Interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.334.2024.1.EW

Uznanie, że sprzedaż Składników Majątkowych przez Spółkę A. na rzecz Spółki B. nie stanowiła zbycia (sprzedaży) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym Transakcja nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez Sprzedającego faktury, która dokumentowała Transakcję.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że sprzedaż Składników Majątkowych przez Spółkę A. na rzecz Spółki B. nie stanowiła zbycia (sprzedaży) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym Transakcja nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez Sprzedającego faktury, która dokumentowała Transakcję.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

- Spółka B. AG

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

- Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1.Ogólne informacje o Spółce B. i Spółce A.

Spółka B. jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka B. posiada w Polsce oddział o nazwie Spółki B. (Spółka Akcyjna) oddział w Polsce, (dalej: „Oddział”) z siedzibą przy (…), który jest zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), NIP (..) oraz REGON (…). Oddział został zarejestrowany 28 grudnia 2023 r.

Spółka B. prowadzi działalność w branży modowej, w szczególności w zakresie sprzedaży detalicznej za pośrednictwem własnych sklepów detalicznych oraz sklepów franczyzowych. Taka działalność jest i będzie również prowadzona w ramach Oddziału.

Spółka B. występuje jako spółka dominująca w grupie, do której należy. Spółka B. posiada wyłączne prawa do wszystkich znaków towarowych Spółki B. oraz współpracuje ze swoim Oddziałem w zakresie dystrybucji męskich i damskich produktów X i Y w Polsce.

Spółka A. jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka A. jest globalnym sprzedawcą detalicznym i dystrybutorem różnych towarów konsumpcyjnych i marek modowych.

Spółka B. oraz Spółka A. zgodziły się na współpracę i przyznanie Spółce A. prawa jako niezależnemu przedsiębiorcy do prowadzenia w Polsce 3 sklepów pod marką Y (dalej: „Sklepy Y”).

Zgodnie z warunkami współpracy, towary sprzedawane w Sklepach Y były uprzednio sprzedawane do Spółki A. przez Spółkę C.

Na dzień 29 lutego 2024 r., Spółka A. prowadziła 2 Sklepy Y pod adresem:

• (…) oraz
• (…).

Spółka A. posiadała również prawo do prowadzenia Sklepu Y zlokalizowanego w (…) pod adresem (…) który nie był przez Sprzedawcę otwarty z uwagi na nieukończenie niezbędnych prac. Z tego też powodu w tym Sklepie Y nie znajdowały się zapasy z bieżącej kolekcji marki Y.

Działalność Spółki A. w Polsce dotyczyła wskazanych powyżej 3 Sklepów Y.

Sklepy Y były prowadzone w lokalach, z których Spółka A. korzystała na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami centrów handlowych. Za wyjątkiem Sklepu Y zlokalizowanego w (…), w Sklepach Y był zatrudniony personel na podstawie umów zawartych z Spółką A.

Spółka B. oraz Spółka A. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.).

2.Informacje o transakcji będącej przedmiotem wniosku

29 lutego 2024 r., Spółka B. oraz Spółka A. zawarły umowę kupna-sprzedaży składników majątkowych związanych z ww. Sklepami Y (dalej: „Umowa”).

Na podstawie zawartej Umowy, Spółki B. nabył odpowiednie składniki majątkowe od Spółki A. w celu prowadzenia Sklepów Y przez Oddział (dalej: „Transakcja”). W związku z dokonaną Transakcją, Spółka A. zaprzestała prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z Umową, Sprzedający przeniósł na Nabywcę następujące składniki materialne i niematerialne:

• określone w załączniku do Umowy, środki trwałe przypisane do danego Sklepu Y, tj. m.in.:
• meble, akcesoria sklepowe, oświetlenie (np. półki, biurka, listwy przypodłogowe, stoliki, dywany, lustra, tapety),
• materiały tzw. merchandisingu wizualnego (np. wieszaki, manekiny);
• zapasy towarów z bieżącej kolekcji marki Y;
• zezwolenie na kontynuowanie prac remontowo-budowlanych w Sklepie Y zlokalizowanym w (…).

Spółka A. dokonała również na rzecz Spółki B. cesji praw i obowiązków z umów najmu lokali, w których znajdują się ww. Sklepy Y

- wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne (w tym dokonane cesje) będące przedmiotem Umowy dalej określane są łącznie jako: „Składniki Majątkowe”.

Poza powyższymi umowami najmu, wszystkie inne umowy zawarte przez Spółkę A. w związku z prowadzeniem Sklepów Y zostały rozwiązane, a Spółka B. zawarł nowe umowy o świadczenie niezbędnych usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka A. oświadczył i zagwarantował, że w stosunku do personelu zatrudnionego w Spółce A. i dedykowanego do Sklepów Y („Personel”) zostały spełnione warunki dotyczące przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę wskazane w art. 23(1) ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.).

Niezależnie od powyżej wskazanej treści Umowy, w praktyce w związku z dokonaną Transakcją, umowy o pracę z pracownikami Spółki A. zostały rozwiązane przed Transakcją. Jednocześnie, z niektórymi, byłymi pracownikami Spółki A., którzy zdecydowali się na nawiązanie stosunku pracy z Spółką B, zostały zawiązane nowe umowy o pracę (część pracowników nie zdecydowała się przy tym na zatrudnienie w Spółce B). W niniejszym przypadku nie wystąpiło więc w praktyce przejście pracowników z Spółki A. do Spółki B. w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy o czym wskazano w Umowie.

Jednocześnie, w przypadku zleceniobiorców, którzy wykonywali przed Transakcją czynności na rzecz Spółki A. (w odniesieniu do Sklepów Y) na podstawie umów zlecenia zawartych z Spółką A, umowy również zostały rozwiązane przed Transakcją. Następnie, z częścią byłych zleceniobiorców Spółki A, którzy zdecydowali się nawiązać współpracę z Spółką B, zostały zawarte nowe umowy zlecenia (część zleceniobiorców nie zdecydowała się przy tym na współpracę z Spółką B). W niniejszym przypadku nie wystąpiła zatem cesja umów zawartych uprzednio przez Spółkę A. ze zleceniobiorcami.

Przed dokonaniem Transakcji główne czynności zarządcze dotyczące Sklepów Y były wykonywane przez członka zarządu Spółki A. oraz przez menadżera Sklepów Y, którzy byli związani z firmą Spółką A. a zatem nie kontynuowali wspierania Sklepów Y po Transakcji. W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, Spółka B. musiał (i) zatrudnić do Sklepów Y dodatkowe osoby, (ii) zaangażować dodatkowego menadżera do celów codziennego zarządzania 3 Sklepami Y oraz (iii) zaangażować menadżera regionalnego, który jest odpowiedzialny za nadzorowanie sklepów Y (w tym 3 Sklepów Y, o których mowa we wniosku).

Na moment dokonania Transakcji, Składniki Majątkowe nie były wyodrębnione organizacyjnie w formie działu/oddziału/wydziału lub innej jednostki organizacyjnej Spółki A. Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze nie przewidywał i nie przewiduje możliwości takiego wyodrębnienia.

Ponadto, Spółka A. nie sporządzała odrębnych sprawozdań finansowych dotyczących przenoszonych w ramach Transakcji Składników Majątkowych.

Jednocześnie, Sprzedający nie przeniósł na Nabywcę, m.in.:

• części zapasów towarów z poprzednich kolekcji marki Y;
• umów usługowych związanych z prowadzeniem Sklepów Y (z wyłączeniem wyżej wspomnianych umów najmu);
• kas fiskalnych;
• terminali do płatności kartą;
• umów rachunków bankowych i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;
• środków finansowych w gotówce;
• stosownych zobowiązań handlowych i finansowych Sprzedawcy, oraz
• baz danych klientów Sklepów Y.

W Umowie, strony wyraźnie zastrzegły, że wszelkie przedmioty znajdujące się w Sklepach Y i nie wymienione w załącznikach do Umowy (takie jak m.in. kasy fiskalne zainstalowane w Sklepach Y), są wyraźnie wyłączone z przedmiotu Umowy, a Spółka A. ma prawo i obowiązek odinstalowania i zabrania tych przedmiotów w dniu lub przed dniem zakończenia Transakcji.

Ponadto strony w Umowie uzgodniły, że wszelkie powstałe zobowiązania (tj. czynsze, opłaty za media, wynagrodzenia, podatki) zostaną podzielone proporcjonalnie w takim zakresie, że Spółka A. będzie odpowiedzialny za zobowiązania powstałe przed datą zakończenia Transakcji, a Nabywca po tej dacie.

W szczególności, zapisy Umowy stanowią, że następujące wydatki i zobowiązania dla każdego Sklepu Y zostaną podzielone proporcjonalnie na dzień Transakcji w celu dokonania inwentaryzacji i przekazania do Nabywcy, przy czym Sprzedawca odpowiada za część dotyczącą okresu poprzedzającego dzień Transakcji, a Nabywca za części odnoszące się do okresu po dacie Transakcji („Podział Proporcjonalny”):

a.wszystkie czynsze lub opłaty należne na podstawie umów najmu będą proporcjonalne zgodnie z liczbą dni odpowiedniego okresu płatności, które upłynęły do daty Transakcji a wszelkie wpłaty i przedpłaty dokonane przez Sprzedawcę zostaną zaksięgowane na rachunku Sprzedawcy;

b.wszelkie opłaty za media i usługi należne w związku z zajęciem Sklepu Y na podstawie obowiązujących umów najmu zostaną podzielone proporcjonalnie przez liczbę dni obowiązującego okresu rozliczeniowego, które upłynęły do dnia Transakcji. Sprzedawca i Nabywca dołożą wszelkich starań, aby wszystkie rachunki za media zostały zamknięte przez odpowiednich dostawców mediów od daty Transakcji, tak aby opłaty za media mogły być naliczane oddzielnie za okres do daty Transakcji i za okres od daty Transakcji. W przypadku braku odrębnego rozliczenia za media, opłaty te zostaną podzielone proporcjonalnie, przy założeniu, że te opłaty zostały poniesione równomiernie w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił dzień Transakcji; oraz

c.wszystkie pensje, podatki od wynagrodzeń, składki na ubezpieczenie społeczne, zasiłek chorobowy, naliczony płatny urlop i inne płatności, które pracodawca ma zapłacić na mocy polskiego prawa w odniesieniu do personelu, będą dzielone proporcjonalnie, zgodnie z polskim prawem, na podstawie liczby dni odpowiedniego okresu wypłaty wynagrodzenia, jakie upłynęły do dnia Transakcji. Strony postanawiają, że naliczony urlop za dni urlopowe, których personel nie wykorzystał w dniu Transakcji lub przed nim, zostanie wypłacony przez Sprzedawcę.

Niezależnie od powyższych zapisów Umowy, w związku z brakiem przejścia umów o pracę oraz brakiem cesji umów zlecenia, wskazane w punkcie c postanowienie o przejściu zobowiązań związanych z kwestiami pracowniczymi nie znalazło oraz nie znajdzie zastosowania w praktyce.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, Nabywca wyraził zgodę, że po zakończeniu Transakcji przyjmie i rozpatrzy wszelkie roszczenia (reklamacje) klientów dotyczące produktów sprzedanych w Sklepach Y przez Spółkę A. przed datą Transakcji. Koszty wynikające z takich roszczeń zostaną pokryte przez Spółkę B.

Zgodnie z postanowieniami Umowy na żądanie Nabywcy, Spółka A. zgodził się zapewnić Spółce B. wszelkie niezbędne i uzasadnione wsparcie w negocjacjach ze wszystkimi dotychczasowymi dostawcami mediów/usług do Sklepów Y na podstawie odpowiednich umów z Spółką A. (dalej: „Umowy o Świadczenie Usług”). Ponadto, w przypadku, gdy Spółka B. nie zawarłby umowy o świadczenie usług z dostawcami mediów/ usług, Spółka A. wyraził zgodę na umożliwienie Nabywcy korzystanie z usług niezbędnych do prowadzenia Sklepów Y na podstawie zawartych przez niego Umów o Świadczenie Usług. Natomiast, Nabywca zgodził się, że po zakończeniu Transakcji zwróci Sprzedającemu wszelkie koszty poniesione za dostarczenie przez dostawców mediów/usług oraz za wszelkie szkody wynikające z działań Nabywcy stanowiące naruszenie odpowiedniej Umowy o Świadczenie Usług zawartej przez Spółkę A. z konkretnym dostawcą.

Jednak w związku z tym, że wszystkie Umowy o Świadczenie Usług zostały przez Spółkę A. rozwiązane, a Spółka B. niezależnie zawarł nowe umowy o świadczenie niezbędnych usług to wskazane powyżej postanowienia nie zostały zastosowania w praktyce.

Pytania

1.Czy Zainteresowani postąpili prawidłowo uznając, że sprzedaż Składników Majątkowych przez Spółkę A. na rzecz Spółki B. nie stanowiła zbycia (sprzedaży) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym Transakcja nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, lecz stanowiła sprzedaż odpowiednich Składników Majątkowych będących przedmiotem Transakcji, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie ze stawką właściwą dla danego Składnika Majątkowego?

2.Czy w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Składników Majątkowych nie stanowiła zbycia ZCP i w konsekwencji dokonana w ramach Transakcji sprzedaży nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT (lecz stanowiła sprzedaż odpowiednich Składników Majątkowych, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie ze stawką właściwą dla danego Składnika majątkowego), to na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez Sprzedającego faktury, która dokumentowała Transakcję?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Stanowisko Zainteresowanych w zakresie ww. pytań

Dotyczy pytania nr 1:

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Składników Majątkowych przez Spółkę A. w ramach Transakcji na rzecz Spółki B. nie stanowiła zbycia (sprzedaży) ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i tym samym Transakcja nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, lecz stanowiła sprzedaż odpowiednich Składników Majątkowych będących przedmiotem Transakcji, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie ze stawką właściwą dla danego Składnika Majątkowego.

Dotyczy pytania nr 2:

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznanie, że sprzedaż Składników Majątkowych nie stanowiła zbycia (sprzedaży) ZCP i w konsekwencji dokonana w ramach Transakcji sprzedaż nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT (lecz stanowiła sprzedaż odpowiednich Składników Majątkowych, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie ze stawką właściwą dla danego Składnika Majątkowego), to na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez Sprzedającego faktury, która dokumentowała Transakcję.

2.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy odpłatne przeniesienie składników majątkowych w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT (wskazanych w art. 6 ustawy o VAT) nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Z kolei stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie jest objęta zakresem ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższe definicje ustawowe oraz dotychczasowe stanowiska organów podatkowych, a także doktrynę prawa podatkowego, aby zakwalifikować zespół składników majątkowych jako ZCP powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)składniki te muszą stanowić zespół organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

2)składniki te muszą być finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te muszą stanowić wyodrębniony funkcjonalnie zespół aktywów, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)wyodrębniony zespół składników stanowi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w oparciu o dotychczasowe składniki majątkowe wchodzące w jego skład;

5)istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

6)istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jednocześnie brak spełnienia przynajmniej jednej z powyższych przesłanek uniemożliwia kwalifikację danych składników majątkowych jako ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli zatem sprzedaż danych składników majątkowych:

• zostanie uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT,
• nie zostanie uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - dojdzie do sprzedaży odpowiednich składników majątkowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie ze stawką właściwą dla danego składnika majątku (tj. stanowiących w zależności od przypadku odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć sytuację, w której ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena spełnienia tego kryterium musi wobec tego opierać się na ustaleniu roli, jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywają w dotychczasowym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Ponadto dominująca praktyka organów podatkowych pokazuje, że o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP mogą świadczyć następujące okoliczności:

• postanowienia statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,
• miejsce w strukturze podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że będące przedmiotem Transakcji Składniki Majątkowe (stanowiące tylko część aktywów należących do Spółki A) nie zostały formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki A. jako dział, wydział, oddział organizacyjnie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki A. na podstawie formalnego dokumentu w postaci np. statutu, regulaminu, uchwały zarządu lub innego podobnego dokumentu. Jednocześnie, wskazane dokumenty nie przewidywały przed ani na moment Transakcji możliwości takiego wyodrębnienia. Zatem, Sprzedawca nie posiadał formalnego obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych Składników Majątkowych.

Tym samym, przesłanka istnienia wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Pod pojęciem wyodrębnienia finansowego należy rozumieć sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową, co znajduje potwierdzenie w stanowiskach przedstawionych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.578.2023.2.EW, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in. że „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej spraw Zainteresowani zwracają uwagę, że Spółka A. nie sporządzała odrębnych sprawozdań finansowych dotyczących przenoszonych w ramach Transakcji Składników Majątkowych.

Przeniesione w ramach Transakcji Składniki Majątkowe nie były wyodrębnione finansowo, w sposób polegający na prowadzeniu odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych (tj. umożliwiających precyzyjne przyporządkowanie do Składników Majątkowych kosztów, przychodów, zobowiązań i należności działalności Spółki A).

Taka sytuacja wynika przede wszystkim z wyłączenia z Transakcji istotnych dla prowadzonej działalności elementów finansowych, tj. w szczególności takich jak:

• umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;
• środki finansowe w gotówce;
• stosowne zobowiązania handlowe i finansowe Sprzedawcy, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do Składników Majątku będących przedmiotem Transakcji również nie została spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można mówić o nich jako o kompleksowym zespole, a nie zbiorze pewnych zindywidualizowanych elementów. Istotne jest zatem aby w przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz ich zorganizowanym zespołem, który służy wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych realizowanych w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa bez konieczności uzupełnienia tych składników majątkowych o dodatkowe elementy. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Składniki Majątkowe sprzedawane przez Spółkę A. nie były wyodrębnione funkcjonalnie na moment dokonania Transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że nabyte w ramach Transakcji przez Spółkę B. Składniki Majątkowe nie są wystarczające do tego, aby Nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia dokonania Transakcji tylko w oparciu o te składniki.

Istnieją funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, w efekcie czego nabyte przez Spółkę B. Składniki Majątkowe mogą potencjalnie posłużyć Nabywcy w kontynuowaniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej, jednak jedynie po uzupełnieniu ich o dodatkowe składniki.

Przede wszystkim, Spółka B. nie nabyła wyposażenia znajdującego się w Sklepach Y (np. kas fiskalnych, terminali płatniczych), bez których nie było możliwe prowadzenie sprzedaży na rzecz klientów detalicznych. Podstawowe zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. wszystkie zobowiązania handlowe i finansowe Sprzedawcy, nie będą również przenoszone na Nabywcę.

Nabywca niemniej może po zakończeniu Transakcji rozpatrywać potencjalne roszczenia (reklamacje) klientów dotyczące produktów sprzedanych w Sklepach Y przed datą Transakcji (a koszty wynikające z takich roszczeń zostaną pokryte przez Spółkę B). Jednakże zawarcie w Umowie takiego zapisu wynika głównie z potrzeby zachowania ciągłości praw klientów oraz dobrej reputacji marki Y na rynku odzieżowym.

W praktyce w związku z dokonaną Transakcją nie nastąpiło również przejście żadnych pracowników z Spółki A. do Spółki B. w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, umowy o pracę z pracownikami Spółki A. zostały rozwiązane przed Transakcją. Co więcej, w przypadku zleceniobiorców, którzy wykonywali przez Transakcją czynności na rzecz Spółki A. (w odniesieniu do Sklepów Y) na podstawie umów zlecenia zawartych z Spółką A, umowy również zostały rozwiązane przed Transakcją. W niniejszym przypadku nie wystąpiła zatem cesja umów zawartych uprzednio przez Spółkę A. ze zleceniobiorcami. Niektórzy dotychczasowi pracownicy / zleceniobiorcy Spółki A. skorzystali z możliwości zawarcia nowych umów o pracę / umów zlecenia z Spółką B. W ocenie Zainteresowanych okoliczność tę należy jednak rozpatrywać odrębnie od Transakcji. Zawarcie tych umów nastąpiło już bowiem po dacie Transakcji, bez jakiegokolwiek uczestnictwa Spółki A. Wówczas wskazane osoby nie stanowiły też zasobów personalnych tego podmiotu. Co więcej, wymaga podkreślenia, że nie wszyscy dotychczasowi pracownicy / zleceniobiorcy Spółki A. zdecydowali się na współpracę z Spółką B. Spowodowało to konieczność podjęcia przez Spółkę B. dodatkowych działań, które były niezbędne z perspektywy prowadzenia działalności w Sklepach Y.

W szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, przed dokonaniem Transakcji główne czynności zarządcze dotyczące Sklepów Y były wykonywane przez członka zarządu Spółki A. oraz przez menadżera Sklepów Y, którzy byli związani z firmą Spółką A, a zatem nie kontynuowali wspierania Sklepów Y po Transakcji. W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, Wnioskodawca musiał zatrudnić do Sklepów Y dodatkowe osoby oraz zaangażować dwóch menedżerów, w tym menadżera który przejął wykonywanie czynności zarządczych w Sklepach Y oraz menadżera regionalnego, ponieważ bez dodatkowego personelu działalność Sklepów Y nie mogłaby być kontynuowana.

Z powyższych względów, w ocenie Zainteresowanych będące przedmiotem Transakcji Składniki Majątkowe, z uwagi na wyłączenie z ich zakresu kluczowych elementów, niezbędnych do funkcjonowania Sklepów Y (w tym przede wszystkim elementu personalnego), nie spełniają przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zdolność do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

ZCP musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, zarówno materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa, bez konieczności ich uzupełniania dodatkowymi składnikami majątkowymi, niezbędnymi do prowadzenia takiej działalności.

Dlatego też przyjmuje się, że zespół składników majątkowych stanowi ZCP, jeżeli te składniki posiadają samodzielność gospodarczą jeszcze zanim dojdzie do transakcji ich przeniesienia np. w ramach sprzedaży lub aportu. Wydzielona jednostka już przed zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce, a następnie cały taki konglomerat aktywów winien zostać przeniesiony na stronę transakcji.

Będące przedmiotem Transakcji Składniki Majątkowe, obiektywnie oceniając, po wyłączeniu z przedmiotu sprzedaży pozostałych składników (opisanych w stanie faktycznym) nie posiadają zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki te mogą służyć podjęciu działalności gospodarczej w ramach odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa wyłącznie po uzupełnieniu przez Nabywcę o istotne dodatkowe składniki majątkowe.

Aby prowadzić działalność sprzedażową w ramach Sklepów Y niezbędne jest podjęcie przez Spółkę B. dodatkowych czynności prawnych (np. zawarcie umów z personelem oraz dostawcami) i faktycznych (np. nabycie i instalacja kas fiskalnych, terminali płatniczych i systemu IT) oraz poniesienie nakładów czasowych i / lub finansowych w celu przystosowania Sklepów Y do funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej (co spowodowało konieczność zamknięcia Sklepów Y na kilka dni przed otwarciem). Nie jest możliwe prowadzenia takiej działalności jedynie w oparciu o Składniki Majątkowe nabyte od Spółki A.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych przedmiotowa przesłanka nie została spełniona.

Zamiar oraz faktyczna możliwość kontynuowania działalności przez Nabywcę

Przy ocenie, czy nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment jej zawarcia, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę.

W celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedawcę konieczne jest zatem istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment Transakcji takiego zamiaru po stronie Nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej). Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić również, czy zespół Składników Majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez Sprzedawcę bez konieczności:

• angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji lub
• podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte Składniki Majątkowe.

W oparciu o nabyte Sklepy Y, Nabywca ma zamiar kontynuować działalność w zakresie prowadzenia sprzedaży detalicznej produktów marki Y. Działalność ta była dotychczas prowadzona przez Spółkę A. Dodatkowo, warto zaznaczyć, że zapasy towarów sprzedawanych w Sklepach Y (bieżąca kolekcja marki Y) były do Spółki A. sprzedawane przez Spółkę C.

Ponadto, tak jak zostało zauważone wcześniej, w niniejszym przypadku - choć Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w obrębie Sklepów Y - nabyte Składniki Majątkowe same w sobie nie dają możliwości takiej kontynuacji. W omawianej sprawie Nabywca musi bowiem podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne oraz ponieść dodatkowe nakłady finansowe/czasowe (wskazane w poprzedniej części wniosku).

Reasumując, zespół Składników Majątkowych w ocenie Zainteresowanych nie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT z uwagi na brak istnienia wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego, a także z uwagi na brak zdolności do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa oraz brak możliwości kontynuowania działalności przez Nabywcę przy wykorzystaniu jedynie nabytych Składników Majątkowych.

W konsekwencji, sprzedaż Składników Majątkowych przez Spółkę A. w ramach Transakcji na rzecz Spółki B. nie było wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie wystąpiła sprzedaż odpowiednich Składników Majątkowych będących przedmiotem Transakcji, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie ze stawką właściwą dla danego Składnika Majątkowego.

Jednocześnie, Spółka A. zobowiązany był do wystawienia faktury dokumentującej Transakcję oraz zapłaty należnego podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

3.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwoty podatku wynikająca z faktur otrzymanych podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ustawy o VAT wskazuje jednocześnie sytuacje, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem zapewniającym neutralność podatkową rozliczeń w VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen (Zb.Orz. 1985, s. 00655) Trybunał podkreślił, że: „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Podobnie wypowiadają się polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• odliczenia dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, który nabył towary / usługi,
• towary i usługi, na nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych u nabywcy,
• w przypadku zakupu krajowego - nabywca otrzymał fakturę od sprzedawcy z wykazanym podatkiem VAT,
• nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Składniki Majątkowe nabyte przez Nabywcę będą związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. Nabywca, przy wykorzystaniu nabytych Składników Majątkowych, będzie bowiem prowadził działalność opodatkowaną VAT w zakresie prowadzenia sprzedaży detalicznej produktów marki Y. Ponadto, Nabywca otrzymał od Sprzedawcy fakturę z wykazanym podatkiem VAT dokumentującą Transakcję.

Jednocześnie nie wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT (w tym w szczególności odliczenia VAT naliczonego przez Nabywcę dotyczyć będzie wyłącznie Składników Majątkowych będących przedmiotem Transakcji, które nie będą podlegały zwolnieniu od VAT ani nie będą wyłączone z opodatkowania VAT).

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez Sprzedawcę faktury dokumentującej Transakcję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania, że sprzedaż Składników Majątkowych przez Spółkę A. na rzecz Spółki B. nie stanowiła zbycia (sprzedaży) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym Transakcja nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz prawa Nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez Sprzedającego faktury, która dokumentowała Transakcję.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka B. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.