Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.19.2024

Kwalifikacja umowy leasingu ZCP jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 września 2020 r., uzupełnionym pismem z 19 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji opisanej we wniosku umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT^[2] – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 21 września 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji opisanej we wniosku umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są polskimi spółkami prawa handlowego opodatkowanymi od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującymi w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca oraz Korzystający zarejestrowani są jako czynni podatnicy podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że Grupa, której częścią są Zainteresowani, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt. Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego, Finansujący prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego (Spółka posiadała w swojej ofercie jedynie świeże mięso czerwone, nie prowadziła przetwórstwa, ani sprzedaży mięsa białego). Spółka sprzedawała swoje towary zarówno do podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych, w tym polskich i europejskich sieci supermarketów.

W celu realizacji powyższych zadań, Spółka funkcjonowała w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: „Oddział”) oraz centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (dalej: „Centrala”, dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”).

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Spółka zawarła umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i korzystania pożytków (dalej: „Umowa”), w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali (dalej: „Przedmiot Umowy”) do Korzystającego.

Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Spółki, obejmujący w szczególności m.in.:

1)nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,

2)wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,

3)urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),

4)środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,

5)towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: „Zapasy”),

6)środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,

7)sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,

8)pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,

9)pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,

10)dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,

11)prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,

12)know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),

13)zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,

14)prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,

15)środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,

16)prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a niewymienionych powyżej.

W związku z powyższym, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że z Przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:

a)zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

b)zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a niewymienionych powyżej,

c)zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy,

d)zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,

e)zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z zawartą Umową, w skład Przedmiotu Umowy nie wchodzą:

1)środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,

2)środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,

3)rachunki bankowe,

4)należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług,

5)wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,

6)zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek,

7)prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych w rachunku bieżącym,

–oraz zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Zgodnie jednak z treścią zawartej Umową, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów oraz wartość środków przypisanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków.

W ramach Umowy, do Korzystającego przeniesieni zostali także dotychczasowi pracownicy Przedsiębiorstwa (tj. zarówno Oddziału oraz Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych, etc. W tym zakresie transakcja stanowiła przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1320 ze zm.). Spółka podkreślała jednak, że z uwagi na działanie w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej struktura organizacyjna Korzystającego czy też zależności służbowe mogą podlegać ciągłym zmianom, zatem nie można wykluczyć, że na moment składania wniosku lub w przyszłości, uszeregowanie poszczególnych pracowników przeniesionych do Korzystającego w wyniku wykonania Umowy uległo lub ulegnie zmianie, w stosunku do sytuacji mającej miejsce przed datą zawarcia Umowy.

Spółka wskazała, że powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Przedmiotu Umowy tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami majątkowymi składającymi się na Przedmiot Umowy, może samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanych Przedmiotem Umowy nie jest suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, jeszcze przed zawarciem Umowy, w strukturze Finansującego został utworzony odrębny oddział (dalej: „Oddział Korzystającego”), w ramach którego, zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, miał on za pomocą składników będących elementem Przedmiotu Umowy prowadzić działalność w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego, tj. prowadzonej dotychczas przez Oddział. W konsekwencji, w wyniku zawarcia Umowy, dotychczasowi pracownicy Oddziału zostali przypisani do Oddziału Korzystającego, natomiast dotychczasowi pracownicy Centrali, w ramach przejścia zakładu pracy stali się pracownikami centrali Korzystającego.

Spółka wskazała, że Umowa została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy oraz prawa majątkowe stanowiące części Przedmiotu Umowy w chwili zawarcia Umowy znajdowały się (lub były wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron), zdaniem Zainteresowanych na gruncie prawa podatkowego, Umowa stanowi umowę leasingu finansowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

1)opłaty wstępnej, ustalonej w wysokości wartości księgowej Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy (dalej: „Opłata wstępna”),

2)miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

–które to opłaty, odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych.

Zasadniczo łączna wysokość miesięcznych rat, tj. suma raty kapitałowej oraz raty odsetkowej, będzie równa w trakcie umowy, z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmować będzie należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania umowy i część poprzedniego miesiąca (umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego), a ostatnia miesięczna rata będzie wyższa od raty za poprzednie miesiące.

Dodatkowo, Korzystający zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Finansującego równowartości kwot odpowiadających wartości podatku od nieruchomości od składników majątkowych wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, do którego zapłaty jest zobowiązany Finansujący w trakcie trwania Umowy oraz kosztów ubezpieczeń komunikacyjnego i majątkowego za okres od dnia zawarcia Umowy do końca okresu objętego składką zapłaconą przez Finansującego.

Opłaty, o których mowa powyżej, dokumentowane są notami księgowymi wystawianymi przez Finansującego.

Niezależnie od powyższego Finansujący, zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Korzystającego kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzeń pracowników przenoszonych w związku z zawarciem Umowy do Korzystającego przypadających proporcjonalnie za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Umowy. Zwrot, o którym mowa obejmował będzie także kwoty odpowiadające zobowiązaniom publicznoprawnym związanym z wynagrodzeniami tych pracowników, jak również pozostałymi związanymi z nimi świadczeniami za powyższy okres.

Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z treścią Umowy, przepis art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 2964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019, poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stosuje się odpowiednio).

Strony mogą postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy. W takim przypadku harmonogram rat leasingowych zostanie odpowiednio dostosowany, przy czym odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy odnośnie przeniesienia na Korzystającego własności Przedmiotu Umowy, przy czym Korzystający nie będzie zobowiązany do zapłaty części odsetkowej rat należnych za okres o jaki została skrócona Umowa. Tym samym przeniesienie własności składników Przedmiotu Umowy może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto Umowę.

Zainteresowani nie wykluczali także, że w związku z dalszymi planami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, w przyszłości dojdzie do połączenia Finansującego oraz Korzystającego.

Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający, za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.

Wnioskodawca wskazał, że Korzystający jest zainteresowany korzystaniem wyłącznie ze zorganizowanego i funkcjonującego dotąd w ramach Przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw), tak, aby w ramach zawartej Umowy zapewnione było nieprzerwane funkcjonowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Przedsiębiorstwo, utrzymanie dotychczasowego grona klientów, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym. Intencją Korzystającego była kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa, w oparciu o składniki materialne i niematerialne pozyskane w drodze Umowy od Spółki, w tym w szczególności w ramach Oddziału Korzystającego.

Wnioskodawca wskazał, że działanie Zainteresowanych podyktowane jest przyczynami biznesowymi (ekonomicznymi/gospodarczymi). Celem Zainteresowanych było zintegrowanie działalności operacyjnej prowadzonej na bazie obu spółek co wiązać się będzie z osiągnięciem szeregu korzyści natury gospodarczej (obniżenie kosztów zarządczych, osiągnięcie efektów skali i synergii itp.), natomiast przeprowadzenie takiego procesu integracji w inny sposób (np. poprzez połączenie Zainteresowanych) zostało uznane za mniej korzystne z punktu widzenia strategii Grupy.

Jak wskazuje powyższe, długoterminowym celem planowanych zmian organizacyjnych było przeniesienie do Korzystającego działalności prowadzonej przez Spółkę.

Ponadto, Zainteresowani pismem z dnia 19 listopada 2020 r. uzupełnili opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z treścią Umowy, jak i opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przeniesienie własności składników będących Przedmiotem Umowy nastąpi dopiero w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy (na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego). Umowa została zawarta na 10-letni okres jej obowiązywania, tj. do dnia 31 lipca 2030 r. Zawarta Umowa nie przewiduje bowiem przeniesienia własności Przedmiotu Umowy w momencie jej zawarcia (tak jak każda umowa leasingu finansowego, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).

Zainteresowani zauważyli, że pytania Dyrektora KIS dotyczyły samego momentu zawarcia Umowy, gdyż z tego zdarzenia, wynikają zadane pytania, a w konwekcji Zainteresowani przedstawili wyjaśnienia dot. stanu faktycznego na moment zawarcia Umowy, tj. odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków, w szczególności zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas za pomocą Przedsiębiorstwa (w tym głównie za pomocą Oddziału produkcyjnego Finansującego).

Zainteresowani wskazali, że stanowiące Przedmiot Umowy materialne i niematerialne składniki majątku, tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Na moment zawarcia Umowy Spółka nie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządzała odrębnego bilansu dla Oddziału, gdyż w ramach Przedsiębiorstwa Spółki nie istniały inne oddziały, ani nie była prowadzona działalność operacyjna w innym zakresie niż wyżej wymieniona działalność produkcyjna. Na Przedsiębiorstwo Finansującego składał się jedynie Oddział produkcyjny oraz Centrala pełniąca funkcje zarządcze. Zainteresowani poinformowali, że w ramach transakcji zawarcia Umowy przekazane zostały wszystkie składniki, za pomocą których możliwa jest dalsza działalność produkcyjna. Przy Finansującym pozostały natomiast:

•wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,

•jak również środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,

•zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek (w tym w rachunku bieżącym),

•należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług (zrealizowanych przed zawarciem Umowy przez Spółkę)

•oraz środki pieniężne, niezbędne dla regulowania ww. zobowiązań.

W ocenie Zainteresowanych, analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące Przedmiotem Umowy prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą.

Spółka wyjaśniła, że obaj Zainteresowani po przeniesieniu Oddziału Finansującego do Oddziału Korzystającego posiadają obecnie oraz w dalszym ciągu będą posiadać pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Zasadniczej zmianie uległ natomiast profil dotychczas prowadzonej działalności przez Finansującego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Finansujący funkcjonował dotychczas (tj. przed zawarciem Umowy) w ramach wyspecjalizowanego Oddziału produkcyjnego oraz Centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (łącznie określone jako: „Przedsiębiorstwo”). Przedmiotem Umowy są składniki majątkowe określone w Umowie, obejmujące składniki materialne i niematerialne (w tym prawa) skoncentrowane na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas przez Finansującego za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali.

Po zawarciu Umowy, Spółka nie prowadzi już ww. działalności produkcyjnej, zgodnie z treścią Wniosku:

„Wnioskodawca wskazuje, że Korzystający jest zainteresowany korzystaniem wyłącznie ze zorganizowanego i funkcjonującego dotąd w ramach Przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw), tak, aby w ramach zawartej Umowy zapewnione było nieprzerwane funkcjonowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Przedsiębiorstwo, utrzymanie dotychczasowego grona klientów, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym. Intencją Korzystającego jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa, w oparciu o składniki materialne i niematerialne pozyskane w drodze Umowy od Spółki, w tym w szczególności w ramach Oddziału Korzystającego”.

W wyniku zawartej Umowy, Finansujący osiąga obecnie przychody podatkowe z tyt. części odsetkowej raty leasingowej, jak również, zgodnie z podejściem przyjętym przez Finansującego, m.in. z tytułu otrzymywania spłaty dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku Umowy.

Spółka podkreślała, że Finansujący w dalszym ciągu posiada pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, z tym że przedmiot jego działalności gospodarczej, która ogranicza się do wykonywania Umowy (a więc jest działalnością finansową) jest odmienny od działalności prowadzonej uprzednio (działalności produkcyjnej).

Zainteresowani wyjaśnili, że do momentu zawarcia Umowy Korzystający prowadził działalność gospodarczą w ramach pozostałych 10 oddziałów produkcyjnych (w tym zajmującym się chowem i hodowlą drobiu), jak i oddziałów zajmujących się sprzedażą i marketingiem oraz stanowiącym centrum usług płacowych. Zawarcie Umowy pozwoliło na rozszerzenie działalności prowadzonej przez Korzystającego, o Oddział, a w konsekwencji powinno również pozwolić na obniżenie kosztów zarządczych oraz osiągnięcie efektów skali i synergii w ramach prowadzonej działalności.

Tym samym cała działalność produkcyjna realizowana dotychczas przez Spółkę została w ramach Umowy przeniesiona na Korzystającego do stworzonego w tym celu, odrębnego oddziału, posiadającego pełną zdolność do kontynuowania działalności produkcyjnej realizowanej dotychczas przez Spółkę. W konwencji, również Korzystający posiada pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Z funkcjonalnego punktu widzenia, Korzystający w ramach udostępnionego Przedmiotu Umowy jest i w dalszym ciągu będzie w stanie kontynuować realizację zadań dotychczas prowadzonych przez Spółkę oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym zakresie Spółka wskazuje, że Przedmiot Umowy na moment zawarcia Umowy był wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe stwarzając tym samym Korzystającemu możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej prowadzonej dotychczas przez Spółkę oraz generowania dochodów. Korzystający może więc samodzielnie realizować zadania, co też pozostaje w zgodzie z jego zamiarami i strategią. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Korzystający bowiem kontynuuje oraz w dalszym ciągu zamierza kontynuować i rozwijać dotychczasową działalność Spółki w zakresie uboju trzody chlewnej, a także rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Aneks do protokołu zdawczo-odbiorczego

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

„Zgodnie jednak z treścią zawartej Umowy, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów oraz wartość środków przypisanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków”.

Zainteresowani wskazali, że po zawarciu Umowy i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (dalej: „Protokół”), Korzystający dokonał weryfikacji przekazanych składników majątkowych objętych Przedmiotem Umowy, w tym w szczególności środków trwałych objętych wyceną niezależnego rzeczoznawcy, jak również kategorii poszczególnych składników obrotowych objętych Opłatą wstępną (tj. łącznie zdefiniowanych jako „Zapasy”).

W wyniku przeprowadzonej analizy, spostrzeżono, że na moment przeprowadzania wyceny, rzeczoznawca nie otrzymał pełnych informacji w zakresie użytkowania niektórych środków trwałych. Po dokładnej weryfikacji raportu z wyceny środków trwałych Spółka zauważyła nieprawidłowości przy wycenie części urządzeń i przekazała do rzeczoznawcy dodatkowe informacje w celu skorygowania wyceny. Na bazie zaktualizowanego operatu szacunkowego w zakresie ruchomości i nieruchomości będących Przedmiotem Umowy, Zainteresowani skorygowali załącznik Protokołu w zakresie dotyczącym wartości rynkowej środków trwałych za pomocą aneksu podpisanego przez strony Umowy w dniu 17 listopada 2020 r. (dalej: „Aneks z dnia 17 listopada 2020 r.”).

Analogicznie, zweryfikowany został stan przekazanych Zapasów, w tym opakowań.

W wyniku analizy zauważono, że w zestawieniu opakowań wskazanym w załączniku do Protokołu przez pomyłkę znalazły się opakowania, które nie stanowiły własności Finansującego, lecz były przez niego wynajmowane od podmiotu trzeciego. W konsekwencji, wartości te zostały skorygowane w Aneksie z dnia 17 listopada 2020 r.

Zainteresowani wskazali, że powyższe zmiany nie mają wpływu na kwalifikację Przedmiotu Umowy jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, w ramach wprowadzonych zmian nie zostanie wycofany z Przedmiotu Umowy żaden kluczowy składnik majątkowy mający wpływ na prowadzenie przez Korzystającego działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego. Wprowadzone zmiany skutkowały w konsekwencji jedynie zmianami wartościowymi w harmonogramie płatności, określającym wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków (także zaktualizowanym Aneksem z dnia 17 listopada 2020 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania(sformułowane ostatecznie w piśmie Zainteresowanych z dnia 19 listopada 2020 r.).

1.Czy przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT oraz mają do niej zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o CIT?

2.Czy zasadne jest stanowisko Zainteresowanych, że w opisanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż czynności dokonywane na podstawie przedmiotowej Umowy nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

4.W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Korzystający ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących Przedmiotem Umowy do kosztów uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Korzystający wprowadził do ewidencji, a jednocześnie Finansujący od tego momentu nie będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tychże składników do kosztów uzyskania przychodów?

5.W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 oraz biorąc pod rozwagę, że wartość Przedmiotu Umowy oszacowana dla potrzeb kalkulacji opłat leasingowych (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), pozostaje wyższa aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych, a tym samym mając na względzie, iż w ramach leasingu Przedmiotu Umowy, powstanie tzw. goodwill (dodatnia wartości firmy), czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż opłata leasingowa w części odpowiadającej spłacie tejże wartości niematerialnej i prawnej, będzie mogła być przez Korzystającego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, które to nie będą mogły natomiast być kosztem uzyskania przychodów Finansującego?

6.Czy, w przypadku uznania, że Przedmiotem Umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Korzystającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu odpłatnego oddania Przedmiotu Umowy do używania, nawet gdyby Wnioskodawca wystawił fakturę z tego tytułu z wykazaną kwotą podatku VAT?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG była ocena stanowiska Zainteresowanych dotycząca pytania nr 1, pytania nr 2 w części odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych, a także pytań nr 4 i 5. Natomiast w zakresie pozostałej części pytania nr 2, a także w zakresie pytań nr 3 i 6 (podatek od towarów i usług), wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), do której mają zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, w związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Zainteresowani zawarli umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas za pomocą Przedsiębiorstwa (tj. Umowy). Za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy, Korzystający zobowiązany jest do uiszczenia Opłaty wstępnej oraz miesięcznych opłat obowiązujących w trakcie trwania podstawowego okresu Umowy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przedmiotowa Umowa winna być uznana za umowę leasingu.

Art. 17f ustawy o CIT określa zasady rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dla stron umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT w przypadku gdy są spełnione następujące warunki:

1)umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2)suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...);

3)umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a)odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b)finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego:

1)Umowa została zawarta na czas określony;

2)Suma ustalonych w Umowie opłat (rat kapitałowych), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że w ocenie Wnioskodawcy oddanie do używania i pobierania pożytków z Przedmiotu Umowy dokonane na podstawie Umowy nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), odpowiada wartości rynkowej Przedmiotu Umowy opartej na m.in. wartości rynkowej wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która z kolei będzie stanowić podstawę dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (również tych, które zgodnie z art. 16c ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji);

3)Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, jako składników niepodlegających amortyzacji), dokonywać będzie Korzystający.

W konsekwencji biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, do której mają zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o CIT.

Podejście to znajduje potwierdzenie w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2017.2.AK, w której to Dyrektor w pełni zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstąpił od uzasadnienia prawnego w powyższym zakresie.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych w opisanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Termin „przedsiębiorstwo” zdefiniowany został w powyższych przepisach ustawy o CIT, poprzez odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie wskazuje się także, że brak definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustaw o CIT i VAT uprawnia do odwołania się do definicji z art. 55¹ Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt: I FSK 755/05).

Zgodnie natomiast z regulacją art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do transakcji z udziałem przedsiębiorstwa (np. w ramach umowy odpłatnego oddania jej do używania i pobierania pożytków czy też sprzedaży), istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez korzystającego, dzierżawcę czy też finalnego nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

1)nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,

2)wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,

3)urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transporter do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),

4)środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,

5)Zapasy,

6)środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,

7)sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,

8)pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,

9)pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,

10)dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,

11)prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,

12)know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),

13)zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,

14)prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,

15)środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,

16)prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a niewymienionych powyżej.

Jak Spółka wskazała już w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z Przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:

a)zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

b)zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a niewymienionych powyżej,

c)zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy,

d)zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,

e)zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z zawartą Umową, w skład Przedmiotu Umowy nie wchodzą natomiast:

1)środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,

2)środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,

3)rachunki bankowe,

4)należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług,

5)wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,

6)zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek,

7)prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych w rachunku bieżącym,

–oraz zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Zgodnie jednak z treścią zawartej Umowy, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w niniejszym akcie, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie niniejszego aktu, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

W ramach Umowy, do Korzystającego przeniesieni zostali także dotychczasowi pracownicy Przedsiębiorstwa (tj. zarówno Oddziału oraz Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych, etc. (przejście zakładu pracy).

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące Przedmiotem Umowy prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, będące Przedmiotem Umowy składniki w pełni umożliwią prowadzenie przez Korzystającego działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że istnieją ww. składniki, które zgodnie z Umową, nie zostaną oddane do odpłatnego używania przez Korzystającego. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, urządzeń produkcyjnych) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące Przedmiotem Umowy w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo. Tymczasem, opisane składniki majątkowe, które nie zostały objęte Przedmiotem Umowy, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem w żaden sposób na zdolność Korzystającego do prowadzenia działalności gospodarczej uprzednio prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące Przedmiotem Umowy, a zatem nie powinny dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanej Umowy jako przedsiębiorstwa.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(...) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 55¹ k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony – jak wynika z art. 55² k. c. – mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Potwierdzenie powyższej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), gdzie Sąd wskazał: „(...) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55^l k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu (...)”.

Z orzecznictwa wynika ponadto, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność (tak: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. „Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich organizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego” (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Zainteresowani wskazują, że powyższe wyłączenia nie pozbawią Korzystającego możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę. Pogląd ten potwierdza NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), w którym uznał, że „Należy wskazać, że zgodnie z art. 55² Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej (tj. organ – dop. Spółki), wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 55² k.c. wskazano, że ...ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo”.

Podejście to uznaje także NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3183/16: „W piśmiennictwie (zob. M. Bednarek (w:) P. Księżak (red.), M. Szafnicka-Pyziak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna (praca zbiorowa). Lex/el. 2014, Komentarz do art. 55² k.c. pkt 2) przyjmuje się trafnie, że "przepis art. 55² k.c. z uwagi na użyte w nim określenie »wszystko« ma charakter iuris dispositivi, co oznacza, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich elementów przedsiębiorstwa, tj. całego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć tak pewne składniki, jak i pewien rodzaj składników np. wszelkie towary czy wszelkie wierzytelności". Jednakże zawsze powstaje wówczas problem istnienia tzw. "składników koniecznych" (minimalnej treści umowy), które muszą być objęte treścią czynności prawnej by w ogóle można było mówić o tym, że czynność taka miała za przedmiot przedsiębiorstwo, a nie poszczególne jego elementy. Ocena ta musi być dokonana in concreto. Nie można jej dokonywać a priori (z góry)”.

W wyroku tym, Sąd podkreśla także, że: „Nie sposób więc przyjąć by wyłączenie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 55¹ pkt 4 k.c. mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ k.c.) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego”.

Powyżej zaprezentowane wnioski znajdują potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-153/13/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (...) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych, przykładowo w:

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.503.2017.1.KR);

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (znak: 0112-KDIL2-3.4012.171.2019.4.IP), w której Organ stwierdził, że: „Należy zauważyć, że powyższa definicja (tj. art. 55¹ Kodeksu cywilnego – dop. Spółki) opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że składniki majątkowe, które Spółka oddała do używania i pobierania pożytków w ramach Umowy do Korzystającego są organizacyjnym zespołem, który może zostać wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Korzystającego. Konkluzji tej nie powinna zmieniać okoliczność, że Przedmiotem Umowy może nie być cały majątek Spółki. W konsekwencji, zespół składników majątkowych opisany powyżej (nawet po wyłączeniu ww. składników), który został odpłatnie oddany do używania i pobierania pożytków w ramach Umowy przez Spółkę do Korzystającego stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać, że Przedmiot Umowy, nieobejmujący wszystkich składników majątkowych Przedsiębiorstwa nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to z uwagi na fakt, że wkład ten będzie w dalszym ciągu stanowił funkcjonalną całość zdolną do realizacji określonych działań gospodarczych możliwe będzie jego zakwalifikowanie, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że jednakowe brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, ustawy o VAT, a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) zdaniem Zainteresowanych (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce) – powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób zarówno dla celów podatków dochodowych, jak i podatku od towarów i usług. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Spółka przedstawia argumentację opartą również na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, a także wnioski płynące z wydawanych przez właściwe organy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem określonej w ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

1)stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

2)posiada określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);

3)został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);

4)przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki wyłączenie z Przedmiotu Umowy opisanych w stanie faktycznym poszczególnych składników, może spowodować, że stanowiący Przedmiot Umowy zespół składników majątkowych będzie stanowić jednak nadal co najmniej zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wyłączenie bowiem pojedynczych elementów nie spowoduje, że pozostałe składniki składające się na Przedmiot Umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru.

Należy dodatkowo zauważyć, iż składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo.

W ocenie Spółki, Przedmiot Umowy stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład jego majątku na moment zawarcia Umowy wchodziły wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością Spółki odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Spółki dotychczas wykonywanej w ramach Przedsiębiorstwa, w tym m.in. kluczowe dla prowadzenia działalności urządzenia techniczne oraz maszyny, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność kwalifikacji analizowanych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt przeniesienia dotychczasowych pracowników Przedsiębiorstwa (zarówno Oddziału jak i Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych oraz zależności służbowych. Teza ta znajduje odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., znak: ILPB3/423-446/08-2/HS jednoznacznie stwierdził, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że składniki majątkowe będące Przedmiotem Umowy stanowiły „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Ad 4

Zdaniem Zainteresowanych, Korzystający ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących Przedmiotem Umowy do kosztów uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Korzystający wprowadził do ewidencji. Tym samym, od tego momentu, Finansujący nie będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tychże składników do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT opłaty (raty leasingowe) uiszczane przez Korzystającego, w części raty kapitałowej stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla Korzystającego, a koszt ten stanowią odpisy amortyzacyjne od podlegających amortyzacji tychże składników Przedmiotu Umowy.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2)suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...);

3)umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a)odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b)finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Jak zostało to określone w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (dalej: „Prawo własności przemysłowej”),

7)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16ł ust. 4 ustawy o CIT, od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1 (tj. umów innych niż umowy zawierane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji), odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie jej trwania, odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonuje Korzystający (za wyjątkiem gruntów niepodlegających amortyzacji). Umowa została zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (jeśli wystąpi, gdyż w ocenie Zainteresowanych zawarcie Umowy nie spowodowało powstania obowiązku na gruncie podatku od towarów i usług – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), odpowiada co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego aktywów pomniejszonej o zobowiązania. Miesięczne opłaty za korzystanie z Przedmiotu Umowy składają się z części kapitałowej stanowiącej m.in. spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz części odsetkowej (zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności). Korzystający na podstawie zawartej Umowy zobowiązany był także do uiszczenia Opłaty wstępnej, stanowi ona jednak spłatę wartości Zapasów (tj. składników majątkowych niepodlegających amortyzacji).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy oraz argumentację przedstawioną w pytaniu 1 niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT. W konsekwencji opłaty ponoszone przez Korzystającego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu podatkowego dla Korzystającego w związku z art. 17f ustawy o CIT. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 16a ust. 2 oraz 16b ust. 2 ustawy o CIT kosztem podatkowym dla Korzystającego będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych składników leasingowanego Przedmiotu Umowy, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z art. 17f ustawy o CIT. W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Korzystający uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości i niematerialne i prawne wprowadzono do ewidencji.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

•interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-252/16/BG, w której Organ podatkowy zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że raty kapitałowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu zgodnie z u.p.d.o.p.”,

•interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., znak: 0115-KDIT2-3.4010.331.2017.1.KP, w której Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki ”,

•jak również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.112.2017.1.MJ.

Przytoczone regulacje wskazują jednoznacznie, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, użytkujący je korzystający, o ile to on zgodnie z przepisami rozdziału 4a, a w szczególności art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT dokonuje odpisów amortyzacyjnych, będzie uprawniony do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych zgodnie z regulacjami art. 16a-16m, z zastrzeżeniem art. 16 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Zainteresowani stoją także na stanowisku, że skoro zgodnie z zawartą Umową, odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe oraz wartości i niematerialne i prawne będące Przedmiotem Umowy wprowadzono do ewidencji będzie dokonywał Korzystający to, w stosunku do ustalenia momentu, do którego odpisów amortyzacyjnych będzie nadal dokonywał Finansujący, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że zawarta Umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego, zdaniem Zainteresowanych, Finansujący miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tychże składników do końca miesiąca, w którym Umowa została zawarta.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Korzystający ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (za wyjątkiem gruntów niepodlegających amortyzacji) do kosztów uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Korzystający wprowadzi do ewidencji. Finansujący natomiast, miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od stanowiących składniki leasingowanego Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do końca miesiąca, w którym zawarta została Umowa, tj. poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 5

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 oraz biorąc pod rozwagę, że wartość Przedmiotu Umowy oszacowana dla potrzeb kalkulacji opłat leasingowych (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), pozostaje wyższa aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych, a tym samym mając na względzie, iż w ramach leasingu Przedmiotu Umowy, powstanie tzw. goodwill (dodatnia wartości firmy), opłata leasingowa w części odpowiadającej spłacie tejże wartości niematerialnej i prawnej, będzie mogła być przez Korzystającego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym, Finansujący nie będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a)kupna,

b)przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c)wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między:

a)ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny,

b)a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy o CIT przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Jak stanowi natomiast art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dodatnia wartość firmy powstała w wyniku przyjęcia do odpłatnego korzystania Przedmiotu Umowy, natomiast odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zawartą Umową dokonuje Korzystający. W związku z powyższym, dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji przez Korzystającego zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że dodatnia wartość firmy powstała po stronie Korzystającego dopiero w momencie zawarcia Umowy, zdaniem Zainteresowanych, nie stanowi ona dla Finansującego wartości niematerialnej i prawnej i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Finansującego za pomocą odpisów amortyzacyjnych.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

•interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2016 r., znak: ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(i) odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także od wartości firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), w trakcie obowiązywania Umowy, oraz (ii) wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki”,

•interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-395/16/MM, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym od wartości firmy jeśli takowa powstanie”,

•interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2015 r., znak: IBPB-1-3/4510-175/15/SK, w której organ stwierdził, że: „stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, amortyzacji podlega dodatnia wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Przepis ten wskazuje zatem na sytuację umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa, czyli tą objętą niniejszym wnioskiem o interpretację. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT”.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 oraz biorąc pod rozwagę, że wartość Przedmiotu Umowy oszacowana dla potrzeb kalkulacji opłat leasingowych (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), pozostaje wyższa aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych, a tym samym mając na względzie, iż w ramach leasingu Przedmiotu Umowy, powstanie tzw. goodwill (dodatnia wartości firmy), opłata leasingowa w części odpowiadającej spłacie tejże wartości niematerialnej i prawnej, będzie mogła być przez Korzystającego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym, Finansujący nie będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2020 r. nr 0114-KDOP2-2.4010.252.2020.3.AG uznał stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

•uznania opisanej we wniosku umowy za umowę leasingu, do której mają zastosowanie przepisy art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) za prawidłowe;

•uznania wskazanego we wniosku przedmiotu umowy za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) za nieprawidłowe;

•uznania wskazanego we wniosku przedmiotu umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) za prawidłowe;

•możliwości zaliczenia przez Korzystającego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te Korzystający wprowadził do ewidencji (pytanie nr 4) za prawidłowe;

•możliwości zaliczenia przez Korzystającego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu powstałej dodatniej wartości firmy (pytanie nr 5) za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 26 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Istotą rozstrzyganych wątpliwości jest kwestia kwalifikacji podatkowej umowy odpłatnego oddania do używania opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i nie materialnym, stanowiącym w ocenie Zainteresowanych „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT lub co najmniej „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 4a pkt 3 ustawy o CIT pod pojęciem "przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny^[3].

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 55² KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT (art. 4a pkt 4) jest natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie.

Zdaniem Szefa KAS, przepisy ustawy o CIT poświęcone leasingowi nie obejmują swoją dyspozycją stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do odpłatnego oddania przez jeden podmiot (finansującego) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, określanego mianem korzystającego.

Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, który definiuje pojęcie leasingu na potrzeby podatku dochodowego od osób pranych.

Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Tym samym, definiując pojęcie leasingu należy w pierwszej kolejności odnieść się do umowy leasingu, o której mowa w art. 709¹ Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno budzić wątpliwości, że normatywnie określony na gruncie prawa cywilnego typ umowy leasingu odnosi się wyłącznie do stosunków umownych, których przedmiotem świadczenia ze strony finansującego jest nabycie określonej rzeczy i przekazanie tej rzeczy drugiej stronie umowy – korzystającemu. Należy jednak mieć na względzie, że w oparciu o zasadę swobody umów, będącą jedną z fundamentalnych zasad regulujących stosunki prywatnoprawne, strony mogą ukształtować zawieraną między nimi czynność prawną w sposób odbiegający od kodeksowego modelu umowy leasingu jako typu umowy nazwanej. W ten sposób podatnicy mogą powołać do życia stosunek prawny odbiegający od kodeksowego wzorca umowy leasingu i ukształtować poszczególne jej elementy w sposób odmienny, dostosowując funkcjonalność zawieranego kontraktu do zamierzonych celów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i poglądami doktryny prawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego. Może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek, jak również na potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na użytek tej gałęzi prawa.

Adresując możliwość powołania do życia przez uczestników obrotu prawnego czynności prawnej niepokrywającej się ze wszelkimi elementami przedmiotowo istotnymi umowy leasingu uregulowanej postanowieniami Kodeksu cywilnego, ustawodawca podatkowy na potrzeby stosunków podatkowych ustanowił autonomiczną - względem regulacji Kodeksu cywilnego – definicję umowy leasingu.

W myśl tej definicji, sformułowanej w ramach wyżej przywołanego art. 17a pkt 1 ustawy CIT, umową leasingu dla celów podatkowych będzie umowa określona postanowieniami Kodeksu cywilnego, jak również umowy nieodpowiadające wprost pojęciu leasingu funkcjonującemu na gruncie stosunków prawa prywatnego.

Podatkowa definicja leasingu ma więc szerszy zakres zastosowania obejmując umowę uregulowaną w kodeksie cywilnym (a więc umowę nazwaną), jak i każdą inną umowę niż ta zdefiniowana w Kodeksie cywilnym, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie CIT drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Treść przytoczonego art. 17a pkt 1 ustawy CIT bezpośrednio wskazuje, że funkcjonujące w reżimie opodatkowania osób prawnych pojęcie leasingu – w przeciwieństwie do umowy leasingu w rozumieniu Kodeksu cywilnego – znajduje zastosowanie również do innych niż rzeczy przedmiotów stosunków cywilnoprawnych. Niemniej przy procesie rekonstrukcji normatywnej treści z przywołanej regulacji nie sposób zignorować faktu, iż odnosi się jedynie do konkretnie oznaczonych kategorii aktywów. Pośród nich ustawodawca dopuścił składniki majątkowe, które mogą funkcjonalnie tworzyć przedsiębiorstwo lub ZCP, być częścią tych struktur, ich składnikiem. Należy jednak zauważyć, że w ramach członu definiującego podatkowe rozumienie leasingu nie uwzględniono przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zarówno przedsiębiorstwo, jak i jego zorganizowania części posiadają ustawowo określone znaczenie. Zgodnie z przywołanymi wcześniej definicjami stanowią pewne struktury organizacyjne obejmujące składniki materialne i niematerialne służące prowadzeniu działalności gospodarczej i charakteryzujące się określonym stopniem zorganizowania. Z mocy samego prawa przedsiębiorstwo obejmuje również składniki, które nie mogą być przedmiotem leasingu na gruncie ustawy CIT. W związku z powyższym zawarcie umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na potrzeby kwalifikacji podatkowej może być uznana co najwyżej za leasing poszczególnych (tj. tych, które zostały wskazane w treści art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) składników majątkowych. Również kolejne przepisy rozdziału 4a tej ustawy odnoszą się do poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem umowy o korzystanie.

Brak skazania w treści przepisów o leasingu przedsiębiorstwa (ZCP) nakazuje przyjąć, że wyinterpretowana norma swym zakresem zastosowania nie powinna obejmować tych struktur organizacyjnych. Wyniki takiej wykładni, wspierają także inne rodzaje wykładni.

Do podobnych wniosków bowiem prowadzi wzięcie pod uwagę rezultatów wykładni systemowej wewnętrznej, której treścią jest uwzględnienie wpływu innych przepisów i systematyki całego aktu prawnego. W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych szeroko referują w swej treści do pojęć przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części. Ze względu na charakter prawny przedsiębiorstwa (ZCP) oraz znaczenie tych struktur dla praktyki gospodarczej, ustawodawca powszechnie przewiduje odmienne konsekwencje podatkowe dla konkretnych czynności w zależności do tego czy mają za przedmiot przedsiębiorstwo (ZCP), czy też dotyczą innych aktywów niepieniężnych.

Okoliczność ta, wsparta założeniem o racjonalności ustawodawcy, nakazuje przyjąć że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacjami o leasingu podatkowym leasingu przedsiębiorstwa (względnie ZCP), to ustawodawca dałby temu wyraz przez bezpośrednio odwołanie, wzorem innych instytucji podatkowych regulujących sutki transakcji mających za przedmiot analizowane struktury.

Wobec tego, w ocenie Szefa KAS, brak uwzględnienia w definicji leasingu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, że względem przywołanych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej struktur organizacyjnych, nie znajdują zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy CIT, choć mogą dotyczyć składników majątku takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie kwalifikacji, na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, opisanej we wniosku umowy jako umowy leasingu jest nieprawidłowe.

Z uwagi na brak możliwości zakwalifikowania umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, odpowiedź na pozostałe pytania dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się bezprzedmiotowa.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2020 r. nr 0114-KDOP2-2.4010.252.2020.3.AG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: Ustawa o CIT.

^[3] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny, KC

^[4] Dz. U. z 2023 r. poz. 259