Interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.591.2019.17.MS

Ulga badawczo-rozwojowa.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 10 października 2020 r. (wpływ 22 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 246/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 937/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 185/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

· czy w przedstawionym opisie możliwe jest równoległe zastosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2019 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 14 stycznia 2020 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

 ·G;

·R

 ·C;

 ·P;

 ·K.

Opis zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu)

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania – osoby fizyczne – mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zainteresowanymi są wspólnicy spółki pod firmą Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa… dalej jako Spółka). Zainteresowanymi są osoby fizyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w Spółce mają status komandytariuszy) oraz osoba prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (Spółka z o.o. mająca status komplementariusza).

Zainteresowani mający status komandytariuszy nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Koszty ponoszone przez osoby fizyczne oraz osobę prawną w ramach realizowanych projektów nie zostały oraz nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami, zasada ta znajduje zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Identycznie kwestię tę reguluje przepis art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w stosunku do sytuacji udziału podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT i ustawy o CIT to m.in. spółka komandytowa.

Spółka od początku swojego istnienia zajmuje się tworzeniem innowacyjnych gier komputerowych na urządzenia mobilne oraz dedykowanych na serwisy społecznościowe. Gry oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Dodatkowo, Spółka prowadzi prace mające na celu stworzenie innowacyjnej metody produkcji gier, wpływającej bezpośrednio na efektywność i jakość tworzonych gier,… z wykorzystaniem uczenia maszynowego…. Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na zasadach prawa pracy. Działania pracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie.

Projekty realizowane przez Spółkę

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych gier lub nowych elementów w już istniejących grach. Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób…. przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Efektem prowadzonych projektów rozwojowych (dalej także jako Projekty B+R) są autorskie gry komputerowe (tj. programy komputerowe) (dalej jako Produkty IT). Produkty IT tworzone, rozwijane lub ulepszane będą stanowić przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów oprogramowania (gier) bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych. Wykorzystując autorskie metody analizy i predykcji zachowań użytkowników, w szczególności ich akcji i sposobów używania Produktu IT, na bieżąco dostosowywany i usprawniany jest balans danej gry, aby gracze korzystali z niej w sposób możliwie najbardziej efektywny i pożądany. Pozwala to na kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych Produktach IT oraz prowadzi do innowacji technologicznych oraz daje możliwość tworzenia zoptymalizowanych pod kątem biznesowym produktów, które spełniają wyznaczone kluczowe statystyki …, takie jak …. Stworzenie nowych gier wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin. I tak np. w procesie wytwórczym danej gry, Pracownicy wykorzystują narzędzia i metody wykorzystujące zaawansowane metody oceny reakcji, stanu psychologicznego i emocjonalnego gracza. Udoskonalane są też algorytmy służące rozwiązywaniu podstawowych problemów związanych ze sztuczną inteligencją  oraz metody ich implementacji w grach oraz tworzenie systemów służących gromadzeniu, przechowywaniu i obróbce zasobów danych, które charakteryzują się dużą złożonością, zmiennością i rozmiarem …. W ramach podejmowanych prac projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu bądź to opracowania ulepszonych produktów lub całkiem nowych rozwiązań. Nawet wtedy, gdy dana gra trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność jej dalszego rozwoju poprzez np. modyfikację funkcjonalności czy dodanie całkiem nowych modułów. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Zainteresowani będą osiągać dochody z tytułu mikropłatności – tj. za korzystanie przez końcowego odbiorcę z gry komputerowej, reklam wyświetlanych użytkownikowi końcowemu w trakcie korzystania z gry komputerowej, z licencji udzielanych wydawcom gier, tj. pośrednikom w oferowaniu użytkownikom końcowym stworzonych przez Spółkę programów komputerowych. Zdaniem Zainteresowanych, będą to opłaty lub należności wynikające z umów licencyjnych zawieranych z użytkownikami gier komputerowych (programów komputerowych) oraz dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

Pracownicy

W celu realizacji opisanych powyżej działań Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości, artystów grafików, projektantów gier, analityków danych, menedżerów projektu, a także kadrę zarządzającą. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich m.in. kody źródłowe programów komputerowych lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne …, projekty doświadczeń użytkownika …, grafikę komputerową, materiały reklamowe oraz prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Umowy z pracownikami zawierają postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu przepisów prawnoautorskich, w szczególności do poszczególnych programów komputerowych. Spółka stanie się ostatecznie dysponentem autorskich praw majątkowych do praw autorskich utworów stworzonych przez pracowników (Produktów IT), które następnie skomercjalizuje. Sposób wynagradzania pracowników jest określany wewnętrznymi regulaminami. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców – pracowników z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Spółki utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce jako pracodawcy regulacjach. Będzie on uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi honorarium. Istotnym jest, że honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13 –„(…) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”. Spółka działająca pod … sp. z o.o. sp.k. jest stroną umów o pracę (pracodawcą). Jednakże Zainteresowani będą mogli rozliczyć koszty pracy na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.  Zainteresowani zamierzają na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową uwzględnić koszty pracowników oraz ewentualne koszty pracy własnej wskazane w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Spółka w związku z zatrudnianiem pracowników, wykonujących pracę w ramach działalności badawczo-rozwojowej rozlicza przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz opłaca składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Kosztami pracy są wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Za koszty wynikające ze stosunku pracy należy m.in. uznać: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia, dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne), ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie (uznaniowe regulaminowe), nagrody, odprawy, bony, prowizje, nieodpłatne korzystanie z samochodu służbowego. Spółka zapewnia swoim pracownikom również: opiekę medyczną oraz pakiet sportowy …. Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi będą również poniesione w danym miesiącu należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Oznacza to, że pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców.

Komercjalizacja prac B+R

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego jest generowanie zysku dla jej wspólników – Zainteresowanych na gruncie wniosku. Aby ten cel realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac (tj. Produkty IT) prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane na zewnątrz (komercjalizowane). Sprzedaż gotowych Produktów IT odbywa się bądź to bezpośrednio poprzez specjalistyczne platformy internetowe…. Dzięki temu klienci z całego świata mogą dokonać zakupu wytwarzanych w Spółce gier komputerowych, bądź pośrednio poprzez wyspecjalizowanych wydawców gier. Spółka oferuje swoje produkty w modelu …. Oznacza to, że podstawowa wersja gry oferowana jest za darmo. Gracz – klient płaci bądź to za korzystanie z dodatkowych funkcjonalności, bądź za specyficzne przedmioty oferowane w grze, które pozwalają mu uzyskać przewagę nad innymi graczami. W takiej sytuacji prawa autorskie do poszczególnych Produktów IT pozostają przy Spółce. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem wydawców, Spółka udziela im odpowiednich licencji. Warto zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to, w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawnoautorskiej ochrony będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

Dodatkowe funkcjonalności, o których mowa we wniosku stanowią rozszerzenie podstawowej wersji gry komputerowej/programu komputerowego i jako takie samodzielnie będą też programem komputerowym w znaczeniu podanym powyżej, podlegającym ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Specyficzne przedmioty stanowią zaś część graficznego interfejsu użytkownika i jako takie są nierozerwalną częścią programu komputerowego (tj. gry komputerowej), chronionego na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytwarzanego przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej.

Zarówno dodatkowe funkcjonalności, jak i specyficzne przedmioty oferowane w grze stanowią rozwinięcie istniejącego programu komputerowego (gry komputerowej). Spółka ponosi koszty związane z wytworzeniem tychże ulepszeń. Gracz – klient, aby móc uzyskać dostęp do ww. zawartości musi uiścić odpowiednią opłatę. Przy czym sprzedaż tychże ulepszeń nie byłaby możliwa bez korzystania przez końcowego użytkownika z podstawowego wariantu programu komputerowego (gry komputerowej), stworzonego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. W oderwaniu od programu komputerowego ulepszenia te nie posiadałyby żadnej wartości dla konsumentów.

Natomiast dodatkowe elementy gry (np. zmiany graficzne niektórych obiektów), jako że w świetle prawa autorskiego nie są programem komputerowym, nie przynoszą dochodu z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, ale są produktem funkcjonującym jedynie w programie komputerowym (mogą być wykorzystane jedynie w ramach programu komputerowego), a więc przynoszą dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT).

Istnieje możliwość, że w przyszłości Spółka komandytowa będzie współwłaścicielem oprogramowania, które będzie wydane na rynku chińskim.

Spółka komandytowa będzie w prowadzonych księgach wyodrębniać poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ustalać przychód koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde takie prawo i wypełniać pozostałe wymogi określone w art. 30cb ustawy o PIT.

Ewidencja prace badawczo-rozwojowe

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwolą na szczegółową ewidencję projektów (dalej: Ewidencja B+R). Ewidencja ta zawierać będzie informacje takie jak:

-opis projektu,

-czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,

-wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem,

-wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem dokonkretnej osoby wykonującej daną pracę,

-zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Ewidencja B+R, o której mowa, nie będzie typową ewidencją godzinową i nie będzie zawierać informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

-w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych,

-w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), awpozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę wprojekty B+R,

-w 100% w projekty, które nie będą projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: Wskaźnik B+R).

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk pracowników zaangażowanych w projekty B+R będzie w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: koszty kwalifikowane B+R), stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o CIT, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: koszty pracy).

Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego kosztów pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Pytania

1.Czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Czy poniesione koszty pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek?

3.Czy w przedstawionym stanie dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co upoważni Zainteresowanych do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4.Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus jest poprawne?

5.Czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez pracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT oraz art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

W tożsamy sposób pojęcie to definiuje art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje art. 5a pkt 39 ustawy o PIT (oraz art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk iobserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów procesów lubusług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1)obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2)mieć twórczy charakter,

3)być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4)być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Zainteresowani wskazują, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych Produktów IT. Opracowywane są przy tym innowacyjne metody analizy i predykcji zachowań użytkowników, które pozwalają na optymalizację produktów pod kątem biznesowym. Dzięki wykorzystaniu i implementacji w rozwiązaniach drzew behawioralnych, tworzone są modele zachowań graczy. Udoskonalane są algorytmy sztucznej inteligencji oraz tworzone systemy służące gromadzeniu, przechowywaniu i obróbce zasobów danych, które charakteryzują się dużą złożonością zmiennością i rozmiarem …. Pracownicy Spółki łączą dotychczas istniejącą wiedzę w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszenia tych już oferowanych. Każdy projekt zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów mogących stać się przyczynkiem do powstania nowego produktu Spółki – gry. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań oraz powstają pierwsze makiety i prototypy. W następnym kroku są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów czy nowych modeli dla danej gry. W wyniku swojej twórczej pracy pracownicy Spółki, samodzielnie znajdują optymalne rozwiązania danych zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. W wyniku tak prowadzonych prac część pomysłów jest dalej rozwijana, a część pozostaje na etapie pomysłu czy też prototypu. Za każdym razem jednak prace wykonywane w Spółce prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki, jak i użytkowników proponowanych rozwiązań.

W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza wskazano, iż „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności utworu”, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”.

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników – osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz kodów źródłowych, dokumentacji, itd. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie, też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać że, realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe w ramach projektów B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów obu ustaw dochodowych.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT oraz art. 18d ustawy o CIT jako wspólnicy Spółki mogą stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 5 ust. 2 ustawy o CIT uznać za koszty kwalifikowane koszty pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zdaniem Zainteresowanych, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników kosztów pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik odlicza co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w Spółce, której wspólnikami są Zainteresowani.

Kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się przytoczony art. 26e ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Zainteresowanych, stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

a)muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego,

b)muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony narealizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

c)muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy ustaw dochodowych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Zainteresowanych, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów wumowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Istotnym jest, aby taki pracownik faktycznie świadczył pracę na rzecz działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie będą kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie, Zainteresowani wskazali i wykazali, że Spółka w której są wspólnikami prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą wskaźnika B+R.

Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R. Zdaniem Zainteresowanych w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie, np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako ze wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Zainteresowanych, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace B+R.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, jak również – wyłącznie w przypadku pracowników – wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Zainteresowanych, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z kosztów pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży Produktów IT (tj. poszczególnych gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawnoautorskich, a powstałych w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, są w całości kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT oraz art. 24d ustawy o CIT. Tym samym, Zainteresowani uprawnieni są do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w wymienionych przepisach – każdorazowo 5%.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawoochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo zrejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. O ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Tożsame regulacje są umieszczone w przepisie art. 24d ustawy o CIT.

W przedstawionym opisie spełnione są, według Zainteresowanych, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, jak i odpowiadającego mu treściowo art. 24d ustawy o CIT. Zainteresowani – w zależności od statusu prawnego:

-uzyskują dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wodniesieniu do osób fizycznych),

-uzyskują kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

-na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka, w której Zainteresowani sąwspólnikami, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu zkwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu zeskomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

1)jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT (iodpowiadającej mu normie art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT) oraz

2)przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika wramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i odpowiadającym mu przepisie art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży usług, których wynikiem jest oprogramowanie, stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawnoautorskch.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W tożsamy sposób rozstrzyga względem podatników podatku dochodowego od osób prawnych przepis art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Zainteresowanych, działalność Spółki w zakresie realizowanych projektów spełnia wszelkie przesłanki wynikające z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka w której Zainteresowani są wspólnikami zamierza prowadzić odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 30cb ustawy o PIT oraz art. 24e ustawy o CIT. Umożliwi to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym, Zainteresowani jako podatnicy podatku dochodowego odpowiednio od osób fizycznych (komandytariusze) oraz od osób prawnych (komplementariusz) uprawnieni będą do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Ad 4

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zostały wprowadzone rozwiązania dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Dochody objęte tym rozwiązaniem mają dotyczyć komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych praw własności intelektualnej. Zmiany zostały dokonane w obu ustawach dochodowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązania w tym zakresie w obu ustawach są tożsame. Popularnie są one zwane Innovation Box lub IP Box.

Na gruncie ustawy o PIT wprowadzono katalog tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej objętych nowymi rozwiązania: są nimi (art. 30ca ust. 2):

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego.

Przepis ten odpowiada treściowo art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Warto też dodać, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej, zgodnie z wolą ustawodawcy, mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o CIT (winno być ustawy o PIT) oraz art. 24d ust. 3 ustawy o CIT).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT):

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną zkwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego wrozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

c)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego wrozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Istotnym jest ustalenie, którą z wymienionych tam kategorii kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika będzie wypłacane pracownikom wynagrodzenie związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru nexus) przemawiają następujące względy:

-Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa, to pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni Pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie sąoni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę,

-jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego Pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę. Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem programu komputerowego, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – tu autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności Pracowników prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanej sprawie. Ich wspólnym mianownikiem jest koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na nabycie przez podatnika:

a)wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego w rozumieniu właściwych przepisów ustaw dochodowych (lit. b i c),

b)kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d).

W przeciwieństwie do powyższych pozycja oznaczona lit. a we wzorze nexus odnosi się do takiej aktywności podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie stanowi jedynie nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich prac czy działań, jakie podatnik łoży w ramach działalności badawczo-rozwojowej na przedmiotowe prawo. Mają one na celu jego udoskonalenie czy dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W przeciwieństwie do tego kategorie, do których odnoszą się pozostałe litery ze wzoru nexus, dotyczą jedynie samego nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które w takiej postaci jest komercyjnie wykorzystywane zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT lub art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Nabycie, o którym mowa ma miejsce od podmiotu zewnętrznego w stosunku do podatnika. Przesądza o tym właśnie użyte sformułowanie „nabycie”, które z istoty ma charakter relacji z podmiotem trzecim. W ocenie Zainteresowanych, pozycja oznaczona jako lit. a we wzorze nexus dotyczy nie tylko nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: autorskie prawo do programu komputerowego), ale również prac nad nim. Stąd właśnie w ten sposób należy zakwalifikować aktywność pracowników Spółki, którzy nie tylko przenoszą majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, ale pracują nad nimi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Jak opisano w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani na podstawie prowadzonej ewidencji (tj. za pomocą wskaźnika B+R) są w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach prowadzonych przez Spółkę. Przy czym, mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

-w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;

-w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;

-w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, mogą Oni zaliczyć koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty, w części wynikającej ze wskaźnika B+R do kosztów, o których mowa w składniku „a” wskaźnika Nexus.

Ad 5

Zainteresowani stoją na stanowisku, że równoległe stosowanie tzw. ulgi IP Box (art. 30ca ustawy o PIT oraz odpowiedni art. 24d ustawy o CIT) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 26e ustawy o PIT i 18d ustawy o CIT) jest możliwe. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez Spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów (gier komputerowych), natomiast ulga IP Box znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP, którym w przypadku Zainteresowanych będą autorskie prawa do programów komputerowych (gier komputerowych), objęte ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na początku zauważyć należy, że ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to preferencja dochodowa. Zatem, możliwość zastosowania ulgi B+R co do zasady nastąpi na etapie wytworzenia ulepszenia lub rozwinięcia nowego produktu lub usługi. W szczególności efektem tak prowadzonych działań B+R może, choć nie musi, być program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (kwalifikowane IP w terminologii ulgi IP Box). Preferencja IP Box jest zaś preferencją dochodową umożliwiającą zastosowanie w stosunku do dochodu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (odpowiednio art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Możliwość zastosowania ulgi B+R wystąpi zatem na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju produktu lub usługi (w szczególności kwalifikowanego IP), natomiast możliwość skorzystania z preferencji IP Box na etapie komercjalizacji kwalifikowanego IP. W praktyce niezwykle rzadko zdarzy się sytuacja, aby oba te etapy mogły być wyraźnie od siebie oddzielone. Biorąc pod uwagę nowoczesne, zwinne metody pracy nad oprogramowaniem (ang. Agile Development), które stosowane są w przedsiębiorstwie Zainteresowanych, dochodzi do krótkich iteracji prac B+R, mających na celu jak najszybsze wytworzenie i komercjalizację kwalifikowanych IP. Raz wytworzone i komercjalizowane kwalifikowane IP jest w dalszym ciągu rozwijane i ulepszane. W sposób równoległy prowadzone są więc prace B+R oraz następuje komercjalizacja poszczególnych IP. Na początku komercjalizowana jest wersja podstawowa produktu (pilot/prototyp), a w kolejnych krokach jej twórcze modyfikacje i ulepszenia.

Biorąc pod uwagę założenia obu ulg, tj. ulgi B+R, wspierającej wysiłki prowadzonych prac rozwojowych oraz ulgi IP Box, będących nagrodą za udaną komercjalizację wyników tychże prac, jedynym rozsądnym wnioskiem wydaje się, iż ulga IP Box jest logicznym dopełnieniem ulgi B+R. Każda inna interpretacja może prowadzić do sprzeczności z założeniami obu projektów. Brak bowiem możliwości jednoczesnego zastosowania zarówno ulgi B+R oraz IP, jeżeli w przedsiębiorstwie w sposób ciągły i systematyczny prowadzone są prace B+R nad wytworzeniem, dalszym rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanego IP powodowałoby w rzeczywistości ukaranie przedsiębiorcy szybko i na bieżąco komercjalizującego wyniki swoich prac, promując jedynie konsekutywny. tradycyjny sposób prowadzenia prac. Taki sposób prowadzenia prac B+R wystąpi zapewne w przypadku rozwoju nowych produktów leczniczych, jednak niezwykle rzadko pojawi się w przypadku rozwoju programów komputerowych objętych ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brak możliwości jednoczesnego stosowania obu ulg wydaje się więc nieuzasadnionym promowaniem jednego typu przedsiębiorców, działających w tradycyjnym modelu rozwoju produktów i usług.

Taka interpretacja interakcji obu preferencji byłaby sprzeczną zarówno z celem obu regulacji jak i z konstytucyjną zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Dodatkowo, biorąc pod uwagę wykładnię językową obu regulacji należy podkreślić, że w żadnym punkcie ustawodawca wprost nie wykluczył możliwości jednoczesnego stosowania zarówno ulgi B+R jak i IP Box, mając zapewne na uwadze różne, nie dające się sklasyfikować sposoby prowadzenia prac B+R oraz ich komercjalizacji. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2019 r. chronologicznie późniejszą ulgę IP Box ustawodawca nie wskazał, że jej stosowanie wyklucza korzystanie z ulgi B+R. Jak wyżej podano elementem ulgi B+R są tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m in. należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Regulacje szczególne dotyczące ulgi IP Box wskazują, że ma ona związek z działalnością badawczo-rozwojową podatnika. Sugeruje to wprost m.in. oznaczenie lit. a we wzorze nexus. Zgodnie z podanym znaczeniem wielkość ta dotyczy kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Kolejne wielkości we wzorze nexus (lit. b i c) również odnoszą się do ulgi badawczo-rozwojowej. Jednym z kosztów kwalifikowanych jest nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i w tożsamym brzmieniu właściwy przepis z ustawy o PIT). Konfrontując to z przywołanym powyżej rozumieniem wielkości „a” we wzorze nexus należy przyjąć, że zakresowo się one pokrywają. Ustawodawca nie zastrzegł wprost, że uwzględnienie kosztu pod pozycją „a” wzoru nexus wyklucza traktowanie go jako koszt kwalifikowany dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej. Co więcej, w uzasadnieniu do wymienionej ustawy wprowadzającej ulgę IP Box zauważono, że nowe proponowane rozwiązania wpisują się w opracowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego dokumenty mające na celu tworzenie otoczenia prawnego, instytucjonalnego i organizacyjnego sprzyjającego procesom innowacyjnym. Obok tego zaproponowano w nich rozwiązania mające na celu przezwyciężenie zidentyfikowanych problemów i barier związanych z innowacyjnością w Polsce. Wdrażana do systemu prawnego koncepcja będzie nosiła znamiona ulgi podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono też, że projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) stanowiskiem. Ujęcie, o którym mowa dotyczy reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej. Łączą się one z wytycznymi OECD w ramach tzw. inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 – Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box, jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS. W raporcie tym zaprezentowano także wytyczne dotyczące konstruowania samej ulgi podatkowej, tzw. podejście nexus (Modified Nexus Approach) – polegającym na konieczności zachowania związku między poniesionymi kosztami, prawami własności intelektualnej oraz generowanym dochodem z tych praw.

Zgodnie z podejściem nexus, korzyści wynikające z ulgi podatkowej uzależnione są od zakresu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej przez podatnika – skorzystanie z ulgi podatkowej jest możliwe w sytuacji występowania powiązania między dochodem kwalifikującym się do ulgi, a wydatkami poniesionymi w celu jego uzyskania.

Biorąc powyższe pod uwagę staje się oczywistym, że nie jest możliwe skorzystanie z ulgi IP Box, o ile nie prowadzi się odpowiednich prac B+R. Racjonalnie działający ustawodawca, biorąc pod uwagę tak bardzo pokrywającą się terminologię, chcąc zapobiec jednoczesnemu stosowaniu obu ulg, wyraźnie to zastrzegł pamiętając z pewnością o tym, że podstawową wykładnią prawa podatkowego jest właśnie wykładnia językowa. Dodatkowym argumentem na brak przeciwskazań do jednoczesnego zastosowania obu ulg jest też zasada wyrażona w art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. „co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone”.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, dopuszczalnym jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, o ile spełnione są warunki do stosowania każdej z tych ulg z osobna.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny – 14 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną w podatku dochodowym od osób fizycznych nr 0113-KDIPT2-3.4011.591.2019.5.IR, w której uznałem Państwa stanowisko za:

· prawidłowe – w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· prawidłowe – w zakresie możliwości uznania kosztów projektów za koszty kwalifikowane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

§w części dotyczącej wynagrodzeń ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wynagrodzeńzasadniczych,dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń, należności wymienionych wart. 13 pkt 8 lit.a ww. ustawy oraz składek od ww. należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika,

§nieprawidłowe – w części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika,

• prawidłowe – w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży programów komputerowych jako dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (tzw. IP Box) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

• prawidłowe – w zakresie sposobu kwalifikacji wynagrodzenia pracownika w części związanej z projektami B+R do ustalenia wskaźnika nexus (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

· nieprawidłowe – możliwości równoległego zastosowania ulgi IP Box oraz ulgi B+R związanej z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Interpretację doręczono Państwu 24 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 20 marca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 24 marca 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania drugiego i piątego w pozostałym zakresie oddalił skargę – wyrokiem z 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 246/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 185/21 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie I i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny  uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania drugiego oraz oddalił skargę w części dotyczącej pytania piątego – wyrokiem z 6 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 937/23.

Wyrok z 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 246/20 stał się prawomocny 3 sierpnia 2023 r. w zakresie punktów II i III.

Wyrok z 6 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 937/23 stał się prawomocny 30 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące interpretacji indywidualnej, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie:

· czy w przedstawionym opisie możliwe jest równoległe zastosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań 1, 2, 3, 4.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 5, tj. w zakresie możliwości równoległego zastosowania ulgi IP Box oraz ulgi B+R związanej z działalnością badawczo-rozwojową jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej (w zakresie pytania 5)

Rozpatrując wątpliwość Zainteresowanych dotyczącą możliwości równoległego stosowania ulgi IP Box oraz związanej z działalnością badawczo-rozwojową należy zwrócić uwagę na interakcję ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

W myśl art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Z powyższego wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

·stosować wyłącznie ulgę B+R albo

·stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo

·skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 powołanej ustawy oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, należy zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP Box, lub naprzemiennie z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-5 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

… (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1-4 jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.