Interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.122.2023.12.JCH

"Kwota należna Korzystającemu do wypłaty" w związku z rozliczeniem umowy leasingu a przychód podatkowy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 18 września 2023 r. (data wpływu 20 września 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2669/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 15 maja 2024 r.),

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 18 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 28 września  2023 r. (data wpływu 9 października 2023 r.) oraz pismem z dnia 15 lipca 2024 r. (data wpływu 16 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą (działalność prawnicza) pod nazwą (...) z siedzibą (...) i rozlicza się podatkowo na zasadach ogólnych na podstawie książki przychodów i rozchodów. Jest Pani czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 18 maja 2021 r. zawarła Pani z (...) Sp. z o.o. (...) umowę leasingu operacyjnego (...) samochodu osobowego (...). Umowa leasingu została zawarta na okres 36 miesięcy z opcją wykupu. Uiściła Pani opłatę wstępną w kwocie 10 500,01 zł brutto (tj. z 23% podatkiem VAT). Cena pojazdu brutto (tj. z 23% podatkiem VAT) została określona na kwotę 42 000 zł, zaś wartość końcowa netto na kwotę 341,46 zł netto (cena wykupu po zakończeniu umowy leasingu).

Samochód, będący przedmiotem wniosku, był użytkowany przez Panią na podstawie umowy leasingu operacyjnego od maja 2021 r. do 27 kwietnia 2023 r. jako pojazd do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej. Korzystała Pani z prawa do odliczenia  50% podatku VAT na podstawie art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

27 kwietnia 2023 r. przedmiotowy samochód uległ szkodzie całkowitej na skutek spalenia  tj. zajęcia się ogniem w wyniku podpalenia innego pojazdu zaparkowanego obok przez wówczas nieznanego sprawcę (obecnie toczy się postępowanie karne na etapie sądowym przeciwko sprawcy podpalenia, którym nie jest leasingobiorca).

Zgodnie z umową leasingu i umową ubezpieczenia pojazdu, zgłosiła Pani zdarzenie ubezpieczeniowe do ubezpieczyciela - (...), z którym zawarła Pani uprzednio umowę ubezpieczenia OC i AC przedmiotowego pojazdu na okres ochrony od 21.05.2022 r. do 20.05.2023 r. i opłaciła składkę ubezpieczeniową, oraz zgodnie OWU umowy leasingu zawiadomiła o zdarzeniu leasingodawcę. Ponadto przedmiotowy samochód był ubezpieczony przez leasingodawcę w zakresie GAP, a składka ubezpieczeniowa była doliczana do rat leasingowych, opłacanych przez Panią.

Od tej daty tj. od 27 kwietnia nie użytkowała przedmiotowego pojazdu w związku z działalnością gospodarcza ani do użytku prywatnego, gdyż ze względu na stan uszkodzeń samochód nie nadawał się w ogóle do użytku.

Ogólne warunki umowy leasingu przewidywały, że leasingobiorca prowadzi samodzielnie postępowanie likwidacyjne dotyczące przedmiotu leasingu z wyjątkiem sytuacji, gdy postępowanie to dotyczy szkody całkowitej. Wówczas leasingodawca może przejąć prowadzenie likwidacji szkody. W dniu 8 maja 2023 r. została Pani poinformowana przez finansującego w drodze korespondencji elektronicznej, że ubezpieczyciel zakwalifikował szkodę w przedmiotowym samochodzie jako całkowitą i w związku z tym likwidację szkody przejął finansujący, a Pani została wezwana do zwrotu finansującemu kluczyków i dowodu rejestracyjnego, czego dokonała, przesyłając je finansującemu listem poleconym w dniu 10.05.2023 r. Nie miała Pani wpływu na termin ani wysokość wypłaconego z tytułu umowy ubezpieczenia odszkodowania.

Zgodnie z OWU umowy leasingu, pomimo braku możliwości korzystania ze zniszczonego całkowicie pojazdu, miała Pani obowiązek nadal opłacać raty leasingowe na podstawie wystawianych przez Finansującego faktur. Dlatego w dniu 14.05.2023 r. opłaciła fakturę (…), wystawioną przez Leasingodawcę 1 maja 2023 r., a doręczoną za pomocą Portalu elektronicznego leasingodawcy, natomiast wystawionej w dniu 15.05.2023 r. przez Leasingodawcę faktury (…) w kwocie brutto 615 zł tytułem "opłata z tytułu czynności likwidacji szkody całkowitej” już nie opłaciła samodzielnie, gdyż na Pani Portalu elektronicznym faktura ukazała się wraz z informacją "zapłacona”.

Dopiero pismem z 15 maja 2023 r., doręczonym w dniu 24 maja 2023 r., została Pani poinformowana przez Finansującego, że umowa leasingu wygasła z powodu powstania szkody całkowitej w przedmiocie leasingu oraz o tym, że po otrzymaniu rozliczenia szkody z zakładu ubezpieczeń oraz "podmiotów biorących udział w likwidacji szkody" zostanie dokonane rozliczenie umowy leasingu, a w przypadku wystąpienia nadpłaty po rozliczeniu umowy leasingowej należna kwota zostanie Pani zwrócona na podstawie noty uznaniowej. Leasingodawca nie wystawiał już kolejnych faktur z tytułu rat leasingowych.

W dniu 19.05.2023 r. na żądanie leasingodawcy „wydała” Pani wrak przedmiotowego pojazdu na podstawie wystawionego przez tegoż leasingodawcę protokołu podmiotowi, który kupił go od leasingodawcy, bo wrak był od chwili zdarzenia ubezpieczeniowego pozostawiony w miejscu spalenia w pobliżu Pani miejsca zamieszkania. Nie brała jednak Pani udziału w zbyciu pojazdu przez Leasingodawcę w żaden sposób, nie miała wpływu na cenę sprzedaży ani jej nie odbierała od kupującego. Cena została uiszczona na rzecz Leasingodawcy, a leasingodawca nie udostępnił Pani faktury sprzedaży.

Wiadomo tylko z indywidualnej korespondencji z ubezpieczycielami, że w dniu 10 maja 2023 r. zapadła decyzja (…) o wypłacie Leasingodawcy (…) odszkodowania w wysokości 33 171 zł netto plus 50% VAT, na co składała się wartość rynkowa pojazdu przyjęta wg wysokości sumy ubezpieczenia 3 861 zł netto plus 50% VAT pomniejszona o oszacowaną przez rzeczoznawcę wartość rynkową pozostałości zbywalnych 5 439 zł netto plus 50% VAT. Odszkodowanie zostało wypłacone leasingodawcy.

Następnie Leasingodawca podjął czynności zmierzające do wypłaty odszkodowania z ubezpieczenia GAP przedmiotu leasingu. Umowa ubezpieczenia GAP została zawarta przez Leasingodawcę w (…) i otrzymała Pani ustną informację, że odszkodowanie zostało wypłacone Leasingodawcy - w kwocie 3000 zł, jednak nie wiadomo, czy oprócz tego Leasingodawcy ubezpieczyciel wypłacił także 50% VAT, jak w przypadku odszkodowania komunikacyjnego.

Z datą 10 sierpnia 2023 r. otrzymała Pani od Leasingodawcy rozliczenie umowy leasingu, w którym zostały wymienione następujące pozycje:

A/

• "Wartość zdyskontowanych płatności (kwota wymagana do rozliczenia umowy)" - 10 758,14 zł

B/

• "Kwota netto uzyskana w wyniku sprzedaży pozostałości po szkodzie" - 4 878,05 zł
• "Wartość odszkodowania komunikacyjnego" - 33 171 zł
• "Wartość odszkodowania GAP" - 3 000 zł
• "Wartość zwróconych składek z ubezpieczeń i produktów dodatkowych za niewykorzystany okres" 0 zł

Razem B/ - 41 049,05 zł

C/

• "Wartość noty uznaniowej" - 30 290,91 zł

D/

• "Kwota zafakturowanych i niezapłaconych należności z umowy (brutto)" - 0
• "Kwota odsetek za nieterminowe płatności" - 0
• "Inne kwoty niezafakturowane obciążające Korzystającego (brutto)" - 0

E/

• "Nadpłata na umowie" - 287,57 zł

I/

• "Kwota należna Korzystającemu do wypłaty" - 30 578,48 zł

Doręczona Pani nota uznaniowa z dnia 10 sierpnia 2023 r. (…) zawierała opis "nota uznaniowa do umowy (…) - szkoda całkowita" , wskazywała jako "datę sprzedaży" 10 sierpnia 2023 r., w rubryce cena netto wpisano 30 290,91 zł, w rubryce %VAT "NP", w rubryce wartość VAT "0", w rubryce "wartość z podatkiem VAT" 30 290,91 zł.

W rozliczeniu umowy leasingu leasingodawca uwzględnił zatem tylko odszkodowania wypłacone leasingodawcy netto (bez 50% wypłaconego VAT) i, pomimo żądania zawartego w reklamacji, nie przedstawił, co składało się na "wartość zdyskontowanych płatności” w punkcie A/ ww. rozliczenia. W dniu 25.08.2023 r. na Pani rachunek bankowy wpłynęła kwota 30 578,48 zł opisana przez leasingodawcę w tytule przelewu jako "zwrot nadpłaty do (...)”

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Faktury wystawione na raty leasingowe dotyczące zawartej umowy leasingu operacyjnego były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, jednak zaznacza Pani, że po wygaśnięciu leasingu została wystawiona przez leasingodawcę tylko jedna faktura, dotycząca okresu sprzed wygaśnięcia umowy. Po niej leasingodawca już nie wystawiał faktur na dalsze raty leasingowe, które należałyby mu się do końca normalnego okresu leasingu, gdyby nie zdarzenie powodujące utratę przedmiotu leasingu.

Składki OC i AC były opłacane przez Panią bezpośrednio i były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Jednak składki ubezpieczenia GAP były ujęte w racie leasingowej i wykazywane jako składnik na fakturach wystawianych przez leasingodawcę, zatem były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wraz z ratami leasingowymi.

Zgodnie z umową leasingową i OWU leasingu leasingodawca sam zawierał umowę ubezpieczenia GAP, nie miała Pani dostępu do jej treści ani warunków, więc nie wie Pani, jak ta umowa określała strony, ale skoro nie uczestniczyła Pani nawet w jej zawarciu, nie zgłaszała szkody z tytułu tego ubezpieczenia, a wypłata odszkodowania nastąpiła na konto leasingodawcy, to nie była Pani jej stroną ani ubezpieczonym. Umowa ubezpieczenia OC i AC natomiast była corocznie zawierana przez Panią, na polisie Pani była ubezpieczającym  i „korzystającym”, leasingodawca był określany jako „właściciel pojazdu” lub ubezpieczony. Pani zgłaszała szkodę do ubezpieczyciela z AC. Podkreśla Pani, że pomimo tej różnicy  w zawieraniu ubezpieczeń OC i AC a GAP, obydwa odszkodowania tj. z AC i z GAP wpłynęły na konto leasingodawcy. Umowa leasingu przewidywała, że ma Pani prawo do samodzielnego ubezpieczenia OC i AC, chyba że w określonym terminie przed upływem okresu ubezpieczenia nie przedstawi Pani leasingodawcy odpowiedniej polisy - wówczas ubezpieczenie zostanie zawarte przez leasingodawcę i zostanie obciążona Pani kosztami). Umowa leasingu stanowiła, że Korzystający jest zobowiązany do zawarcia na rzecz Finansującego umowy ubezpieczenia OC i AC, a także dalej: Finansujący zobowiązuje się do opłacania składek ubezpieczeniowych z tytułu wskazanych poniżej umów ubezpieczenia - i tu poniżej wskazano ubezpieczenie GAP i ubezpieczyciela (…) - zaś Korzystający zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z umowami ubezpieczenia, a w szczególności do zwrotu opłaconych przez Finansującego składek lub rat ubezpieczeniowych na podstawie wystawionych faktur VAT.

W rozliczeniu końcowym leasingu z 10.08.2023 r. leasingodawca nie wyjaśnił, z czego konkretnie wynika nadpłata.

Wcześniej, w e-mailu z dnia 16.06.2023 r. do leasingodawcy domagała się Pani m.in. wyjaśnień dot. stanu Pani rozliczeń oraz zapisów o rzekomo częściowej szkodzie na portalu klienta (…), których Pani nie rozumiała. Z portalu wynikało bowiem właśnie, że na Pani koncie klienta jest nadpłata, a szkoda jest rozliczana jako częściowa pomimo, że leasingodawca otrzymał już odszkodowanie od ubezpieczyciela i sprzedał pozostałości pojazdu stan rozliczeń na koncie nie zmieniał się, a Pani nadal nie otrzymywała rozliczenia ani żadnej wypłaty. W odpowiedzi na ww. e-mail w piśmie z dnia 30.06.2023 r. (…) wyjaśnił Pani, że saldo na Portalu klienta wynika z „przeksięgowania nadpłaty w wysokości 1062,47 zł na rachunku na poczet faktur o numerach (…) oraz (…).”

Została Pani uprzedzona w wezwaniu o tym, że nie może używać subiektywnych określeń, jednak zaznacza Pani, że to co dalej Pani napisze, to wynik analizy sytuacji, gdyż od leasingodawcy nie udało się później uzyskać żadnych dodatkowych wyjaśnień na ten temat, a także inne wątpliwości dot. rozliczenia i zasadności ww. faktur. Złożyła Pani w dniu 30.09.2023 r. skargę do Rzecznika Finansowego, która jest obecnie rozpatrywana.

Zatem:

„Nadpłata”, o której wspominał w piśmie Santander, to musi być ostatnia faktura z tytułu raty leasingowej (…) na kwotę 1062,47 brutto, która została wystawiona 1.05.2023 r. już po zaistnieniu szkody i zniszczeniu przedmiotu leasingu, ale którą zgodnie z OWU leasingu musiała Pani pomimo tego uiścić i zrobiła to Pani w terminie płatności tj. do 15.05.2023 r. Faktura (…). wystawiona 11.05.2023 r. z terminem płatności 25.05.2023 r. na kwotę brutto 159,90 zł pojawiła się w portalu klienta w dniu 11.05.2023 r. Dotyczyła opłaty za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu w związku z mandatem za wykroczenie drogowe z okresu, kiedy jeszcze użytkowała Pani przedmiot leasingu. Następnie w portalu pojawiła się faktura (…) wystawiona 15.05.2023 r. z terminem płatności 29.05.2023 r. na kwotę brutto 615,00 zł. Dotyczyła opłaty za likwidację szkody przez leasingodawcę. Zanim zdążyła Pani zapłacić za faktury, obie zostały natychmiast w portalu oznaczone jako zapłacone. Nikt nie składał Pani żadnych oświadczeń o potrąceniu wzajemnych należności i pomimo, że obie zakwestionowała Pani merytorycznie do dzisiaj stanowisko leasingodawcy się nie zmieniło.

Policzyła Pani, że potrącenie z kwoty 1062,47 zł kwot 159,90 zł i 615,00 zł to kwota nadpłaty, której dotyczy zapytanie w wezwaniu.

Kwota z faktury (…) była zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, podobnie jak poprzednie raty leasingowe. Kwoty wynikające z pozostałych faktur - nie. Została Pani poinformowana po 15.05.2023 r., że umowa leasingu wygasła (bez wskazania daty wygaśnięcia), a ponadto nie uiszczała Pani sama kwot wynikających z tych faktur i je kwestionowała, więc kwota ,,potrąceni” nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych okoliczności opisanych powyżej wynika, że nadpłata wynika z ostatniej raty leasingowej uiszczonej przeze Panią na podstawie ww. faktury (…).

Pytanie

Czy od kwoty 30 578,48 zł, która wpłynęła na Pani rachunek bankowy od (…) należny jest podatek dochodowy od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie w związku z wypłatą przez leasingodawcę kwoty nadpłaty z tytułu rozliczenia umowy leasingu i przyjęciem jej przez Panią od leasingodawcy nie powstaje po Pani stronie żaden obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego jednym  z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. O ile jednak nie dojdzie do wykupu przedmiotu leasingu, tak jak w opisanym stanie faktycznym, a tylko zakończenia umowy przez zwykłym jej terminem z przyczyn nie leżących po stronie leasingodawcy, ale także nieleżących po stronie leasingobiorcy (nie z winy leasingobiorcy, a dodatkowo w następstwie okoliczności niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystywaniem przedmiotu leasingu w związku z tą działalnością), samo rozliczenie z tytułu przedterminowo zakończonej umowy nie spełnia żadnej z wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przychodu.

Artykuł 709.5 Kodeksu cywilnego określa konsekwencje utraty rzeczy po jej wydaniu korzystającemu w postaci m. in. wygaśnięcia umowy leasingu, obowiązku natychmiastowej zapłaty przez korzystającego wszelkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał, w tym z tytułu ubezpieczenia.

Rozliczenie umowy po jej wygaśnięciu w dacie, w której leasingobiorca uiścił już większość rat leasingowych, składających się na wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu leasingu (które były powiększone o należny podatek od towarów i usług), a następnie otrzymał z tytułu zaistnienia szkody całkowitej odszkodowanie z tytułu zawartych na jego rzecz umów ubezpieczenia w kwocie równej wartości przedmiotu leasingu w tejże dacie, oznacza, że powstaje po stronie leasingodawcy obowiązek zwrotu na rzecz leasingodawcy nadwyżki, bo inaczej byłby bezpodstawnie wzbogacony jego kosztem.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym opodatkowanie stron umowy leasingu określa Rozdział IVa. Przedmiotowy zwrot nadpłaty nie jest dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie pochodzi także z odpłatnego zbycia Pani składnika majątku, gdyż przedmiot leasingu nigdy nie był składnikiem Pani majątku. Nie jest także przychodem z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy, gdyż nie otrzymała Pani odszkodowania za szkodę, dotyczącą składnika majątku, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - odszkodowanie otrzymał leasingodawca.

Kwota wzajemnych rozliczeń pomiędzy Panią, a firmą leasingową, wynikająca z wygaśnięcia umowy leasingu, nie ma wpływu na przychody i koszty podatkowe. Przepisy ww. działu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określiły skutki podatkowe umowy w jej podstawowym okresie trwania i po upływie tego okresu. Obowiązek zapłaty opłat leasingowych - takich jak raty leasingowe, czynsz inicjalny i opłata manipulacyjna - wynikał z zawartej umowy leasingowej i był konsekwencją zawarcia tej umowy. Należności te, jako opłaty leasingowe, należało zaliczyć - zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa skutki podatkowe tego rodzaju umowy na gruncie podatku dochodowego, tj. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, jako koszt uzyskania przychodów korzystającego, jednakże tylko w podstawowym okresie umowy. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, to art. 23c ustawy określa, jaka wartość jest przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i jest podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Dla zaistnienia zatem przychodu do opodatkowania po stronie korzystającego jest niezbędne przeniesienie własności i to tylko takie, które następuje po upływie podstawowego okresu umowy. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1, tj. leasingu "operacyjnego" finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 14, art. 19, art. 22 i art. 23, a kwota otrzymana przez korzystającego, w przypadku określonym w ust. 1, stanowi jego przychód w dniu jej otrzymania - na podstawie art. 24d ust. 3 ustawy. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, gdy wprawdzie stroną umowy przeniesienia własności nie jest korzystający, ale podobnie jak w przypadku opisanym w art. 23c, przepis ten dotyczy tylko przeniesienia własności następującego po upływie podstawowego okresu umowy.

Żadna z ww. norm nie obejmuje stanu faktycznego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Przedmiotowy samochód osobowy od dnia 27 kwietnia 2023 r. tj. od dnia wygaśnięcia umowy leasingu nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej ani nie został zbyty przez nią jako składnik majątkowy związany z tą działalnością, zanim uległ szkodzie całkowitej, nie został także przez nią zbyty. Rozliczenie umowy leasingu po utracie rzeczy, będącej jej przedmiotem, na podstawie art. 709.5 Kodeksu cywilnego, po nastąpieniu skutku tej utraty tj. po wygaśnięciu umowy leasingu mogło spowodować obowiązek natychmiastowej zapłaty przez korzystającego wszelkich przewidzianych w umowie niezapłaconych rat, jednak korzystający w tym konkretnym stanie faktycznym nie egzekwował tego obowiązku, poza ww. ratą za miesiąc maj, lecz dopiero po uzyskaniu wymienionych w tym przepisie korzyści w postaci ceny za pozostałość pojazdu oraz odszkodowań z umowy AC i OC dokonał zwrotu w wyniku, którego nie uzyskała Pani żadnego przychodu - w majątku nie powstało żadne przysporzenie, gdyż do Pani majątku powróciły jedynie środki wcześniej wydatkowane na podstawie umowy na wynagrodzenie dla leasingodawcy i nie uzyskała Pani w związku z tym żadnego ekwiwalentu dla swojego majątku w postaci pojazdu, jakby to miało miejsce w przypadku wykupu pojazdu od leasingodawcy i następującemu po nim zbyciu pojazdu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek - 20 października 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDWP.4011.122.2023.2.JCH, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 26 października 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 listopada 2023 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 listopada 2023 r.

Wniosła Pani o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
• zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w całości - wyrokiem z 20 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2669/23.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby fizycznej.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 12 cytowanej ustawy:

Co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii. Przychodem z działalności będą przekazane przez ubezpieczyciela odszkodowania za szkody w składnikach majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą zarówno składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w tej działalności, jak i wszelkie inne przedmioty, które są w funkcjonalny sposób związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. wszelkie przedmioty wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa  w art. 14 ust. 3 pkt 3a, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 22 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Wyłączenie zawarte w powyższym przepisie odnosi się do kwot uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w istocie stanowią zwrot takich wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winno wynikać bądź z ustawowego wyłączenia tego wydatku z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź z braku związku poniesionego wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Nie może ono zatem być wynikiem dobrowolnego działania podmiotu, nieznajdującego oparcia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa.

W świetle powyższego, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając również na względzie art. 14 ust. 1 tej ustawy, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatnika.

Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki zgodnie z przepisami podatkowymi będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków będzie dotyczyć kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 23a pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 23b ust. 1 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 709¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061):

W myśl art. 709⁵ tej ustawy:

Zgodnie z art. 709⁷ § 1 ww. ustawy:

Stosowanie do art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

Ponadto, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 5c tej ustawy:

Tym samym powyższy limit 150.000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, którą rozlicza na zasadach ogólnych (skala podatkowa).

W firmie używała Pani samochód na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Samochód używany był zarówno prywatnie i firmowo. Raty leasingowe były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie składki AC i OC opłacane bezpośrednio przez Panią były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast składki na ubezpieczenie GAP były ujęte w racie leasingowej wykazywane jako składnik na fakturach wystawianych przez leasingodawcę. Do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie GAP były zaliczane wraz z ratami leasingowymi.

Przedmiotowy samochód uległ spaleniu tj. zajęciu się ogniem w wyniku podpalenia innego pojazdu zaparkowanego obok. W wyniku tego zdarzenia 27 kwietnia 2023 r. nastąpiła szkoda całkowita leasingowanego samochodu. Pomimo braku możliwości korzystania ze zniszczonego całkowicie pojazdu nadal zgodnie z OWU umowy leasingu była Pani zobowiązana do opłacania rat leasingowych na podstawie wystawianych przez leasingodawcę faktur. Ponadto zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu to leasingodawca w związku ze szkodą całkowitą pojazdu prowadził postępowanie likwidacyjne.

Pismem z 15 maja 2023 r. została Pani poinformowana o wygaśnięciu umowy leasingu z powodu szkody całkowitej w przedmiocie leasingu oraz o tym, że po otrzymaniu rozliczenia szkody z zakładu ubezpieczeń oraz „podmiotów biorących udział w likwidacji szkody” zostanie dokonane rozliczenie umowy. Ponadto leasingodawca poinformował Panią, że w przypadku wystąpienia nadpłaty po rozliczeniu umowy leasingu należna kwota zostanie Pani zwrócona.

10 sierpnia 2023 r. otrzymała Pani od leasingodawcy rozliczenie umowy leasingu, z którego wynika kwota należna Pani jako korzystającemu do wypłaty w wysokości 30.578,48 zł.

Na kwotę tę składa się nadpłata na umowie oraz część kwot, które finansujący otrzymał z zakładu ubezpieczeń i w związku ze sprzedażą pozostałości po szkodzie. Sumę tych kwot leasingodawca przekazał na Pani rzecz. Kwota ta została przelana na Pani rachunek bankowy w dniu 25 sierpnia 2023 r.

Na kwotę te składała się m.in. „kwota nadpłaty na umowie” w wysokości 287,57 zł. Wyjaśniła Pani, że nadpłata ta wynika z ostatniej raty leasingowej, która została ujęta przez Panią jako koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że „kwota nadpłaty na umowie” w wysokości 287,57 zł stanowiąca zwrot poniesionych przez Panią wydatków z tytułu raty leasingowej, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu będzie dla Pani przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychodem z działalności gospodarczej będzie również kwota w wysokości 30.290,91 zł, którą otrzymała Pani od leasingodawcy po rozliczeniu umowy leasingu, które finansujący otrzymał z zakładu ubezpieczeń oraz w związku ze sprzedażą przedmiotu leasingu.

Z opisu stanu faktycznego wynika więc, że część kwoty, którą finansujący otrzymał z zakładu ubezpieczeń przekazał na Pani rzecz - korzystającego.

Wypłata ubezpieczenia w sytuacji utraty przedmiotu leasingu (np. zniszczenia) stanowi zabezpieczenie interesów leasingodawcy, które ma zrównoważyć utratę korzyści finansowych uzyskiwanych dzięki własności danej rzeczy i pobieraniu z tego tytułu pożytków.

Organ zgadza się z Pani stanowiskiem, że kwota, którą otrzymała Pani od leasingodawcy nie jest jednak odszkodowaniem. Odszkodowanie zostało wypłacone leasingodawcy. Otrzymała Pani zatem od leasingodawcy kwotę nadwyżki opłat wynikających z umowy leasingu, będącą pochodną m.in. otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania za uszkodzony przedmiot leasingu. Świadczenie to wynika więc z zawartej umowy pomiędzy Panią a leasingodawcą, ale nie jest to odszkodowanie.

W uzasadnieniu do własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazała Pani, że leasingodawca „(…) dokonał zwrotu w wyniku, którego nie uzyskała Pani żadnego przychodu - w majątku nie powstało żadne przysporzenie, gdyż do Pani majątku powróciły jedynie środki wcześniej wydatkowane na podstawie umowy na wynagrodzenie dla leasingodawcy i nie uzyskała Pani w związku z tym żadnego ekwiwalentu dla swojego majątku (…)”. Co za tym idzie wskazuje Pani, że kwoty zwrócone stanowią zwrot wcześniej wydatkowanych środków. Z opisu sprawy wynika, że wszelkie kwoty związane z umową leasingu (raty leasingowe, składki na ubezpieczenia AC, OC, GAP) stanowiły uprzednio koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę charakter świadczenia oraz związek z przedmiotem leasingu (samochodem), który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, gdzie wydatki związane z ratami leasingowymi, składkami na ubezpieczenie AC, OC i GAP, a także wydatki związane z używaniem samochodu były uwzględniane w kosztach prowadzonej działalności to otrzymaną kwotę w wysokości 30.290,91 zł, która została ustalona na podstawie zawartej umowy leasingu i wskazana jako „wartość noty uznaniowej” należna leasingobiorcy, czyli Pani stanowi przychód z działalności gospodarczej. Kwota ta ma charakter trwały i definitywny oraz stanowi trwałe przysporzenie majątkowe.

Tym samym wypłata ww. kwot związanych z zawartą umową leasingu i dotyczących samochodu wykorzystywanego w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej podlega zaliczeniu do przychodów w dacie otrzymania zapłaty stosowane do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani stanowisko uznać należy więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pani i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).