o Państwa odpowiedzialności za całość Projektu, osiągnięcie jego zamierzonego efektu oraz odpowiednią jakość.

Pomimo tego, że czynności w ramach realizacji Zadania I oraz Zadania II będzie w dużej mierze wykonywać kadra pedagogiczna placówek biorących udział w Projekcie (nauczyciele w przedszkolach, osoby zatrudnione w żłobkach), to ostatecznie Państwo będą mieli realny wpływ na jakość i treść prowadzonych zajęć edukacyjnych dla dzieci i szkoleń dla rodziców. W ramach Zadania III przygotują Państwo scenariusze zajęć dydaktycznych dla nauczycieli w zakresie kształtowania (...) dzieci (gry, przedstawienia, dodatkowe warsztaty), a także przygotują materiały dydaktyczne do prowadzenia szkoleń dla rodziców (metodyka, scenariusze, materiały pomocnicze). Ponadto, zarówno w zakresie Zadania I, jak i w zakresie Zadania II udzielą Państwo wsparcia metodycznego dla nauczycieli w procesie przygotowania i przeprowadzenia prowadzenia zajęć stacjonarnych w placówkach.

Nie może więc budzić wątpliwości, że w analizowanej sprawie nie jest możliwe osiągnięcie założonego Projektem celu bez realizacji poszczególnych czynności, takich jak udostępnienie nauczycielom programu działań edukacyjnych dla dzieci, wsparcie metodyczne dla nauczycieli w procesie przygotowania i przeprowadzenia prowadzenia zajęć stacjonarnych w placówkach, udostępnienie nauczycielom programu szkoleń dla rodziców, przygotowanie scenariuszy zajęć dydaktycznych dla nauczycieli w zakresie kształtowania (...) dzieci, przygotowanie materiałów dydaktycznych do prowadzenia szkoleń dla rodziców, przeprowadzenie szkolenia dla kadry pedagogicznej oraz szkolenia dla kadr ds. (…).

Przy czym, poszczególne świadczenia wykonane przez Państwa w ramach Projektu nie stanowią celu samego w sobie, ale rozpatrywane łącznie realizują cel w postaci (...).

Na Państwa świadczenie będą składały się różnorodne czynności zrealizowane w ramach poszczególnych Zadań, które to czynności będą stanowić równorzędne części Projektu. Państwa działania, które zostaną wykonane w ramach Projektu należy traktować jako całość zmierzającą do osiągnięcia celu istotnego dla zamawiającego (…), w ramach której to całości nie ma możliwości wyodrębnienia czynności dominującej, stanowiącej świadczenie główne, które definiuje istotę Projektu.

W szczególności należy zauważyć, że z uwagi na specyfikę Projektu dla osiągnięcia zasadniczego celu (rezultatu) oczekiwanego przez zamawiającego, konieczne jest podjęcie przez Państwa szeregu działań (opisanych we wniosku czynności wykonywanych w ramach poszczególnych Zadań), które to działania są równie lub podobnie istotne dla realizacji Projektu.

Dla osiągnięcia założonego celu Projektu konieczne jest podjęcie przez Państwa wielu czynności, z których żadnej nie można uznać za świadczenie główne.

Aby określona czynność wykonana w ramach danego świadczenia kompleksowego mogła zostać uznana za czynność o charakterze dominującym istotna jest odpowiednia relacja pozostałych czynności realizowanych w ramach tego świadczenia kompleksowego względem czynności, które potencjalnie może stanowić czynność dominującą. Zauważyć należy, że świadczenia pomocnicze wobec świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego to świadczenia, które charakteryzują się swego rodzaju służebnością w stosunku do czynności głównej. Czynność pomocnicza to zatem czynność, która stanowi środek pozwalający na lepsze skorzystanie ze świadczenia głównego lub środek umożlwiający skorzystanie z tego świadczenia. W sytuacji gdy określonych elementów świadczenia złożonego nie można traktować jako konstytutywnych dla świadczenia, które mogłoby stanowić świadczenie główne, nie można uznać, że elementy te noszą cechy świadczeń pomocniczych, dodatkowych względem świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego trudno uznać, że w ramach świadczenia, które zrealizują Państwo na rzecz zamawiającego którekolwiek świadczenie może zostać uznane za świadczenie główne w relacji do pozostałych świadczeń będących przedmiotem Projektu. Dokonując oceny Państwa świadczenia, które zostanie wykonane w ramach Projektu przez pryzmat celu istotnego dla zamawiającego, a także uwzględniając zakres poszczególnych czynności realizowanych w ramach tego świadczenia nie sposób uznać, że w tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie czynności pozostających względem siebie w relacji świadczenie główne - świadczenia pomocnicze.

W szczególności za czynność dominującą w ramach Państwa świadczenia złożonego, do realizacji którego będą Państwo zobowiązani w ramach Projektu nie można uznać przeprowadzenia szkoleń dla nauczycieli. Szkolenia dla kadry pedagogicznej, choć istotne z punktu widzenia realizacji celu Projektu, stanowią tylko część tego Projektu i nie ma podstaw do traktowania tej części Projektu jako dominującej.

Co więcej, aby szkolenia dla kadry pedagogicznej (nauczycieli w przedszkolach pracownicy, osób zatrudnionych w żłobkach) można było traktować na gruncie Projektu jako świadczenie główne, pozostałe czynności wykonane przez Państwa w ramach tego Projektu należało by uznać za świadczenia pomocnicze, co w świetle zakresu Projektu i charakteru poszczególnych Zadań zupełnie nie znajduje uzasadnienia. Czynności, takie jak:

(…)

Pomiędzy wskazanymi wyżej czynnościami, wbrew Państwa twierdzeniu, nie zachodzi jakikolwiek związek przejawiający się w nieodzowności tych świadczeń wobec świadczenia głównego, którym w Państwa ocenie jest kształcenie nauczycieli.

Wskazali Państwo, że głównym założeniem Państwa działań w toku realizacji Projektu ma być przeszkolenie nauczycieli placówek (Zadanie III) do samodzielnego przeprowadzenia warsztatów dla dzieci (Zadanie I) i rodziców (Zadanie II) w ramach Projektu (w trakcie tych warsztatów nauczyciele przekażą zdobytą wiedzę z zakresu (...)). Głównym Państwa założeniem odnośnie sposobu realizacji Projektu i osiągnięcia celów Zamawiającego ma być przeszkolenie personelu placówek (nauczycieli) i dzięki temu wyposażenie ich w niezbędne kompetencje (wiedzę i umiejętności) oraz w narzędzia dydaktyczne do kształtowania (...) w środowisku dzieci.

Powyższe nie oznacza jednakże, że przeszkolenie kadry pedagogicznej placówek (w tym nauczycieli przedszkolnych), która następnie będzie przekazywać wiedzę z zakresu (...) może zostać uznane za świadczenie główne w ramach świadczonej przez Państwa usługi kompleksowej. Szkolenia dla kadry pedagogicznej placówek (w tym nauczycieli przedszkolnych) będą stanowić jeden z elementów tej usługi, dzięki któremu będzie realizowany cel Projektu, szkolenia te będą jednak czynnością wspomagającą główny cel Projektu, jakim jest (…).

Przeprowadzenie szkoleń dla kadry pedagogicznej placówek (w tym nauczycieli przedszkolnych) będzie jednym z elementów świadczenia kompleksowego i będzie miało niewątpliwie znaczenie w realizowanym Projekcie, co jednakże nie powoduję, że może zostać uznane za świadczenie główne, determinujące sposób opodatkowania wszystkich czynności wykonanych przez Państwa w ramach Projektu.

Podsumowując należy wskazać, że w ramach świadczenia kompleksowego, które zostanie przez Państwa zrealizowane w ramach Projektu nie jest możliwe wyodrębnienie świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych. Za świadczenie podstawowe nie można w szczególności uznać przeprowadzenia szkoleń dla kadry pedagogicznej (nauczycieli w przedszkolach, osób zatrudnionych w żłobkach). Jednocześnie pozostałe Państwa działania, które zostaną zrealizowane w ramach Projektu nie mogą być traktowane jako świadczenia pomocnicze względem szkoleń dla kadry pedagogicznej.

Zatem w analizowanej sprawie świadczenia głównego nie będzie stanowić usługa kształcenia kadry pedagogicznej (nauczycieli w przedszkolach, osób zatrudnionych w żłobkach), tj. usługa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jak również usług kształcenia zawodowego kadry pedagogicznej (nauczycieli w przedszkolach, osób zatrudnionych w żłobkach) tj. usługa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto, pomimo niewątpliwego Państwa wpływu na realizację celu Projektu jakim jest poprawa (…) objętych projektem oraz Państwa odpowiedzialności za osiągnięcie tego celu, za świadczenie główne w ramach Państwa usługi nie może zostać uznane kształcenie i wychowanie dzieci, czy też kształcenie rodziców (usługa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy).

Tym samym w omawianej sprawie nie występuje świadczenie główne determinujące sposób opodatkowania, w tym zastosowania zwolnień od podatku, wszystkich świadczeń składających się na Państwa świadczenie, do wykonania którego będą Państwo zobowiązani w ramach Projektu.

Jednocześnie należy zauważyć, że w analizowanym przypadku usługa w postaci przeszkolenia kadry pedagogicznej (nauczycieli w przedszkolach pracownicy, osób zatrudnionych w żłobkach) nie stanowi usługi, którą można by było uznać za usługę podstawową, względem której pozostałe świadczenia wykonane przez Państwa w ramach Projektu mogłyby zostać uznane za dostawę towarów oraz świadczenie usług ściśle związanych z tą usługą podstawową. Biorąc pod uwagę Państwa czynności, które zostaną wykonane w ramach poszczególnych Zadań nie można uznać, że usługą podstawową będzie usługa kształcenia kadry pedagogicznej, czy też usługa kształcenia zawodowego kadry pedagogicznej, gdyż jak rozstrzygnięto powyżej przedmiotem świadczenia jest usługa kompleksowa, w której nie jest możliwe wyodrębnienie świadczenia głównego. W konsekwencji, pozostałe Państwa świadczenia w ramach Projektu nie mogą zostać potraktowane jako ściśle związane ze świadczeniem polegającym na przeprowadzeniu szkoleń dla kadry pedagogicznej.

Pozostałe czynności, które identyfikują Państwo jako usługi ściśle związane z kształceniem zawodowym kadry pedagogicznej nie przejawiają żadnego związku z tą usługą. Z całą pewnością czynnościom takim jak: udostępnienie nauczycielom programu działań edukacyjnych dla dzieci (metodyka, formy zajęć, scenariusze zajęć), udostępnienie nauczycielom programu szkoleń dla rodziców (metodyka, formy szkoleń i warsztatów, scenariusze szkoleń), przygotowanie scenariuszy zajęć dydaktycznych dla nauczycieli w zakresie kształtowania (...) dzieci (gry, przedstawienia, dodatkowe warsztaty), przygotowanie materiałów dydaktycznych do prowadzenia szkoleń dla rodziców (metodyka, scenariusze, materiały pomocnicze), zakup i dystrybucja pakietów dydaktycznych, przeprowadzenie badania ewaluacyjnego - nie sposób przypisać ścisłego związku z usługą kształcenia zawodowego kadry pedagogicznej jako usługą podstawową.

Końcowo należy wskazać, że nawet w sytuacji uznania, że świadczeniem głównym w tym przypadku jest kształcenie kadry pedagogicznej, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie znalazłoby zastosowania w tej sprawie. Z wniosku wynika, że uzyskali Państwo wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych jako niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli. Ponadto, przed złożeniem oferty w przetargu nieograniczonym związanym z Projektem otrzymają Państwo w tym zakresie akredytację dotyczącą działalności placówki. Natomiast w ramach Projektu szkolenia będą skierowane do kadry pedagogicznej w przedszkolach (nauczycieli), ale także do kadry w żłobkach (a więc osób niebędących nauczycielami). A zatem szkolenia nie będą realizowane wyłącznie wobec nauczycieli zobowiązanych do podnoszenia kwalifikacji na podstawie przepisów wynikających z ustawy Karta Nauczyciela. Zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy objęte są usługi wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. wyłącznie w zakresie objętym wpisem do ewidencji. Natomiast Państwa szkolenia, przeprowadzane jako niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli, nie będą skierowane wyłącznie do nauczycieli, a zatem nie zostałaby spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla Państwa usługi kompleksowej realizowanej w ramach opisanego we wniosku Projektu nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ani zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy. Zwolnienia te nie mogą mieć zastosowania, gdyż w analizowanej sprawie żadne ze świadczeń nie stanowi usługi głównej, która determinowałaby sposób opodatkowania podatkiem VAT usługi realizacji Projektu jako całości.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Zatem organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Interpretacja ta nie wywołuje zaś skutków prawnych placówek biorących udział w Projekcie.

Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).