Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.286.2024.1.AS

Uznanie świadczonych usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów za usługi kształcenia zawodowego zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych usług za usługi kształcenia zawodowego zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lipca 2024 r. (wpływ 10 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (...) Spółka jawna (dalej jako „Wnioskodawca”) prowadzi specjalistyczne centrum medyczno-szkoleniowe, w ramach którego świadczy usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez lekarzy i fizjoterapeutów.

Oprócz świadczeń udzielanych pacjentom, (…) prowadzi również działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji, prowadząc kursy w formie warsztatów i szkoleń (dalej jako „Szkolenia”) dedykowanych dla fizjoterapeutów, celem podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Szkolenia są prowadzone przez specjalistów w danej dziedzinie fizjoterapii, którzy dzieląc się swoim doświadczeniem i wiedzą na temat określonej techniki leczenia, pozwalają uczestnikom nabyć konkretne umiejętności praktyczne (np. igłoterapia w zespołach bólowych, manipulacyjne leczenie kręgosłupa i stawów obwodowych, diagnostyka i terapia kręgosłupa, terapia manualna).

W ramach szkoleń, obok zajęć teoretycznych i praktycznych, uczestnicy mogą dodatkowo otrzymywać materiały szkoleniowe. Szkolenia są organizowane zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę regulaminem szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania oraz warunki i zasady uczestnictwa.

Aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie procesu akredytacji szkoleń w Krajowej Radzie Fizjoterapeutów (dalej również jako „KRF”), udzielanej na podstawie uchwały nr 398/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 13 czerwca 2019 r. w sprawie szkoleń zawodowych, celem uzyskania wpisu na listę szkoleń zawodowych uznanych przez Krajową Radę Fizjoterapeutów, które są honorowane w ramach kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

Wnioskodawca (już jako podmiot akredytowany przez KRF, tj. podmiot prowadzący szkolenia wpisane na listę szkoleń uznanych przez KRF) po przeprowadzeniu szkolenia w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów będzie wydawał uczestnikom odpowiednie zaświadczenie potwierdzające udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności, a szkolenie będzie dla uczestnika podstawą uznania aktywności w ramach obowiązku Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, stosownie do uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

Opisane usługi szkoleniowe nie będą usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu jednostki objętej systemem oświaty ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”), a usługi szkolenia nie będą usługami kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie będzie również posiadał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe nie będą również usługami prywatnego nauczania i nie będą świadczone przez nauczycieli.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą realizowane w związku z następującymi przepisami oraz uchwałami samorządu zawodowego:

a)art. 2, art. 4 ust. 2 ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 z późn. zm.);

b)art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.);

c)rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401 z późn. zm.);

d)rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1319 z późn. zm.) wraz z załącznikiem;

e)uchwałą Nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów;

f)uchwałą Nr 398/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 13 czerwca 2019 r. w sprawie szkoleń zawodowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.Usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca świadczy w ramach szkolenia zawodowego.

2.Świadczone usługi szkoleniowe będą pozostawać w bezpośrednim związku z zawodem uczestników zajęć (fizjoterapeutów), a dla wykonywania tego zawodu wymagane jest Ciągłe Szkolenie Zawodowe, potwierdzane odpowiednimi dokumentami, które wydaje Wnioskodawca.

3.Celem przedmiotowych szkoleń będzie uzyskanie, uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych i dotyczy to wszystkich uczestników przedmiotowych szkoleń.

4.Odbiorcy świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanego zawodu w ten sposób, że będą ją stosować w praktyce (np. szkolenie z zakresu terapii manualnej posłuży do wykonywania terapii manualnej).

5.Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, których odbiorcami są fizjoterapeuci, stanowią usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym:

-§ 1 uchwały Nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów w związku z art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (u.z.f.),

-§ 1-17 uchwały nr 398/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 13 czerwca 2019 r. w sprawie szkoleń zawodowych w zw. z art. 62 ust. 2 pkt 6 u.z.f.

6.Nie jest głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia.

Pytanie

Czy opisane wyżej usługi będą stanowiły u Wnioskodawcy usługi kształcenia zawodowego zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisane wyżej usługi będą stanowiły u Wnioskodawcy usługi kształcenia zawodowego zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.) i załącznika do tego rozporządzenia, zawierającego klasyfikację zawodów i specjalności, nie ma wątpliwości, że fizjoterapeuta jest zawodem (poz. 2292 klasyfikacji). Klasyfikacja ta – na podstawie § 2 pkt 2 tego rozporządzenia – jest stosowana w również w zakresie szkolenia zawodowego.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1213, „ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”), zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym, a fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej (art. 4 ust. 1 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów, natomiast na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów należy do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów.

Na mocy przytoczonych wyżej przepisów Krajowa Rada Fizjoterapeutów wydała przepisy samorządowe (uchwały), które regulują kwestie szkoleń. W przyjętych Kryteriach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, stanowiących załącznik do uchwały nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, nałożono na fizjoterapeutów zobowiązanie do nieustannej nauki przez cały czas trwania aktywności zawodowej w zakresie teorii i praktyki.

Fizjoterapeuta spełnia te kryteria poprzez wypełnianie zarówno aktywności w zakresie teoretycznym, jak i aktywności w zakresie praktycznym (pkt III Kryteriów). Do aktywności w zakresie praktycznym należy m.in. udział w warsztatach lub kursach w obszarze fizjoterapii, które uzyskały akredytację Komisji Kształcenia Podyplomowego (pkt III część B pkt 1 Kryteriów). Wnioskodawca jako podmiot prowadzenia szkoleń akredytowanych przez samorząd zawodowy działający na podstawie przepisów ustawy, będzie świadczył usługi kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jako że usługi przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach dotyczących kształcenia zawodowego fizjoterapeutów, będą one objęte przedmiotowym zwolnieniem przedmiotowym.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z 26 września 2022 r. 0111-KDIB3-2.4012.547.2022.1.SR;

-z 18 kwietnia 2023 r. 0112-KDIL1-1.4012.56.2023.2.AR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”:

Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Jednocześnie wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji, prowadząc kursy w formie warsztatów i szkoleń dedykowanych dla fizjoterapeutów, celem podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szkolenia są prowadzone przez specjalistów w danej dziedzinie fizjoterapii, którzy dzieląc się swoim doświadczeniem i wiedzą na temat określonej techniki leczenia, pozwalają uczestnikom nabyć konkretne umiejętności praktyczne. W ramach szkoleń, obok zajęć teoretycznych i praktycznych, uczestnicy mogą dodatkowo otrzymywać materiały szkoleniowe. Szkolenia są organizowane zgodnie z przyjętym przez Państwa regulaminem szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania oraz warunki i zasady uczestnictwa. Aktualnie są Państwo w trakcie procesu akredytacji szkoleń w KRF, celem uzyskania wpisu na listę szkoleń zawodowych uznanych przez KRF, które są honorowane w ramach kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów. Po przeprowadzeniu szkolenia w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, już jako podmiot akredytowany przez KRF, będą Państwo wydawać uczestnikom odpowiednie zaświadczenie potwierdzające udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności, a szkolenie będzie dla uczestnika podstawą uznania aktywności w ramach obowiązku Ciągłego Doskonalenia Zawodowego. Opisane usługi szkoleniowe nie będą usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych. Nie będą Państwo posiadali statusu jednostki objętej systemem oświaty ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, a usługi szkolenia nie będą usługami kształcenia i wychowania. Nie będą Państwo również posiadali akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe nie będą również usługami prywatnego nauczania i nie będą świadczone przez nauczycieli. Świadczone przez Państwa usługi będą realizowane w związku z następującymi przepisami oraz uchwałami samorządu zawodowego:

a)art. 2, art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty;

b)art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

c)rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów;

d)rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty wraz z załącznikiem;

e)uchwałą Nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów;

f)uchwałą Nr 398/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów w sprawie szkoleń zawodowych.

Są Państwo podatnikiem VAT zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku, świadczą Państwo w ramach szkolenia zawodowego.

Świadczone usługi szkoleniowe będą pozostawać w bezpośrednim związku z zawodem uczestników zajęć (fizjoterapeutów), a dla wykonywania tego zawodu wymagane jest Ciągłe Szkolenie Zawodowe, potwierdzane odpowiednimi dokumentami, które Państwo wydają.

Celem przedmiotowych szkoleń będzie uzyskanie, uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych i dotyczy to wszystkich uczestników przedmiotowych szkoleń.

Odbiorcy świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanego zawodu w ten sposób, że będą ją stosować w praktyce.

Świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, których odbiorcami są fizjoterapeuci, stanowią usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym:

-§ 1 uchwały Nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów w związku z art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (u.z.f.),

-§ 1-17 uchwały nr 398/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 13 czerwca 2019 r. w sprawie szkoleń zawodowych w zw. z art. 62 ust. 2 pkt 6 u.z.f.

Nie jest głównym celem świadczonych przez Państwa usług osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania świadczonych usług za usługi kształcenia zawodowego zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

We wniosku wskazali Państwo, że nie będą Państwo posiadali statusu jednostki objętej systemem oświaty ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, a usługi szkolenia nie będą usługami kształcenia i wychowania.

Wskazane okoliczności w kontekście przywołanych przepisów wskazują, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym w dalszej kolejności należy przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

·formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

·na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

·szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe szkolenia, kierowane do fizjoterapeutów, będą pozostawać w bezpośrednim związku z zawodem uczestników. Dla wykonywania tego zawodu wymagane jest Ciągłe Szkolenie Zawodowe, potwierdzane odpowiednimi dokumentami, które Państwo wydają. Celem przedmiotowych szkoleń będzie uzyskanie, uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych i dotyczy to wszystkich uczestników przedmiotowych szkoleń. Odbiorcy świadczonych usług szkoleniowych będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanego zawodu – będą je stosować w praktyce. Opisane we wniosku usługi świadczą Państwo w ramach szkolenia zawodowego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe dedykowane dla fizjoterapeutów stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa na rzecz fizjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Państwa na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowa z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Państwa jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Ponadto powołane przepisy wprowadzają kryteria czasowe tj. ilość godzin, jakie powinien odbyć fizjoterapeuta.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały.

Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały, Ciągłe Doskonalenie Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe dla fizjoterapeutów będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że opisane we wniosku usługi będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).