Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.226.2024.1.NF

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest (…), posiadającym status czynnego podatnika podatku VAT. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowią czynności (…), które to Wnioskodawca wykonuje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca jest (…), który tworzy z określonymi (…) (dalej: „A”) zrzeszenie na mocy (…). Wnioskodawca pełni w tym zakresie rolę tzw. A, przez co, zgodnie z zapisami ww. ustawy, należy rozumieć (…).

Obok świadczenia typowych usług (…) na rzecz klientów będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi i jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, Wnioskodawca świadczy także na rzecz A usługi umożliwiające tym (…) odpowiednie, zgodne z wymogami prawnymi i technicznymi, prowadzenie działalności (…). Usługi te mają charakter pomocniczy i sprowadzają się do zapewnienia dostępu i korzystania z zestawu różnych rozwiązań i usług informatycznych służących A do obsługi (…) swoich klientów, ale również obejmują dostarczenie odpowiedniej wiedzy, procedur oraz niekiedy wsparcia operacyjnego niezbędnego do korzystania z dostarczanej technologii.

W ramach umowy dostawy ww. usług na rzecz A, Podatnik zobowiązuje się również do udzielania wsparcia zarówno technicznego, jak i merytorycznego (przykładowo, wsparcie takie występuje w zakresie klasyfikacji rachunków (…) klientów A dla celów przepisów (…). Szczegółowy zakres usługi może różnić się w zależności od konkretnego A. W niektórych przypadkach Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową, w ramach której, obok udostępnienia systemów i wsparcia technicznego, wykonuje większość zadań merytorycznych dot. obsługi rachunków klientów za A.

Ponadto, w zakres objętej niniejszym wnioskiem usługi wchodzi udostępnianie rozwiązań informatycznych, wsparcie techniczne i merytoryczne administracyjnego zaplecza (tzw. back-office) działalności (…) prowadzonej przez A na rzecz klientów (np. narzędzia informatyczne i wsparcie w zakresie wypełniania wymogów rachunkowych ciążących na A).

Opisane wyżej usługi w zakresie udostępnienia rozwiązań informatycznych, wsparcia technicznego i merytorycznego świadczone są przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie, na które składają się różnego rodzaju opłaty ponoszone przez A. Przedmiotowe usługi, jako usługi o technicznym charakterze (niestanowiące usług zwolnionych w rozumieniu art. 43 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności, usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u.), Wnioskodawca opodatkowuje 23% stawką VAT.

Reasumując, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy zarówno:

·usługi zwolnione z podatku VAT (...);

·usługi opodatkowane VAT (w szczególności, opisane wyżej usługi udostępniania rozwiązań informatycznych, wsparcia technicznego i merytorycznego na rzecz A).

Aby mieć możliwość obsługi rachunków (…) prowadzonych na rzecz swoich klientów w ramach własnej działalności (…), jak również aby mieć możliwość świadczenia wyżej opisanej usługi wsparcia w obsłudze rachunków (…), świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz owych A, konieczne jest nabycie określonych usług informatycznych. Usługi takie Wnioskodawca nabywa na terenie kraju od wyspecjalizowanych podmiotów świadczących usługi informatyczne. Przykładowo, usługi te mogą mieć charakter usług wdrożenia określonych rozwiązań informatycznych, udzielenia licencji na korzystanie z określonych rozwiązań, usług w zakresie rozwoju lub modyfikacji określonych rozwiązań informatycznych, usług serwisowych itp. Przedmiotowe usługi opodatkowywane są przez ich dostawców, co do zasady, 23% podatkiem VAT.

Mając na uwadze, że wskazane wyżej usługi nabywane od firm informatycznych służą umożliwieniu obsługi rachunków (…) i związanego z działalnością (…), w tym w zakresie zaplecza administracyjnego Wnioskodawcy lub wsparciu w zakresie obsługi rachunków A i związanego z ich działalnością (…), w tym w zakresie zaplecza administracyjnego, podatnik każdorazowo jest w stanie określić, w jakim zakresie usługi te dotyczą rachunków Wnioskodawcy, a w jakim rachunków A (a więc, co za tym idzie, usługi opodatkowanej VAT świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz A). W zależności od konkretnej usługi informatycznej, może ona dotyczyć:

a)określonej ilości rachunków (…) Wnioskodawcy,

b)określonej ilości rachunków A,

c)określonej ilości rachunków (…) Wnioskodawcy i określonej ilości rachunków A.

Tym samym, Wnioskodawca jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z tytułu części z wyżej opisanych usług do świadczonych przez siebie usług opodatkowanych 23% VAT w danym okresie – usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz A. Powyższa sytuacja mieć będzie miejsce w sytuacji wskazanej w punkcie b powyżej (mając na uwadze, że usługa dotyczy wyłącznie rachunków A) oraz w punkcie c powyżej (w tym przypadku w tej części usługi, która dotyczy rachunków A, co Wnioskodawca w każdym okresie jest w stanie precyzyjnie określić, mając wiedzę jaka liczba rachunków Wnioskodawcy i jaka liczba rachunków A, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi, korzysta w danym okresie z rozwiązań informatycznych, które wytwarzane, rozwijane, modyfikowane lub serwisowane są przez dostawców usług informatycznych).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadkach niektórych dostawców usług informatycznych precyzyjne wskazanie, w jakim zakresie dana usługa dotyczy rachunków Wnioskodawcy, a w jakim rachunków A (a więc usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz owych A) umieszczone jest na wystawionej fakturze VAT. Dla przykładu, powyższe wyglądać może w sposób następujący:

a)usługa 1 – dotyczy w całości rachunków Wnioskodawcy – (…),

b)usługa 2 – dotyczy w całości rachunków A – (…),

c)usługa 3 – dotyczy 50 tys. rachunków Wnioskodawcy i 50 tys. rachunków A – kwota 100 tys. zł plus VAT.

Na przedmiotowym przykładzie Wnioskodawca bezpośrednio zaalokuje udokumentowane fakturami nabywane usługi informatyczne do świadczonych przez siebie usług opodatkowanych VAT (tj. usług na rzecz A) w zakresie wskazanym w pkt b oraz w pkt c (w tym przypadku w części w jakiej dotyczą one rachunków A, na podanym przykładzie zatem w wysokości 50 tys. zł plus VAT).

Jednocześnie, inni dostawcy mogą wskazywać zakres, w jakim dane usługi dotyczą rachunków Wnioskodawcy i w jakim rachunków A na dokumentach dodatkowych dołączanych do faktur lub też mogą nie wskazywać go wcale (na fakturze lub innych dokumentach wykazane są łączne wartości usług bez podziału na to, jakich rachunków dotyczą) – w takiej jednak sytuacji Wnioskodawca niezależnie od tego posiada taką informację i jest w stanie dokonać precyzyjnej alokacji bezpośredniej części nabywanych usług do usług opodatkowanych VAT na zasadach analogicznych, jak we wskazanym przykładzie.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, iż jest w stanie wyodrębnić także wydatki poniesione na opisane wyżej usługi informatyczne dotyczące rachunków (…) Wnioskodawcy i rachunków A, na opisanych powyżej zasadach, na odrębnych kontach księgowych.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie, w jakim są one wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT (tj. w jakim są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A służących opisanemu wyżej wsparciu w obsłudze rachunków A), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na bazie opisanej powyżej alokacji bezpośredniej wskazanej w art. 90 ust. 1 u.p.t.u?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku z tytułu nabycia usług informatycznych, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT (tj. w jakim są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A służących opisanemu wyżej wsparciu w obsłudze rachunków A), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na bazie opisanej powyżej alokacji bezpośredniej wskazanej w art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

UzasadnieniePaństwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis wyraża fundamentalną zasadę funkcjonowania podatku od towarów i usług, czyli prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego realizacja ma sprawić, że jest on neutralny dla podatnika, a jego ekonomiczny ciężar ponosi de facto odbiorca końcowy danego towaru lub usługi. Uprawnienie to wynika z samej konstrukcji wspólnotowego podatku VAT. Również Trybunał Sprawiedliwości w swoim dorobku orzeczniczym wielokrotnie podkreślał doniosłość tego prawa, wskazując, że jest ono integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (np. w wyroku TS: z 8 stycznia 2002 r., C-409/99, a także z 26 maja 2005 r., C-465/03)

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Należy zauważyć, że zasada generalna wyrażona w art. 86 ust. 1 stanowi, że prawo do odliczenia jest uzależnione od sposobu wykorzystywania nabytych towarów i usług, tj. co do zasady uzależnia możliwość odliczenia VAT od wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u.:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek dokonania tak zwanej alokacji bezpośredniej danego wydatku do czynności opodatkowanej lub zwolnionej, a dopiero w przypadku braku takiej możliwości zastosowanie ma ust. 2 art. 90, dający podatnikowi uprawnienie zastosowania odliczenia w oparciu o tzw. proporcję.

Należy przy tym podkreślić, iż zastosowanie bezpośredniej alokacji jest zasadniczym obowiązkiem każdego podatnika. Ustawodawca nie pozostawia w gestii podatnika wyboru co do stosowania współczynnika z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. lub alokacji bezpośredniej.

Z treści powyższych przepisów wynika bowiem jasno, że jeśli obiektywnie istnieje taka możliwość, podatnik ma obowiązek zastosować metodę bezpośredniego wyodrębnienia i alokacji podatku naliczonego, a dopiero gdy jak wskazuje powyższy przepis nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, materializuje się uprawnienie podatnika do zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne u.p.t.u. Należy również zaznaczyć, że przepisy u.p.t.u. nie określają sposobu, realizacji obowiązku o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. W szczególności, art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie stanowi lex specialis dla tego przepisu, a jedynie normuje alternatywne uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać w sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w realizacji obowiązku z art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, zasady przyporządkowania przez podatnika kwot podatku naliczonego do czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powinna mieć charakter rzetelny, obiektywny i precyzyjny. Jednocześnie, w przepisach u.p.t.u. brak jest norm szczegółowo określających sposób postępowania podatnika w zakresie stosowania art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym, pod warunkiem spełnienia wyżej wskazanych warunków rzetelności, obiektywności i precyzyjności prawodawca pozostawił podatnikowi wybór w zakresie sposobu za pomocą którego ten dokona bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia. To podatnik zna bowiem najlepiej specyfikę danej sytuacji gospodarczej oraz ma świadomość możliwości techniczno-organizacyjnych jakimi dysponuje, co jest istotne z punktu widzenia wyboru odpowiedniej metody odliczenia.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak np. wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z 20 marca 2018 r. o sygn. I SA/Rz 91/18:

„(...) właściwe przyporządkowanie przez podatnika kwot podatku naliczonego do czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, spoczywa na podatniku i do niego należy też dokonanie wyboru metody (klucza) za pośrednictwem której tego dokona. Takie podejście do omawianego zagadnienia i brak ustawowej formy jego uregulowania wynika ze względów pragmatycznych i teleologicznych, jako, że to podatnik najlepiej zna uwarunkowania i specyfikę prowadzonej przez siebie działalności. Niemniej jednak, jak sam zauważa organ, nie może to być dowolna metoda, ale taka, która ma charakter obiektywny, rzeczywisty tak aby stanowiła właściwe odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Innymi słowy wybrana metoda musi gwarantować osiągnięcie zakładanego celu i pod tym kątem podlega ocenie przez pryzmat art. 90 ust. 1 ustawy o VAT”.

Ponadto w wyroku z 25 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 998/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może zastosować własną metodę wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (alokacja bezpośrednia), jeżeli metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż podatku”.

Dla przykładu, Wnioskodawca wskazuje, iż w dotychczasowej praktyce organy podatkowe akceptowały chociażby dokonywanie alokacji bezpośredniej w oparciu o użytkowaną powierzchnię lub liczbę personelu faktycznie korzystającego z danej usługi (w przypadku usług związanych z nieruchomościami). Powyższe potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. o sygn. IPPP3/443-115/14-02/KC, z 29 listopada 2012 r. o sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ, z 16 lutego 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1412/11-2/MM oraz z 20 października 2009 r. o sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lutego 2010 r. o sygn. ITPP2/443-1049/09/MD, z 3 września 2013 r. o sygn. ITPP2/443-493/13/AK i z 25 marca 2014 r. o sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP1/4512-1-248/16-3/NS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 października 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG i z 29 kwietnia 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-110/15-5/MW.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca zawarł z A umowy, na podstawie których świadczy na ich rzecz usługi służące wsparciu obsługi należących do ich klientów rachunków (…) oraz zaplecza administracyjnego prowadzonej w tym zakresie działalności (…). Jest to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca nabywa usługi informatyczne od wyspecjalizowanych podmiotów w zakresie służącym zarówno zapewnieniu prawidłowej obsługi rachunków (…) swoich klientów (wraz ze wsparciem zaplecza administracyjnego prowadzonej przez siebie w tym zakresie działalności (…), jak i wsparcia w zakresie obsługi rachunków klientów A (wraz ze wsparciem zaplecza administracyjnego prowadzonej przez nie w tym zakresie działalności (…)), a więc w celu świadczenia przez niego usługi w tym zakresie na rzecz A. Jednocześnie, Wnioskodawca każdorazowo jest w stanie precyzyjnie określić, w jakim zakresie nabywane usługi dotyczą rachunków prowadzonych przez niego (jego ogólnej działalności), a w jakim rachunków prowadzonych przez A i związanego z działalnością w tym zakresie zaplecza administracyjnego (a więc świadczonej przez Wnioskodawcę usługi opodatkowanej VAT). Każdorazowo bowiem Wnioskodawca ma możliwość określenia, czy dana usługa dotyczy rachunków prowadzonych przez A i ich działalności lub w jakim precyzyjnie zakresie dana usługa dotyczy tychże rachunków i działalności A (mając na uwadze ilość własnych rachunków (…) i rachunków A, korzystające z usługi).

Z cytowanego wcześniej orzecznictwa wynika, że kluczowymi i niezbędnymi warunkami stosowania alokacji bezpośredniej jest jej precyzyjność, obiektywność i rzetelność. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe kryteria bez wątpienia w opisywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) są spełnione.

Po pierwsze dokonywana przez Wnioskodawcę alokacja bezpośrednia ma charakter obiektywny. Wskazać bowiem należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę alokacja bezpośrednia oparta jest o obiektywne, niezależne od jakichkolwiek subiektywnych decyzji Wnioskodawcy, kryteria, jakim jest zakres wykorzystywanej usługi (czy lub w jakiej części dotyczy ona rachunków prowadzonych przez A i ich działalności (…)). W związku z powyższym można stwierdzić, iż każdy inny racjonalnie postępujący podatnik nabywający analogiczne usługi w podobnych celach dokonywałby bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w ten sposób. O obiektywnym charakterze bezpośredniej alokacji stosowanej przez Wnioskodawcę świadczy także to, iż w przypadku niektórych dostawców usług informatycznych bezpośrednia alokacja poszczególnych usług opisana w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie na fakturach dokumentujących usługi lub w dodatkowych zestawieniach do faktur, a także to, iż Wnioskodawca koszty usług dotyczących wsparcia w obsłudze rachunków prowadzonych przez A wyodrębnia na osobnych kontach. Co prawda sposób fakturowania oraz sposób księgowania wydatków z tytułu nabywanych usług nie jest przesłanką decydującą w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego, jednakże okoliczności te, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdzają obiektywny charakter dokonywanej przez niego bezpośredniej alokacji. Skoro bowiem zasady na gruncie faktury i opisu usługi odzwierciedlane są przez niektórych dostawców (a więc niezależne od Wnioskodawcy podmioty), a także skoro zasady te Wnioskodawca jest w stanie stosować także dla celów opisu procesów księgowych, jest to potwierdzeniem, iż alokacja dokonywana jest w oparciu o zasady obiektywne.

Ponadto należy stwierdzić, że opisany wyżej proces bezpośredniej alokacji dokonywany przez Wnioskodawcę jest bez wątpienia precyzyjny oraz w sposób rzetelny realizuje obowiązek z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Opiera się on bowiem na przypisywaniu każdej usługi oraz kwoty podatku naliczonego w jak najbardziej precyzyjny sposób (tj. opierając się na najmniejszych obiektywnie możliwych do wydzielenia częściach usługi) uwzględniający cel nabywania tejże usługi, tj. czy i w jakim precyzyjnie zakresie dotyczy ona rachunków prowadzonych przez A i związanego z działalnością w tym zakresie zaplecza administracyjnego. Tym samym nabywane usługi (a także wynikający z nich podatek naliczony) można podzielić i precyzyjnie, bezpośrednio przyporządkować część z nich do usługi, która jest wykorzystywana przez A do obsługi ich rachunków i prowadzonej przez nie działalności, a zatem do usługi opodatkowanej świadczonej na ich rzecz przez Wnioskodawcę. Zatem, Wnioskodawca jest w stanie dokładnie określić kwoty podatku, które są – jak wskazuje z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. – związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu w szczególności podkreślić, iż stosowany przez Wnioskodawcę sposób wyodrębnienia podatku, nie ma charakteru szacunkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1571/17, LEX:

„Z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek podatnika bezpośredniego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi z tego podatku, przy czym wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o kryterium obiektywne i nie może mieć charakteru szacunkowego”.

W prezentowanym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z wyodrębnieniem szacunkowym, ale precyzyjnym. Alokacja bezpośrednia dokonywana jest bowiem w odniesieniu do rzeczywistej liczby rachunków A, a więc w odniesieniu do rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych usług dla wykonywania usługi opodatkowanej, jaką jest usługa związana ze wsparciem A w obsłudze ich rachunków i zaplecza administracyjnego działalności (…) w tym zakresie, opisana w stanie faktycznym. W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, iż alokacja nie jest tu dokonywana w oparciu o jakiekolwiek szacunki co do ilości rachunków (…), ani też o jakiekolwiek proporcje szacujące zakres wykorzystania nabywanych usług na cele działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca miałby obowiązek stosować proporcje o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Jak wspomniano, ustawodawca nie pozostawia bowiem podatnikowi wyboru co do stosowania współczynnika z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Z treści tego przepisu przepisów wynika bowiem jasno, że jeśli obiektywnie istnieje taka możliwość, podatnik ma obowiązek zastosować metodę bezpośredniego wyodrębnienia podatku naliczonego, a dopiero gdy jak wskazuje powyższy przepis – nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, stosuje się proporcję. W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie ma prawa do stosowania proporcji żart. 90 ust. 2, gdyż jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego w rozumieniu art. 90 ust. 1 co zostało obszernie przedstawione powyżej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawioną argumentację, przytoczone regulacje oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych, należy stwierdzić, że skoro:

a)Wnioskodawca ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji części nabywanych usług do działalności związanej ze świadczeniem usługi polegającej na wsparciu A w procesie obsługi prowadzonych przez nie rachunków i zaplecza administracyjnego związanego z ich działalnością, w sposób obiektywny, rzetelny i precyzyjny, oraz

b)usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz A podlegają opodatkowaniu VAT,

– Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia wyżej opisanych usług informatycznych, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do świadczenia usług dotyczących rachunków (…) należących do klientów A i zaplecza administracyjnego związanego z działalnością A, zgodnie z zasadami opisanymi we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Ponadto w myśl art. 90 ust. 8 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy:

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm., zwanej dalej VI Dyrektywą), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 112:

Jednakże według art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112:

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112:

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach prawa Unii Europejskiej, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, iż „Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

-stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności”.

Z opisu sprawy wynika, że obok świadczenia typowych usług (…) na rzecz klientów będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi i jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, świadczą Państwo także na rzecz A usługi umożliwiające tym (…) odpowiednie, zgodne z wymogami prawnymi i technicznymi, prowadzenie działalności (…). Usługi te mają charakter pomocniczy i sprowadzają się do zapewnienia dostępu i korzystania z zestawu różnych rozwiązań i usług informatycznych służących A do obsługi (…) swoich klientów, ale również obejmują dostarczenie odpowiedniej wiedzy, procedur oraz niekiedy wsparcia operacyjnego niezbędnego do korzystania z dostarczanej technologii. W ramach umowy dostawy ww. usług na rzecz A, Podatnik zobowiązuje się również do udzielania wsparcia zarówno technicznego, jak i merytorycznego. Opisane usługi w zakresie udostępnienia rozwiązań informatycznych, wsparcia technicznego i merytorycznego są przez Państwa świadczone w zamian za wynagrodzenie, na które składają się różnego rodzaju opłaty ponoszone przez A.

W ramach prowadzonej działalności, świadczą Państwo zarówno:

·usługi zwolnione z podatku VAT (np. usługi w zakresie rachunków (…) itp.);

·usługi opodatkowane VAT (w szczególności, opisane wyżej usługi udostępniania rozwiązań informatycznych, wsparcia technicznego i merytorycznego na rzecz A).

Aby mieć możliwość obsługi rachunków (…) prowadzonych na rzecz swoich klientów w ramach własnej działalności (…), jak również aby mieć możliwość świadczenia wyżej opisanej usługi wsparcia w obsłudze rachunków A, świadczonej przez Państwa na rzecz owych A, konieczne jest nabycie określonych usług informatycznych. Usługi takie nabywają Państwo na terenie kraju od wyspecjalizowanych podmiotów świadczących usługi informatyczne. Przykładowo, usługi te mogą mieć charakter usług wdrożenia określonych rozwiązań informatycznych, udzielenia licencji na korzystanie z określonych rozwiązań, usług w zakresie rozwoju lub modyfikacji określonych rozwiązań informatycznych, usług serwisowych itp. Ponadto, w zakres objętej niniejszym wnioskiem usługi wchodzi udostępnianie rozwiązań informatycznych, wsparcie techniczne i merytoryczne administracyjnego zaplecza (tzw. back-office) działalności (…)prowadzonej przez A na rzecz klientów (np. narzędzia informatyczne i wsparcie w zakresie wypełniania wymogów rachunkowych ciążących na A).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku z tytułu nabycia usług informatycznych, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, na bazie opisanej we wniosku alokacji bezpośredniej wskazanej w art. 90 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w pierwszej kolejności na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, mają Państwo obowiązek dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, tj. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo w stanie każdorazowo określić, w jakim zakresie usługi te dotyczą Państwa rachunków, a w jakim rachunków A. Tym samym – Państwa zdaniem – są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z tytułu części z wyżej opisanych usług do świadczonych przez siebie usług opodatkowanych.

Jednak, biorąc pod uwagę Państwa wyjaśnienia nie sposób zgodzić się z Państwem, że mają Państwo możliwość przypisania wprost odrębnie poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT. Twierdzą Państwo, że dokonywana przez Państwa alokacja bezpośrednia oparta jest o obiektywne, niezależne od jakichkolwiek subiektywnych Państwa decyzji kryteria. Wskazuje to, że nie dokonują Państwo bezpośredniej alokacji, ale korzystają z klucza alokacji. Okoliczności sprawy wskazują, że stosują Państwo podział uwzględniający ilość Państwa rachunków (…) i ilość rachunków A. Wskazana metoda nie stanowi bezpośredniej alokacji.

W konsekwencji w sytuacji, gdy nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przypisania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, wtedy – z uwagi na wykorzystywanie nabytych usług informatycznych do tzw. „celów mieszanych” – zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Zatem – skoro nabywane przez Państwa usługi informatyczne jednocześnie są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, i nie mają/nie będą mieli Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – są/będą Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, skoro ponoszonych wydatków na zakup usług informatycznych nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcja ta winna zostać ustalona ma podstawie metody wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy. Klucza alokacji wydatków z uwzględnieniem Państwa ilości rachunków (…) oraz ilości rachunków A nie przewidują przepisy art. 90 ustawy. Bowiem, w przypadku odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy przewidują jedną metodą rozliczenia podatku naliczonego, tj. według obrotu. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Podsumowując, stwierdzam, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia usług informatycznych, na bazie opisanej we wniosku alokacji bezpośredniej wskazanej w art. 90 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyroków sądów administracyjnych wyjaśniamy, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).