Wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 185/21

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 246/20 w sprawie ze skargi Ł. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 246/20, w sprawie ze skargi L. A. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS) z 14 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w pkt I. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania drugiego i piątego; w pkt II. w pozostałym zakresie skargę oddalił. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

1.2. Sad pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Skarżącego oraz innych zainteresowanych nie będących stronami postępowania przedstawiono m.in. następujący stan faktyczny. Zainteresowani – osoby fizyczne mające nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są wspólnikami spółki z o.o. spółki komandytowej, mającej status komplementariusza (dalej: "Spółka"), opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zajmuje się tworzeniem innowacyjnych gier komputerowych na urządzenia mobilne oraz dedykowane na serwisy społecznościowe. Gry oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Dodatkowo Spółka prowadzi prace mające na celu stworzenie innowacyjnej metody produkcji gier, wpływającej bezpośrednio na efektywność i jakość tworzonych gier, w postaci systemu analizy i predykcji zachowań graczy w chmurze obliczeniowej, z wykorzystaniem uczenia maszynowego (ang. Machine Learning). Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na zasadach prawa pracy. Działania pracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), która uprawnia zainteresowanego do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e u.p.d.o.f.? 2. Czy poniesione koszty pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 18 lit. a) u.p.d.o.f. można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich wskaźników kosztów pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., takich jak w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek? 3. Czy w przedstawionym stanie dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca u.p.d.o.f., co upoważni zainteresowanego do opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze wskaźnika B+R, jako "a" we wskaźniku NEXUS jest poprawne? 5. Czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową? Odnośnie do zagadnienia dotyczącego pytania drugiego Skarżący wskazał, że na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f., jako wspólnicy Spółki mogą stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. uznać za koszty kwalifikowane koszty pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Dotyczy to też części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika. Odnośnie do zagadnienia objętego pytaniem piątym Skarżący wskazał, że możliwe jest stosowanie równoległe tzw. ulgi IP Box (odpowiednio art. 30ca u.p.d.o.f.) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 26e u.p.d.o.f.). Ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez Spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów (gier komputerowych), natomiast ulga IP Box znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP, którym w przypadku wnioskodawców będą autorskie prawa do programów komputerowych (gier komputerowych), objęte ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące pytania pierwszego, pytania drugiego w części dotyczącej wynagrodzeń ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., tj. wynagrodzeń zasadniczych, dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń, należności wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz składek od ww. należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika; pytania trzeciego; pytania czwartego. Natomiast uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące pytania drugiego w części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika oraz w odniesieniu do pytania piątego, tj. możliwości równoległego zastosowania ulgi IP Box oraz ulgi B+R związanej z działalnością badawczo-rozwojową. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny odnosząc się do zakwestionowanej części pytania drugiego wskazał, że przepisy podatkowe (art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał, m.in. wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związane z realizacją działalnością B+R. Odnośnie zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości stosowania równoległego obydwu ulg to zauważono, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Wskazano na art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 i art. 30c u.p.d.o.f. uznając, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a podatnik nie może łącznie stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.