Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.356.2024.1.WL

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją programu pozyskania gorącej wody o wysokiej temperaturze na bazie udostępnianych otworem wód termalnych oraz brak obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją programu pozyskania gorącej wody o wysokiej temperaturze na bazie udostępnianych otworem ... wód termalnych oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina ... będzie realizowała program pozyskania gorącej wody o wysokiej temperaturze dla utworzenia … na bazie udostępnianych otworem ... wód termalnych.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu priorytetowego nr 2.9 „Racjonalne Gospodarowanie odpadami i ochrona ziemi. Udostępnianie wód termalnych w Polsce”.

Gmina na dzień dzisiejszy w zakresie administracyjnym wykonała prace zawiązane z projektem robót geologicznych natomiast w zakresie rzeczowym nie zostały przeprowadzone żadne prace terenowe.

Koszty planowanej inwestycji to … zł. Podatek VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Zgodnie z zasadą, Gmina jest zobowiązana zabezpieczyć środki finansowe na pokrycie podatku VAT od kwoty uzyskanej w wyniku postępowania przetargowego na wybór wykonawcy robót. Otrzymana dotacja ma pokryć 100% kosztów kwalifikowanych realizacji inwestycji. Podatek VAT nie zostanie sfinansowany przez otrzymaną dotację.

Planowana inwestycja obejmuje szereg prac:

̶...

Wymienione powyżej etapy są niezbędne do wykonania tej inwestycji, ponadto po zakończeniu wiercenia i demontażu urządzenia wiertniczego należy uporządkować teren wiertni i przeprowadzić całkowitą jego rekultywację. Będzie ona głównie polegała na przywróceniu terenu do stanu sprzed wiercenia. Ze względu na duże objętości zużywanej … oraz ochronę środowiska ich utylizacja jest operacją bardzo kosztowną. Koszt utylizacji wynika z zastosowania metody …. Poprawna utylizacja … jest procesem niezwykle ważnym głównie ze względów ekologicznych.

Na zakończenie przedsięwzięcia musi być wykonana przez firmę posiadająca stosowne uprawnienia i doświadczenie oraz dysponującą osobą posiadające odpowiednie uprawnienia wynikające z przepisów prawa - uprawnienie geologiczne kat. …. Jej wykonanie jest procesem czasochłonnym. Wymaga wykonania różnego rodzaju map i przekrojów oraz analiz hydrogeologicznych.

Planowane przedsięwzięcie będzie realizowane na działce, która należy do gminy. Otwór badawczy ... po spełnieniu swojej roli badawczej najprawdopodobniej zostanie zaadoptowany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych.

Otwór będzie źródłem ciepła dla projektowanej ciepłowni geotermalnej, współpracującej z siecią ciepłowniczą zaopatrującą w ciepło gminę .... Najprawdopodobniej ujęte za pomocą otworu ... wody termalne będą mogły być również wykorzystane do celów ...

Dokumentacja hydrogeologiczna otworu ... będzie mogła być podstawą do planowania i projektowania podobnych przedsięwzięć w gminie ... i w województwie .... Celem bezpośrednim planowanego do wykonania otworu badawczego ... jest ….

W wyniku realizacji robót geologicznych przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych możliwych do ujęcia …. Na podstawie wyników przeprowadzonych badań Inwestor podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu .... Projektowany otwór w przyszłości będzie pełnił rolę otworu wydobywczego wód termalnych.

Cel ogólny projektu rozumiany jako długofalowe korzyści ze zrealizowanego projektu, wykraczający poza natychmiastowe efekty zarówno dla beneficjenta jak i innych grup społecznych został zdefiniowany jako: Wzrost rozwoju społeczno-gospodarczego gminy .... Cel ten będzie realizowany poprzez stworzenie warunków dla rozwoju …

Przedstawiony cel projektu finalnie służyć będzie wyłącznie sprzedaży, która będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwiert będzie wykorzystany komercyjnie tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina ... nie planuje wykorzystania inwestycji do czynności:

̶niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT

̶czynności zwolnione nie będą występować jak również

̶czynności mieszane, tj. do czynności równocześnie opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT i/lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji, będą wystawiane na Gminę. W przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów, Gmina zasypie odwiert i nie będzie kontynuowała projektu dotyczącego użytkowania otworu. Tym samym Inwestycja nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych).

W konsekwencji nie zostaną również zrealizowane następne inwestycje pozwalające na wykorzystanie tej Inwestycji w konkretnym celu.

Gmina pragnie jednak podkreślić, że w wypadku zaniechania Inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych decyzji JST będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Gminy czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji Inwestycji w celach komercyjnych. Dopiero po wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone przez Gminę w ramach Inwestycji polegającej na wykonaniu Odwiertu i ewentualnego zaniechania Inwestycji z przyczyn niezależnych od Gminy.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła/ponosić będzie szereg wydatków, w tym wydatki na prace przygotowawcze, wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego, badania laboratoryjne oraz nadzór nad Inwestycją.

Wydatki te zostały/zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Gminę jako nabywcę towarów i usług.

Pytanie

Czy Gmina w związku z wymienionymi wyżej etapami wykonywania prac i zapłatą za każdy element inwestycji z faktur zakupowych, a także późniejszą sprzedażą usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy w przypadku gdy parametry wody termalnej w wyniku odwiertu okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów Gmina nie będzie zobowiązana do obowiązku dokonania korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją?

Państwa stanowisko w sprawie

Po opisaniu wyżej wymienionych robót związanych z inwestycją zdaniem Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie będzie zobowiązana do obowiązku dokonania korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

Realizacja ww. inwestycji nie będzie należała do zadań własnych Gminy o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym.

Zgodnie z podstawowymi zasadami odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j. z dnia 2024.03.13, zwana dalej: „ustawą o VAT”). Zgodnie z tym zapisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosowanie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny płatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpi pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel rezultat takiej działalności.

Wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji w formie dotacji w ramach programu priorytetowego nr.2.9 „Racjonalne gospodarowanie odpadami i ochrona ziemi Udostępnienie wód termalnych w Polsce” będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów, ponieważ te czynności będą miały charakter cywilnoprawny będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poniesione wydatki w ramach programu priorytetowego nr.2.9 „Racjonalne gospodarowanie odpadami i ochrona ziemi Udostępnianie wód termalnych w Polsce” będą przyporządkowane w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy. Odnośnie kwestii dotyczącej przypadku gdy parametry wody nie będą miały pozytywnego wyniku próbnego Odwiertu Gmina nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją. Po uzyskaniu efektu rzeczowego przedsięwzięcia czyli po zakończeniu wykonywania prac związanych z wykopaniem otworem ... wraz ze stosownymi badaniami i opracowaniem dokumentacji Gmina będzie w stanie określić czy Inwestycja osiągnęła zamierzony cel. Tylko spełnienie warunków pozwoli na określenie czy otwór zostanie dalej przez Gminę użytkowany i dalsze prace będą realizowane. W wyniku realizacji przedsięwzięcia uzyskana woda musi osiągnąć temperaturę złożową około ... (średnio …) i wydajności ok. … m³/h.

Gdy Inwestycja po przejściu badań nie spełni ww. warunków Gmina zaniecha dalszych prac a Odwiert zostanie zasypany. Zaniechanie inwestycji pozostaje poza Gminy kontrolą, można uznać, że podatnik nie straci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z dotychczasowej praktyki wynika, że organy podatkowe uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wystąpienia czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Niezbędnym warunkiem dla zachowania tego uprawnienia jest zaistnienie okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Co do zasady wątpliwości nie występują, gdy przedsiębiorca wykaże, że inwestycja nie doszła do skutku ze względu na czynniki pozostające poza sferą możliwości działania podatnika.

Takie stanowisko jest pozytywnie zaaprobowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne ewentualna konieczność korekty odliczonego podatku VAT lub zachowanie prawa do odliczenia w przypadku zaniechanej inwestycji uzależnione są od okoliczności przesądzających o zaniechaniu inwestycji. Jeśli zaniechanie inwestycji wynika z:

̶okoliczności zależnych od podatnika - ma on obowiązek skorygować uprzednio odliczony VAT naliczony,

̶okoliczności pozostających poza kontrolą podatnika - nie musi korygować odliczonego podatku VAT.

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE:

̶w wyroku z 12 listopada 2020 r. sygn. C 734/19 TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane, gdy początkowo planowane inwestycje zaniechano z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika.

̶w podobny sposób TSUE wypowiedział się w wyroku z 6 października 2022 r. sygn. C-293/21 wskazując, że powstałe już prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady pozostaje nabyte nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie - nie doprowadziła do dokonania czynności opodatkowanych VAT lub jeśli ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika nie mógł on wykorzystać towarów lub usług, od których został odliczony VAT, w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu.

Wskazane wyżej podejście TSUE akceptowane jest również przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-482/12-5/AW) organ podatkowy powołując się na powyższy wyrok stwierdził, iż: „Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę będzie dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo niewykorzystania go do działalności opodatkowanej, w związku z przekroczeniem okresu przydatności do jego stosowania, czyli jak wskazano we wniosku - z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę - prawo do odliczenia w związku z nabyciem zostanie zachowane, a tym samym nie będzie podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku”.

Tak więc, należy przyjąć, że zaniechanie inwestycji nie powoduje obowiązku korygowania odliczonego VAT w sytuacji, gdy następuje ono z przyczyn niezależnych od woli podatnika. Natomiast gdy przyczyny zaniechania inwestycji zależą od podatnika, to wystąpi wówczas, co do zasady, obowiązek skorygowania odliczonego VAT.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.119.2023.1.DS, wyjaśnił, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Jednak, jak podkreślił organ, zawsze należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Jeżeli zaniechanie inwestycji wynika z okoliczności zależnych od podatnika, jest on obowiązany do skorygowania uprzednio odliczonego VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na dany projekt inwestycyjny.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają przepisów szczególnych odnoszących się wprost do zaniechanych inwestycji i korekty VAT naliczonego w tej sytuacji. Jednakże, biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT wydaje się, że korekta VAT naliczonego powinna nastąpić w miesiącu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła we wniosku Państwa Gmina jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń TSUE wydanych na bazie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94).

Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z realizowaną inwestycją, która miała służyć działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z realizowaną inwestycją mającą służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym, będą Państwo mieli prawo (o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ich poniesieniem. Z wniosku wynika bowiem, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji będą wynikać z okoliczności niezależnych od Państwa. Jak Państwo wskazali, na podstawie wyników przeprowadzonych badań Inwestor podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu. Dokumentacja hydrogeologiczna otworu ... będzie mogła być podstawą do planowania i projektowania podobnych przedsięwzięć w gminie ... i w województwie .... Celem bezpośrednim planowanego do wykonania otworu badawczego ... jest rozpoznanie występowania i wykształcenia utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych, perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód ... Planowane przedsięwzięcie będzie realizowane na działce, która należy do gminy. Otwór badawczy ... po spełnieniu swojej roli badawczej najprawdopodobniej zostanie zaadoptowany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych. Przedstawiony cel projektu finalnie służyć będzie wyłącznie sprzedaży, która będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwiert będzie wykorzystany komercyjnie tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji, będą wystawiane na Gminę. W przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów, Gmina zasypie odwiert i nie będzie kontynuowała projektu dotyczącego użytkowania otworu. Tym samym Inwestycja nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych). W konsekwencji nie zostaną również zrealizowane następne inwestycje pozwalające na wykorzystanie tej Inwestycji w konkretnym celu.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostaną poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten będzie taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel wydatków poniesionych w związku z inwestycją w okresie, w którym rozpoczną Państwo jej realizację. Powyższe powinno być traktowane jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny, niezależny od Państwa woli. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Podsumowując, w przypadku gdy parametry wody termalnej w wyniku odwiertu okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystywać ww. odwiert i zaniechają Państwo inwestycji zachowają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wykonanie przedmiotowego odwiertu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację oparto o okoliczności podane przez Państwa we wniosku, tj. m.in. o Państwa wskazanie, iż Gmina nie planuje wykorzystania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności mieszanych, tj. do czynności równocześnie opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT i/lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Przedstawiony cel projektu finalnie służyć będzie wyłącznie sprzedaży, która będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwiert będzie wykorzystany komercyjnie tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).