Interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.273.2024.1.AP

Zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów, wskazanych w Wariantach A-D.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów, wskazanych w Wariantach A-D.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

1.Uwagi ogólne

A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Grupa VAT” lub „GV”) jest grupą VAT w rozumieniu art. 15a Ustawy VAT, której członkami są:

• B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), numer KRS: (…), będąca przedstawicielem Grupy VAT,
• C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (…), numer KRS (…), oraz
• D. Limited, będący spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w (…), Wielka Brytania, który prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski za pośrednictwem oddziału przedsiębiorcy zagranicznego - E. Limited spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w (…), numer KRS (…) (dalej: „Spółka”).

Grupa VAT jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, jak również jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE - od dnia (…) lipca 2023 r. Przed dniem zarejestrowania Grupy VAT, dla celów VAT, podatnikami były poszczególne spółki wchodzące w skład A., które posiadały status zarejestrowanych na terytorium Polski podatników VAT czynnych oraz podatników VAT UE.

W tym kontekście należy wyjaśnić, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i dystrybucja wyrobów (...), innych preparatów (...) oraz innych produktów (dalej: „Produkty”).

W kontekście przedmiotu niniejszego wniosku (vide pkt 2 poniżej), klientami Spółki są zagraniczni przedsiębiorcy (dalej: „Kontrahenci”), najczęściej powiązani kapitałowo ze Spółką. Produkty, w wykonaniu realizowanych dostaw, są dostarczane przez Spółkę (od czasu powstania Grupy VAT - z perspektywy VAT - przez Wnioskodawcę) do Kontrahentów zagranicznych w innych krajach Unii Europejskiej („UE”) lub poza terytorium UE. Sprzedaż Produktów dokumentowana jest za pomocą wystawianych faktur.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka jest podmiotem posiadającym w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP-2.4012.561.2017.1.RD), który - jak wskazano powyżej - do czasu założenia Grupy VAT był zarejestrowany na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, jak również był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE.

2. Przedmiot Wniosku

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie dostaw Produktów, wysyłanych / transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE, które stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 Ustawy VAT.

W każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku, miejscem rozpoczęcia transportu Produktów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) - terytorium państwa trzeciego, w tym m.in. Ukraina, Republika Południowej Afryki, Rosja, Turcja, Chiny. W ramach opisanych dostaw, Produkty - co do zasady - są transportowane przez zewnętrznych przewoźników (spedytorów). Spółka jest odpowiedzialna za cały proces organizacji logistycznej transportu, w tym przygotowanie towarów do wysyłki oraz kontakt ze spedytorem (czynności te, na zlecenie Spółki, może wykonywać także inna, powiązana polska spółka, w tym członek Grupy VAT). Koszty transportu opłacane są przez nabywcę towarów, tj. spedytor wystawia fakturę za swoje usługi bezpośrednio na Kontrahentów, mających siedzibę poza terytorium kraju.

W rozumieniu przepisów celnych, każdorazowo to Spółka dokonuje wywozu towarów z Polski na terytorium państw trzecich, tj. Spółka występuje jako eksporter towarów z Polski w rozumieniu regulacji celnych.

W celu zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonywanych eksportów towarów, Wnioskodawca / Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, że Produkty zostały wywiezione z terytorium kraju poza terytorium UE.

W tym celu gromadzone są dokumenty (komunikaty) celne otrzymywane od organów celnych lub pozyskiwane są dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od Kontrahentów. Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka otrzymuje dokument IE-529 - informujący o zwolnieniu towaru do procedury wywozu. Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest zwykle dokumentem IE-599 - potwierdzającym wyprowadzenie towaru.

Niezależnie od gromadzenia dokumentów celnych (w szczególności dokumentu IE-599), Wnioskodawca / Spółka posiada także inne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają wywóz Produktów z terytorium UE w ramach wskazanych powyżej transakcji (przedstawione poniżej) oraz które każdorazowo pozwalają na stwierdzenie tożsamości (określanej co do gatunku) i ilości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca / Spółka w każdym przypadku dąży do uzyskania dokumentu celnego IE-599 (lub analogicznego dokumentu), niemniej w praktyce zdarzają się sytuację, gdy z przyczyn od Wnioskodawcy / Spółki niezależnych nie wpływa komunikat IE-599 dla poszczególnych dostaw / faktur. W takim przypadku Wnioskodawca / Spółka posiada dokumenty objęte przynajmniej jednym z poniżej wskazanych wariantów dokumentacji, które potwierdzają wywóz Produktów poza terytorium UE, tj.:

Wariant A dokumentacji (dalej: „Wariant A”), obejmujący:

• fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
• komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
• międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią).

Przykładem transakcji, dla których Wnioskodawca / Spółka posiada powyższy zestaw dokumentów jest dostawa dokonana dnia (…) czerwca 2023 r. na rzecz D. (nr VAT: (…)) z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w ramach której Produkty zostały przemieszczone z Polski do Wielkiej Brytanii. Nie jest to jedyny przypadek transakcji, dla której Wnioskodawca / Spółka dysponuje wskazanym zestawem dokumentów.

Wariant B dokumentacji (dalej: „Wariant B”), obejmujący:

• fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
• komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
• międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią),
• oświadczenie odbiorcy potwierdzające otrzymanie towaru poza terytorium UE.

Przykładem transakcji, dla których Wnioskodawca / Spółka posiada powyższy zestaw dokumentów jest dostawa dokonana dnia (…) października 2023 r. na rzecz D. LTD (dane jak wyżej), w ramach której Produkty zostały przemieszczone z Polski do Wielkiej Brytanii, udokumentowana fakturami nr (…) oraz (…). Nie jest to jedyny przypadek transakcji, dla której Wnioskodawca / Spółka dysponuje wskazanym zestawem dokumentów.

Wariant C dokumentacji (dalej: „Wariant C”), obejmujący:

fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,

• komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
• międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią),
• wydruk dokumentu, potwierdzającego przyjęcie Produktów na magazyn poza terytorium UE.

Przykładem transakcji, dla których Wnioskodawca / Spółka posiada powyższy zestaw dokumentów jest dostawa dokonana dnia (…) października 2023 r. na rzecz D. (dane jak wyżej), w ramach której Produkty zostały przemieszczone z Polski do Wielkiej Brytanii. Nie jest to jedyny przypadek transakcji, dla której Wnioskodawca / Spółka dysponuje wskazanym zestawem dokumentów.

Wariant D dokumentacji (dalej: „Wariant D”), obejmujący:

• fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
• komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
• międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią),
• potwierdzenie dokonania płatności za przedmiotowe dostawy lub rozliczenia wierzytelności wynikających z faktur za takie dostawy w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Przykładem transakcji dla których Wnioskodawca / Spółka posiada powyższy zestaw dokumentów jest dostawa dokonana dnia (…) czerwca 2023 r. na rzecz D. (dane jak wyżej), w ramach której Produkty zostały przemieszczone z Polski do Wielkiej Brytanii. Nie jest to jedyny przypadek transakcji, dla której Wnioskodawca / Spółka dysponuje wskazanym zestawem dokumentów.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że poszczególne, wskazane powyżej dokumenty, Wnioskodawca (a do czasu powstania Grupy VAT - Spółka) gromadzi - w zależności od konkretnego przypadku - w formie kopii elektronicznej (skanu) lub oryginału. Wnioskodawca (a do czasu powstania Grupy VAT - Spółka), jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa powyżej w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.

W rezultacie, zdarzają się przypadki, gdy Wnioskodawca / Spółka jest w posiadaniu szeregu dokumentów (zgodnie z przedstawionymi Wariantami) potwierdzających fakt wywozu Produktów poza terytorium UE, mimo braku posiadania dokumentu celnego IE-599 (ew. analogicznego dokumentu).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że nie posiada dokładnych informacji co, w konkretnych przypadkach, jest przyczyną braku przekazania komunikatów IE-599 przez urząd celny wyjścia, pomimo faktycznego zakończenia czynności wywozowych.

Obecnie Wnioskodawca (a do czasu powstania Grupy VAT - Spółka) deklaruje (deklarowała) eksport towarów z Polski z zastosowaniem stawki VAT 0% jedynie w sytuacji posiadania dokumentów celnych IE-599 potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.

Pytania

1.Czy w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentacji objętej Wariantem A, Wnioskodawca uprawniony jest, w świetle przepisów art. 41 Ustawy VAT, do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599?

2.Czy w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentacji objętej Wariantem B, Wnioskodawca uprawniony jest, w świetle przepisów art. 41 Ustawy VAT, do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599?

3.Czy w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentacji objętej Wariantem C, Wnioskodawca uprawniony jest, w świetle przepisów art. 41 Ustawy VAT, do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599?

4.Czy w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentacji objętej Wariantem D, Wnioskodawca uprawniony jest, w świetle przepisów art. 41 Ustawy VAT, do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W świetle przepisów art. 41 Ustawy VAT, w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentów objętych Wariantem A, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W świetle przepisów art. 41 Ustawy VAT, w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentów objętych Wariantem B, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W świetle przepisów art. 41 Ustawy VAT, w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentów objętych Wariantem C, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

W świetle przepisów art. 41 Ustawy VAT, w przypadku dostaw towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentów objętych Wariantem D, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowana do eksportu towarów stawki VAT 0%, mimo braku otrzymania komunikatu IE-599.

Wspólne uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytań 1-4

Uwagi ogólne

A. Warunki zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów - przepisy Ustawy VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT, eksport towarów podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki VAT 0%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 Ustawy VAT, stawka VAT 0% znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W art. 41 ust. 6a Ustawy VAT prawodawca doprecyzował, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 7 Ustawy VAT, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, wówczas eksport towarów nie jest wykazywany w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz podatnik jest uprawniony do wykazania tej dostawy w następnym okresie rozliczeniowym, stosując stawkę VAT 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Nieotrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE w ww. terminie skutkuje koniecznością zastosowania do transakcji stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie, w art. 41 ust. 8 Ustawy VAT ustawodawca wskazał, że skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 41 ust. 7 Ustawy VAT (możliwość nie wykazywania eksportu towarów w ewidencji za okres rozliczeniowy dokonania dostawy, lecz w ewidencji za okres następny) jest uzależnione od posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i 7 Ustawy VAT upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 Ustawy VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 11 Ustawy VAT, art. 41 ust. 4 Ustawy VAT stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

B. Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE

Jak z powyższego wynika, możliwość zastosowania przez podatnika stawki VAT 0% do dostawy towarów, stanowiącej eksport towarów, jest warunkowana posiadaniem przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, którym w szczególności może być jeden z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT. W przypadku tzw. eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b) Ustawy VAT), dodatkowo zastrzeżono, że dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE powinien potwierdzać tożsamość wywożonego towaru oraz towaru będącego przedmiotem dostawy.

Dokument celny potwierdzający procedurę wywozu jest natomiast wymagany wyłącznie w kontekście określenia momentu raportowania transakcji, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 41 ust. 7 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT sformułowaniem „w szczególności” potwierdza jednoznacznie, że wskazany w ustawie katalog „dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE” w ramach eksportu towarów nie ma charakteru zamkniętego. W praktyce ma on charakter jedynie przykładowy, aczkolwiek wskazuje pewną grupę dokumentów, w przypadku których zaliczenie ich do ww. kategorii powinno być oczywiste.

Konkluzje Wnioskodawcy w tym zakresie, znajdują pełne potwierdzenie zarówno w przyjętych przez polskiego ustawodawcę zasadach technik prawodawczej, obowiązujących przy formułowaniu przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, zasadach wykładni prawa (wykładnia gramatyczna i celowościowa), jak również w bogatym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, dotyczącym analizowanego zagadnienia.

W tym kontekście odnotowania wymaga, że zgodnie z definicją słownikową zwrot „w szczególności” należy rozumieć jako odpowiednik zwrotów „szczególnie, zwłaszcza” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, www.Sjp.pwn.pl). Zgodnie natomiast z regulacją § 153 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r. poz. 283; dalej: „Rozporządzenie”), definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia. Jeżeli wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe, w definicji wyraźnie zaznacza się, że tekst tej samej lub innej ustawy zawiera nadto elementy uzupełniające tę definicję, w szczególności przez użycie zwrotu: „... i inne wskazane w przepisach ...” (§ 153 ust. 1 i 2 Rozporządzenia). Jeżeli jednak nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotem: „w szczególności” (§ 153 ust. 3 Rozporządzenia; do końca lutego 2016 roku przepis ten odwoływał się dodatkowo do zwrotu „zwłaszcza”).

W rezultacie, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu - cyt. „Jeżeli wyliczenie ma mieć charakter przykładowy, a nie zupełny, należy to jednoznacznie wyrazić za pomocą zwrotu „w szczególności”. Brak takiego zwrotu oznacza, że prawodawca traktował daną definicję zakresową jako zupełną. Tak właśnie interpretują omawiane kwestie sądy (zob. np. uchwała NSA z dnia 20 maja 2002 r., OPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 4; wyroki tego samego sądu: z dnia 2 marca 2006 r., I FSK 736/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 171; z dnia 30 listopada 2006 r., I FSK 170/06, LEX nr 262119; z dnia 20 czerwca 2007 r., II OSK 914/06, LEX nr 344107).” (por. Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Lex).

Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że sformułowany w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE ma charakter otwarty, tj. przykładowy, co oznacza w praktyce, że Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu towarów także w sytuacji, gdy będzie posiadać inne dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wymienione bezpośrednio w tym przepisie.

Powyższe stanowisko spotyka się z szeroką aprobatą w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym od lat wyrażany jest pogląd, że podatnicy są uprawnieni do dokumentowania eksportu towarów za pośrednictwem różnych dokumentów, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE, a nie tylko za pomocą dokumentów wprost wskazanych w Ustawie VAT, w tym również za pomocą dowodów niewymienionych bezpośrednio w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT.

Jak wskazał, przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12: „Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następnie - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

Ponadto, w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 828/12, dotyczącym dokumentowania eksportu pośredniego, NSA wskazał jednoznacznie, że: „[…] celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.”

Również w wyroku z 10 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1304/13, NSA wskazał jednoznacznie, że uzależnienie możliwość zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów od uzyskania określonego dokumentu celnego jest niedopuszczalne: „Jeżeli bowiem organ podatkowy w wyniku działań kontrolnych stwierdzi w sposób bezsporny, że towar został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego „konsumpcji” na terytorium Wspólnoty, to bezpodstawne jest obciążanie obrotu podatnika stawką podatku 22% jak dla dostawy krajowej, skoro wiadomo, że obrót nie miał charakteru dostawy krajowej lecz eksportu towarów. W przeciwnym razie z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego naruszona zostałaby zasada neutralności podatku VAT.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w szeregu rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”). Tytułem jedynie przykładu można odwołać się w tym miejscu do wyroku:

WSA w Krakowie z dnia 12 września 2023 r., sygn. I SA/Kr 683/23, w którym WSA stwierdził, że: „Słusznie w tym kontekście zwrócono uwagę w skardze, że stanowisko takie narusza dyspozycję art. 41 ust. 6a u.p.t.u., w którym przewidziano otwarty katalog dokumentów za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji z założenia nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli Spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, ewentualnie Poczty Polskiej, bądź innego „dokumentu urzędowego”, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane przez Dyrektora KIS, nie będzie mogła wykazać eksportu towarów. Pozostaje ono jednak w sprzeczności w wcześniej zaprezentowanym stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE oraz NSA w powołanych wyrokach. (…) Nie została jednak przedstawiona przekonywująca argumentacja, z której by wynikało, że na podstawie żadnego z powołanych dokumentów (z wyjątkiem dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny UE) nie będzie można wykazać, iż eksport towarów w rzeczywistości nastąpił.”

WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2023 r., sygn. I SA/Gd 637/23, w którym WSA w uzasadnieniu ustnym powtórzył tezę wyroku WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 683/23 przytoczonego powyżej, podkreślając, że nie można uzależniać prawa do zastosowania stawki 0% wyłącznie od spełnienia przesłanki formalnej, a kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnej w postaci wywiezienia towarów poza terytorium UE - co może zostać udowodnione poprzez dowolną dokumentację, z której bez wątpliwości wynika, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE.

WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 282/23, w którym WSA w uzasadnieniu ustnym wskazał, że kwalifikacja transakcji jako eksportu towarów nie jest zależna od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu i dokumenty celne nie mogą być jedynym dowodem, że dane towary opuściły UE - a w związku z tym, jeżeli istnieją inne dowody udowadniające, że dane towary opuściły UE, to podatnik może skorzystać ze stawki 0% VAT pomimo braku dokumentów celnych.

WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1459/20, w którym WSA stwierdził, że: „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”;

WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021, sygn. akt I SA/Rz 385/21, w którym WSA zajął stanowisko, że: „przepisy art. 41 ust. 6 i ust. 6 a ustawy o VAT, tego rodzaju dokumenty (pochodzące od organów celnych), potwierdzające wywóz, wskazują jedynie przykładowo. Z ich treści nie można więc wywieść, że kreują one pewien zamknięty katalog dowodów potwierdzenia wywozu towarów, jako że art. 41 ust. 6 a ustawy o VAT, wyliczając tego rodzaju dokumenty, posługuje się zwrotem „w szczególności”. Wobec powyższego stanowisko organu interpretacyjnego, wywodzące z tego przepisu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego (odpowiedniego komunikatu w systemie organów IE-599), nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania tegoż wywozu, nie wynika także z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. (…) Odnosząc się do stanowiska organu stwierdzić ponadto należy, że opiera się ono na wymogach nieprzystających do uregulowań wynikających także z przepisów celnych. W tym zakresie zauważyć bowiem należy, że na gruncie unijnych (wspólnotowych) przepisów celnych, potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, ale dopuszczalne jest także w tym zakresie powołanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro więc przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6 a tej ustawy, nie dostarcza do tego żadnych podstaw.”

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że na przykładowy (otwarty) charakter katalogu dowodów określonych w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT wskazuje również jednoznacznie treść uzasadnienia do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35), którą wprowadzono analizowany przepis do Ustawy VAT.

Pogląd o otwartym charakterze katalogu dokumentów, potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest również akceptowany w praktyce organów podatkowych, co odzwierciedla szereg wydanych na tle analizowanego zagadnienia interpretacji indywidualnych, w tym interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) – omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia niniejszego Wniosku.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dla prawa zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Z powyższym podejściem jednocześnie w pełni korespondują przedstawione powyżej poglądy dotyczące dokumentacji, służącej potwierdzeniu transgranicznego charakteru dokonanej dostawy.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 (Milan Vinš):

„(…) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii. […] art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.”

Trybunał przypomniał w tym wyroku, że wprawdzie to do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez Dyrektywę 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego UE, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych.

Do powyższych wskazówek TSUE wielokrotnie odwoływały się polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17, stwierdził, że „w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0 % VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA przykładowo w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2022/17, czy też w wydanym w tej samej dacie wyroku o sygn. akt I FSK 2032/17.

Jak z powyższego zatem wynika, zarówno w ocenie TSUE, jak i NSA, opartej na zasadach wspólnego systemu podatku VAT i regulacjach Dyrektywy VAT, prawo do zastosowania stawki VAT 0% w ramach eksportu towarów uzależnione jest od wywozu towaru będącego przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa krajowego nie może naruszać w tym zakresie zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji. Prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu towarów nie może być zatem uzależnione od wymogu posiadania konkretnych dokumentów, w szczególności, w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie formułują ich zamkniętego katalogu, a wywóz towarów poza terytorium UE nie budzi wątpliwości.

Jak słusznie bowiem podsumował NSA w wyroku w sprawie I FSK 2032/17: „Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pozyskuje i będzie pozyskiwać w przyszłości, dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Jakkolwiek stosowanymi generalnie przez Spółkę rodzajami dowodów są przede wszystkim dokumenty celne wydawane przez polskie organy celne w ramach realizowanej procedury wywozu (dokumenty IE-599), tak z uwagi na występujące trudności w ich pozyskiwaniu z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, Wnioskodawca gromadzi alternatywne dowody potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, które w jego ocenie powinny być wystarczające dla zastosowania stawki VAT 0%.

2. Prawo do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw udokumentowanych za pomocą poszczególnych Wariantów dokumentów

Wnioskodawca uważa, że posiadając dokumenty objęte Wariantami A-D dokumentacji jest i będzie w stanie jednoznacznie wykazać, że konkretny towar będący przedmiotem dostawy eksportowej opuścił terytorium UE i został odebrany przez Kontrahenta poza jej terytorium, a tym samym, że dokonana dostawa powinna być objęta stawką VAT 0%.

W tym kontekście raz jeszcze należy podkreślić, że Wnioskodawca / Spółka jest i będzie w posiadaniu faktur dokumentujących transakcje, komunikatu IE-529 oraz międzynarodowego listu przewozowego (dokument CMR), zawierającego dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy, potwierdzonym przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią oświadczeniem odbiorcy potwierdzającym otrzymanie towaru), które stanowią zasadnicze potwierdzenie dokonanej dostawy (dokumenty określone dla Wariantu A). Komunikat IE-529 potwierdza, że konkretne towary zostały zwolnione do procedury wywozu, podczas gdy dokument CMR potwierdza, że towary te zostały odebrane przez Kontrahenta poza terytorium UE.

Dodatkowo, w ramach kolejnych Wariantów, w posiadaniu Wnioskodawcy znajdować się będzie odpowiednio jeden z następujących dokumentów:

• oświadczenie odbiorcy potwierdzające otrzymanie towaru poza terytorium UE (Wariant B),
• wydruk dokumentu potwierdzającego przyjęcie Produktów na magazyn poza terytorium UE (Wariant C),
• potwierdzeniem dokonania płatności za przedmiotowe dostawy bądź rozliczeniem wierzytelności wynikających z faktur za takie dostawy w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych (Wariant D).

Wariant A (Pytanie nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, dokumenty objęte Wariantem A spełniają definicję wskazanego art. 41 ust. 6 Ustawy „dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej” i jako takie cechują się wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie.

Wystawiona faktura, wymieniona w dokumencie CMR, odnosi się - zgodnie z wymogami Ustawy VAT - do konkretnych Produktów. Dodatkowo posiadany przez Wnioskodawcę komunikat IE-529 potwierdza, że objęte ww. dokumentem towary zostały zwolnione do procedury wywozu. Z kolei list przewozowy dokumentuje wywóz towarów objętych daną fakturą poza terytorium UE, co potwierdzane jest na tym dokumencie przez odbiorcę, w szczególności za pomocą jego podpisu i/lub pieczęci. Zatem nie powinno być wątpliwości, że Wnioskodawca jest w stanie udowodnić, że dane towary opuściły teren UE, a zatem ich dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 0% jako eksport towarów.

Stanowisko potwierdzające możliwość uznania faktury (lub jej kopii) wraz z listem przewozowym za wystarczające dokumenty pozwalające na zastosowanie stawki VAT 0% zaprezentowane zostało w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez DKIS. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej:

• z dnia 26 stycznia 2023 r. 0111-KDIB3-3.4012.618.2022.2.MPU, w której DKIS potwierdził, że posiadany przez podatnika wariant dokumentacji obejmujący: fakturę (lub jej kopię) dokumentującą dokonany eksport, oraz dokument transportowy (list CMR) podpisany przez przewoźnika oraz kontrahenta lub magazyn, bądź dokument delivery note (tj. dokument towarzyszący transportowanym towarom), podpisany przez kontrahenta lub magazyn, są wystarczające dla udokumentowania eksportu i zastosowania stawki VAT 0%. Jak wskazał bowiem DKIS w tej interpretacji:

„Dla opodatkowania eksportu towarów stawka VAT w wysokości 0% kluczowe jest posiadanie dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzą, że nastąpiło wyprowadzenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika zatem, że Spółka posiada faktury, a także dokumenty, które nie są wprawdzie literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy, co jednak nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że spełnia/będzie spełniała przesłankę w zakresie udokumentowania wywozu. W konsekwencji pozwala to na uznanie, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doszło/będzie dochodziło do eksportu towarów do kontrahentów spoza Unii Europejskiej.

Reasumując - w przedstawionej dostawie towarów do kontrahentów spoza Unii Europejskiej Spółka jest uprawniona, na podstawie posiadanych dokumentów (…) zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla eksportu towarów.”

• z dnia 19 kwietnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK, w której DKIS potwierdził, że:

„Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. (…) jeśli Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z dokumentów:

(…) d) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są/będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%.”

Analogiczne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.530.2022.1.JK,
• z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn.0111-KDIB3-3.4012.616.2022.2.AM,
• z dnia 2 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.515.2022.2.RM,
• z dnia 12 grudnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.453.2022.1.JK
• z dnia 2 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.455.2022.1.GK,
• z dnia 13 października 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.414.2022.1.JO,
• z dnia 24 stycznia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP.

W rezultacie, skoro Wnioskodawca będzie posiadać dokument CMR o cechach wskazanych w opisie stanu faktycznego, wraz z fakturą i dokumentem IE-529, to nie może ulegać wątpliwości, że dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów objętych Wariantem A dokumentacji powinny być opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki VAT 0%.

Wariant B i C (Pytania nr 2 i 3)

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym powyżej, Wnioskodawca jest zdania, że już dokumenty wymienione w Wariancie A są wystarczające dla zastosowania stawki VAT 0%. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, tym bardziej dokumenty określone w Wariantach B i C, tj. faktura wraz z komunikatem IE-529 i dokumentem CMR oraz oświadczeniem odbiorcy, bądź potwierdzeniem przyjęcia towaru na magazyn w kraju przeznaczenia są w stanie udowodnić, że dane towary opuściły teren UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT właściwą dla eksportu towarów.

Stanowisko, potwierdzające możliwość uznania faktury (lub jej kopii) wraz z oświadczeniem odbiorcy, bądź potwierdzeniem przyjęcia towaru na magazyn w kraju przeznaczenia, za wystarczające dokumenty pozwalające na zastosowanie stawki 0% - również bez listu przewozowego - zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 stycznia 2023 r. nr. 0114-KDIP1-2.4012.515.2022.2.RM, w której DKIS stwierdził:

„(…) dysponują Państwo innymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE. Dokumentami tymi, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy, ilość i wartość sprzedawanych towarów jest/będzie przynajmniej jeden z poniższych dokumentów, który można bezpośrednio powiązać z fakturą, tj.:

1) oświadczenie nabywcy towarów potwierdzające, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE,

2) (…) oświadczenie magazynu odpowiedzialnego za odbiór towaru w kraju przeznaczenia, w którym towar został odebrany w imieniu klienta,

(…) Mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że mają Państwo/będą Państwo mieli prawo do opodatkowania dostaw towarów stanowiących eksport towarów stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie posiadanych dokumentów (wskazanych we wniosku w pkt 1-9), zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Co prawda dokumenty wskazane w pkt 1-8, tj. oświadczenie nabywcy towarów potwierdzające, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, (…), oświadczenie magazynu odpowiedzialnego za odbiór towaru w kraju przeznaczenia, w którym towar został odebrany w imieniu klienta, (…) nie są literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Niemniej jednak jak wskazano katalog dokumentów wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Zatem w przypadku, gdy pomimo faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE dokonanego w ramach eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, nie posiadają Państwo/nie będą posiadać komunikatu IE-599, ale posiadają Państwo/będą Państwo posiadać fakturę i co najmniej jeden inny wiarygodny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE wskazany we wniosku w pkt 1-9 mają Państwo/będą Państwo mieli prawo do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%”.

W odniesieniu tylko do oświadczenia odbiorcy, analogiczne stanowisko DKIS zaprezentował również w interpretacji z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.616.2022.2.AM, w której stwierdził:

„(…) posiadają Państwo jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów przynajmniej jeden z następujących dokumentów: (…)

- oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE.

(…) dokumenty, które będą Państwo posiadać, w sytuacji, gdy nie będą Państwo dysponować dokumentem (...), będą potwierdzały, że będące przedmiotem transakcji towary zostały dostarczone do miejsca poza UE (w przypadku listu przewozowego, oświadczenia przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów, oświadczenia nabywcy towarów) albo będą potwierdzały przywóz i odprawę celną towarów w kraju nienależącym do Unii Europejskiej (w przypadku dokumentu, lub jego kopii, wydanego przez administrację celną kraju trzeciego). W konsekwencji, dokonując dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będą Państwo dysponować dokumentami potwierdzającymi, że towary dotarły do kraju znajdującego poza Unią Europejską w ramach realizowanego eksportu towarów.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że: (...)

- oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniające Wnioskodawcę - po spełnieniu reszty przesłanek - do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.”

Podobne stanowiska DKIS zajął również w interpretacjach:

• z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.461.2022.1.AKS,
• z dnia 2 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.455.2022.1.GK,
• z dnia 13 października 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.414.2022.1.JO.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, posiadając dokumenty objęte Wariantem B i C będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% do dokonywanego eksportu towarów.

Wariant D (Pytanie nr 4)

Jak pokreślono powyżej, Wnioskodawca jest zdania, że już dokumenty objęte Wariantem A są wystarczające dla zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów. Tym bardziej zatem dokumenty określone w Wariancie D, tj. w praktyce dokumenty objęte Wariantem A, wraz z potwierdzeniami dokonania płatności za dokonane dostawy, bądź rozliczeniami wierzytelności wynikających z faktur za dostawy w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych, którymi Wnioskodawca będzie dysponować, potwierdzają dokonanie dostaw i ich transgraniczny charakter.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że analogiczna konstrukcja potwierdzenia transgranicznego charakteru dostawy funkcjonuje na gruncie regulacji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), w przypadku której, z perspektywy opodatkowania VAT, kluczowy jest fakt wywozu towarów do innego kraju UE (podobnie, jak w przypadku eksportu towarów – fakt wywozu towarów poza terytorium UE).

Jak wynika z przepisów regulujących opodatkowanie WDT (art. 42 Ustawy VAT), możliwości zastosowania stawki VAT 0% do tych dostaw warunkowana jest na gruncie Ustawy VAT posiadaniem „dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”. Jednocześnie pośród takich dowodów wymienia się: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz 2) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (którą w praktyce może obejmować wystawiona faktura). Dokumenty te w praktyce uznawane są za „dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Polski - do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej” (podobnie, jak w przypadku eksportu, analogiczne dokumenty są uznawane za „dokument potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej”; pełnią analogiczną rolę).

Ponadto, zgodnie z regulacjami dotyczącymi WDT, w przypadku, gdy ww. dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, potwierdzającymi ten fakt mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę analogiczny charakter obu typów dostaw (WDT i eksport), brak jest jakichkolwiek podstaw by odmówić waloru dowodowego dokumentowi w postaci potwierdzenia zapłaty / rozliczenia (wygaśnięcia) wierzytelności na gruncie przepisów dotyczących eksportu towarów, które oparte są na otwartym katalogu dokumentów potwierdzających transgraniczny charakter dostawy. Skoro takie rozwiązanie jest dopuszczalne na gruncie WDT, to powinno być dopuszczalne również w odniesieniu do eksportu, w sytuacji, gdy dostawca (tu Spółka) dysponuje również stosowną fakturą oraz listem przewozowym, które łącznie potwierdzają faktyczne dokonanie eksportu (wywóz towarów poza terytorium UE).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jest zdania, że dostawy Wnioskodawcy udokumentowane za pomocą zestawów dokumentów wskazanych w Wariantach A-D, powinny być opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki VAT 0%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Grupą VAT, której członkami są:

• B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), numer KRS: (…), będąca przedstawicielem Grupy VAT,
• C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (…), numer KRS (…), oraz
• D. Limited, będący spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w (…), Wielka Brytania, który prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski za pośrednictwem oddziału przedsiębiorcy zagranicznego - E. Limited spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w (…), numer KRS (…)(„Spółka”).

Grupa VAT jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, jak również jest zarejestrowana od dnia (…) lipca 2023 r. dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE. Przed dniem zarejestrowania Grupy VAT, dla celów VAT, podatnikami były poszczególne spółki wchodzące w skład A., które posiadały status zarejestrowanych na terytorium Polski podatników VAT czynnych oraz podatników VAT UE.

Należycie Państwo do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i dystrybucja wyrobów (...), innych preparatów (...) oraz innych produktów („Produkty”).

Klientami Spółki są zagraniczni przedsiębiorcy („Kontrahenci”), najczęściej powiązani kapitałowo ze Spółką. Sprzedaż Produktów dokumentowana jest za pomocą wystawianych faktur. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka jest podmiotem posiadającym w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, który do czasu założenia Grupy VAT był zarejestrowany na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, jak również był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE.

Państwa wniosek dotyczy wyłącznie dostaw Produktów, wysyłanych / transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE, które stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 Ustawy VAT. Miejscem rozpoczęcia transportu Produktów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) - terytorium państwa trzeciego, w tym m.in. Ukraina, Republika Południowej Afryki, Rosja, Turcja, Chiny. W ramach opisanych dostaw, Produkty - co do zasady - są transportowane przez zewnętrznych przewoźników (spedytorów). Spółka jest odpowiedzialna za cały proces organizacji logistycznej transportu, w tym przygotowanie towarów do wysyłki oraz kontakt ze spedytorem (czynności te, na zlecenie Spółki, może wykonywać także inna, powiązana polska spółka, w tym członek Grupy VAT). Koszty transportu opłacane są przez nabywcę towarów, tj. spedytor wystawia fakturę za swoje usługi bezpośrednio na Kontrahentów, mających siedzibę poza terytorium kraju. W rozumieniu przepisów celnych, każdorazowo to Spółka dokonuje wywozu towarów z Polski na terytorium państw trzecich.

W celu zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonywanych eksportów towarów, Wnioskodawca gromadzi dokumenty potwierdzające, że Produkty zostały wywiezione z terytorium kraju poza terytorium UE. W tym celu gromadzone są dokumenty (komunikaty) celne otrzymywane od organów celnych lub pozyskiwane są dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od Kontrahentów. Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka otrzymuje dokument IE-529 - informujący o zwolnieniu towaru do procedury wywozu. Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest zwykle dokumentem IE-599 - potwierdzającym wyprowadzenie towaru.

Niezależnie od gromadzenia dokumentów celnych (w szczególności dokumentu IE-599), Wnioskodawca posiada także inne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają wywóz Produktów z terytorium UE w ramach wskazanych transakcji oraz które każdorazowo pozwalają na stwierdzenie tożsamości (określanej co do gatunku) i ilości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca w każdym przypadku dąży do uzyskania dokumentu celnego IE-599 (lub analogicznego dokumentu), niemniej w praktyce zdarzają się sytuację, gdy z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych nie wpływa komunikat IE-599 dla poszczególnych dostaw/ faktur. W takim przypadku Wnioskodawca posiada dokumenty objęte przynajmniej jednym z poniżej wskazanych wariantów dokumentacji, które potwierdzają wywóz Produktów poza terytorium UE, tj.:

Wariant A dokumentacji (dalej: „Wariant A”), obejmujący:

• fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
• komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
• międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią).

Wariant B dokumentacji (dalej: „Wariant B”), obejmujący:

• fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
• komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
• międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią),
• oświadczenie odbiorcy potwierdzające otrzymanie towaru poza terytorium UE.

Wariant C dokumentacji (dalej: „Wariant C”), obejmujący:

fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,

• komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
• międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią),
• wydruk dokumentu, potwierdzającego przyjęcie Produktów na magazyn poza terytorium UE.

Wariant D dokumentacji (dalej: „Wariant D”), obejmujący:

• fakturę, która dokumentuje dokonany eksport,
• komunikaty IE-529 dla poszczególnych dostaw,
• międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), zawierający dane pozwalające na jego przyporządkowanie do danej dostawy (w szczególności numer faktury sprzedaży), potwierdzony przez odbiorcę (w szczególności podpisem odbiorcy i / lub jego pieczęcią),
• potwierdzenie dokonania płatności za przedmiotowe dostawy lub rozliczenia wierzytelności wynikających z faktur za takie dostawy w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Wskazane powyżej dokumenty, gromadzą Państwo w formie kopii elektronicznej (skanu) lub oryginału.

Przykładem transakcji, dla których Wnioskodawca posiada powyższe zestawy dokumentów są dostawy dokonane na rzecz D. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w ramach której Produkty zostały przemieszczone z Polski do Wielkiej Brytanii.

Wskazali Państwo także, że nie posiadają dokładnych informacji co, w konkretnych przypadkach, jest przyczyną braku przekazania komunikatów IE-599 przez urząd celny wyjścia, pomimo faktycznego zakończenia czynności wywozowych.

Obecnie deklarują Państwo eksport towarów z Polski z zastosowaniem stawki VAT 0% jedynie w sytuacji posiadania dokumentów celnych IE-599 potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.

Wątpliwości Państwa w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy dostawy towarów udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariantach od A do D powinny być, w świetle art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że dotyczy on wyłącznie dostaw Produktów, które stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 Ustawy VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”. Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.

Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

W powołanym przez Państwa wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Należy podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W konsekwencji nie mogą to być takie dokumenty jak m.in. komunikaty IE-529, międzynarodowy list przewozowy (dokument CMR), oświadczenie odbiorcy, potwierdzające otrzymanie towaru poza terytorium UE, wydruk dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów na magazyn poza terytorium UE, potwierdzenie dokonania płatności za dostawę lub rozliczenia wierzytelności w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych. Zatem posiadanych przez Państwa dokumentów, opisanych w Wariantach A-D, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku konkretnych Wariantach od A do D to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, nabywca towarów lub podmiot prowadzący magazyn, do którego transportowany będzie towar, potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE.

Tym samym, dokumenty opisane w Wariancie A-D, nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach od A do D nie mogli Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnych powołanych na poparcie własnego stanowiska, zwracamy uwagę, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Jednocześnie zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).