Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.169.2024.4.PP

Ustalenie czy w wyniku Połączenia Spółek, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku Połączenia Spółek, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w wyniku Połączenia Spółek, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
• czy ewentualny przychód będzie kwalifikowany jako dywidenda z jednoczesną możliwością zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4.06.1992 r.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 lipca 2024 r. (data wpływu 8 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Ltd z siedzibą na Cyprze (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Spółką", "Spółką Przejmującą" jest cypryjskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na Cyprze.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, będącej polskim podatnikiem posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (zwana dalej: "Polską Spółką"). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Polskiej Spółki.

Obecnie rozważana jest reorganizacja, która obejmuje Wnioskodawcę oraz Polską Spółkę. Reorganizacja zakłada transgraniczne połączenie Wnioskodawcy z Polską Spółką. W wyniku tego połączenia Wnioskodawca będzie spółką przejmującą i przejmie Polską Spółkę, jako spółkę przejmowaną (zwane dalej: "Połączeniem Spółek").

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: "k.s.h."), do połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516(1) k.s.h. oraz odpowiednich przepisów prawa zagranicznego, tj. poprzez przejęcie całego majątku Polskiej Spółki przez Wnioskodawcę.

Ponieważ Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Polskiej Spółki, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz jego udziałowców.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie w momencie połączenia polskim rezydentem podatkowym, tj. nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma i nie będzie mieć w dniu połączenia siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani żadnego stałego zakładu na terytorium Polski. Jego siedziba i zarząd będą zlokalizowane na terytorium Republiki Cypru.

W wyniku połączenia Polska Spółka zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utraci podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w zagranicznym rejestrze właściwym dla Wnioskodawcy i w dniu połączenia Polska Spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca będzie jedynym następcą prawnym Polskiej Spółki. Po połączeniu Wnioskodawca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę, zarząd i miejsce jego wykonywania oraz pozostanie podmiotem prawa zagranicznego.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 5 lipca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazaliście Państwo, że:

• Połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
• Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest i nie będzie celem połączenia spółek.
• Połączenie zostanie przeprowadzone na warunkach rynkowych. Aktualnie nie jest wiadome, jaka będzie relacja wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej w stosunku do kosztu nabycia udziałów w tej spółce, posiadanych aktualnie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), tj. czy wartość ta będzie wyższa, równa temu kosztowi czy niższa.

Pytania

1)Czy w wyniku Połączenia Spółek, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., zwana dalej: "ustawa o CIT")?

2)Czy ewentualny przychód będzie kwalifikowany jako dywidenda z jednoczesną możliwością zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4.06.1992 r. (Dz.U.1993.117.523 z dnia 1993.12.08, dalej: UPO)?

Państwa stanowisko w sprawie

Analizując ewentualne skutki dla Spółki Przejmującej w polskim podatku dochodowym należy przede wszystkim określić zakres, w jakim ta spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu.

W stosunku do zagranicznej spółki przejmującej (Spółka Przejmująca) zastosowanie znajdzie zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, co oznacza, że ewentualne opodatkowanie tego podmiotu z tytułu transakcji będzie ograniczone jedynie do dochodów, które ten podmiot osiągnie z tytułu transakcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa zasada doznaje odpowiednich modyfikacji postanowieniami UPO.

Oznacza to, że możliwość powstania w Polsce obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie uzależniona jest od UPO, tj. tylko wtedy, gdy UPO dopuszcza powstanie w Polsce takiego obowiązku podatkowego, a samo opodatkowanie wystąpi jedynie pod warunkiem realizowania przez Polskę uprawnienia do opodatkowania danego zdarzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia Spółek po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, a jeśli przyjąć możliwość powstania przychodu, będzie on mógł podlegać od opodatkowania w Polsce na podstawie at. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a)0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b)5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Oznacza to, że UPO przewiduje zwolnienie dywidend wypłacanych np. z Polski na Cypr, jeśli rzeczywisty właściciel dywidendy jest spółką posiadającą bezpośrednio 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, przy czym z braku wyraźnych innych postanowień należy uznać, że ów dwuletni okres może upłynąć po wypłacie dywidendy (przeciwnie niż ma to np. miejsce w przypadku konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Luksemburgiem).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Oznacza to, że dla celów stosowania UPO w odniesieniu od dywidend wiążące znaczenie ma definicja państwa źródła (tu: Polski).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki (...).

Równolegle funkcjonuje art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zdaniem Spółki art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, tj. powstanie przychodu traktowanego dla celów CIT tak jak dywidenda sensu stricto, ma zastosowanie w przypadku np. łączenia podmiotów już bezpośrednio powiązanych kapitałowo, tj. kiedy np. spółka przejmująca na moment podziału już posiada udziały (akcje) w spółce przejmowanej. Tylko w takim przypadku, tj. gdy istnieje udział w osobie prawnej, można mówić o możliwości powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach takiej osoby prawnej, tj. dywidendy. W przypadku braku bezpośredniego powiązania kapitałowego, zastosowanie ma art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT.

W komentowanej sprawie Spółka posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce przejmowanej, co oznacza kwalifikację potencjalnego przychodu Spółki jako przychodu z tytułu udziału z zyskach osoby prawnej, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) a co za tym idzie jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak stanowi art. 4a pkt 16a ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie i-h braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wprost wskazuje na nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości:

1)wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz

2)wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych,

a samo połączenie (podział) musi wiązać się z "przydzieleniem udziałów (akcji) udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej".

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w wyniku Połączenia Spółek nie dojdzie do emisji jakichkolwiek udziałów Spółki Przejmującej, a więc i do przydzielenia wspólnikowi Spółki Polskiej (Spółce Przejmującej) jakichkolwiek udziałów w Spółce Przejmującej, wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie dochodzi do wypełnienia jej hipotezy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że norma prawna jako reguła zachowania daje odpowiedź na pytanie: kto, w jakich warunkach, jak powinien postąpić (co jest mu nakazane, zakazane lub dozwolone). W zależności od przyjętej koncepcji budowy normy prawnej można np. wyróżnić takie jej części składowe, jak zakres zastosowania (nazywany też hipotezą), który określa adresata, okoliczności i warunki zastosowania normy oraz zakres normowania (nazywany niekiedy dyspozycją) - który określa wzór powinnego zachowania, czyli postępowanie nakazane, zakazane lub dozwolone, wymagane od adresata, jeżeli spełnią się warunki i okoliczności określone w hipotezie tej normy.

Powyższe wskazuje zatem, że to hipoteza wyznacza sytuację, w której norma prawna znajduje zastosowanie. Na tę sytuację składają się elementy podmiotowe dotyczące adresata, jak również elementy przedmiotowe, odnoszące się do stanów, zjawisk lub okoliczności zewnętrznych w stosunku do adresata. Podkreślenia wymaga, iż skoro w wyniku Połączenia Spółek nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów Spółki Przejmującej, tj. do przydzielenia wspólnikowi Spółki Polskiej udziałów w Spółce Przejmującej, to hipoteza artykułu 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie zostanie wypełniona. Przepis ten bowiem wyraźnie dotyczy tylko tych sytuacji, w których dochodzi do przydzielenia udziałów spółki przejmującej (warunek sine qua non), a przychód po stronie spółki przejmującej powstanie, jeśli wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Jeśli wolą ustawodawcy byłoby objęcie hipotezą tego przepisu także sytuacji, w których nie dochodzi do emisji nowych udziałów w spółce przejmującej, ustawodawca nadałby mu inne brzmienie. Przepis ten wskazywałby wówczas, iż przychód powstanie, jeśli w wyniku połączenia nie dochodzi do emisji lub przydzielenia nowych udziałów albo wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Ustawodawca podatkowy jednak nie zdecydował się na takie rozwiązanie i nie jest dopuszczalne domniemanie innych zdarzeń z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, poza tymi, które wyraźnie zostały określone w ustawie.

Przyjęcie stanowiska, iż powyższy przepis znajdzie zastosowanie także do zdarzeń, w których nie występuje emisja lub przydzielenie udziałów podmiotu przejmującego doprowadziło by do rażącego błędu subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną w sytuacji niewypełnienia jej hipotezy. W konsekwencji powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie może zostać uznany za adresata normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, iż odmienna interpretacja ww. przepisu doprowadziła by do naruszenia zakazu wykładni przez analogię, względnie zakazu wykładni rozszerzającej, które to zakazy mają w prawie podatkowym bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne. W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii, podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" (vide art. 217 Konstytucji RP). Dopuszczalna jest jedynie wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego czyniona na korzyść podatnika. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 462/14, w którym sąd uznał że:

"Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych".

W szczególności nie można przyjąć, że w przypadku niewystąpienia (w ogóle) wartości emisyjnej w związku z brakiem emisji lub wydania udziałów, wartość ta jest (istnieje), przy czym wynosi ona zero. Takie rozumienie omawianego przepisu stałoby w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem.

W konsekwencji uznać należy, że po stronie Spółki Przejmującej, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Dodatkowo warto zaznaczyć, że emisja udziałów Spółki Przejmującej byłaby działaniem niedopuszczalnym, gdyż w praktyce Spółka Przejmująca musiałaby wydać swoje udziały sama sobie. Prowadzi to do wniosku, że zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT do Połączenia Spółek byłoby niezgodne z ogólnymi zasadami połączeń spółek.

Niejako na marginesie należy również przywołać treść Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE. L 2009.310.34; zwana dalej: "Dyrektywa 2009/133/WE"). Jej przepisy są kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek.

Jednym z podstawowych założeń Dyrektywy 2009/133/WE, wynikającym z jej preambuły jest, że: Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE wskazano, że: Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Wynika z tego, że Dyrektywa 2009/133/WE wprowadza generalną zasadę neutralności podatkowej transgranicznego łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie spółek, a także wnoszenia aktywów i wymiany udziałów. W związku z tym, przepisy polskie nie powinny nakładać sztucznych ograniczeń oraz dodatkowych należności podatkowych na transgraniczne reorganizacje spółek, w tym połączenia. Przyjęcie, że w wyniku Połączenia Spółek dochodzi do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT byłoby zatem niezgodne z przepisami Dyrektywy 2009/133/WE.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, tj. w szczególności w:

1)interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.582.2022.2.MKU, w której DKIS wskazał, że: Zaznaczyć należy także, że skoro w przypadku Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

2)interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP, w której DKIS wskazał, że: Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

3)interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której nie dojdzie do wydania akcji spółki przejmującej, w związku z brakiem możliwości odniesienia wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych" do "wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych;

4)interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Na tej podstawie, mając na uwadze, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów.

Mając na uwadze powyższe rozważania w ocenie Wnioskodawcy po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przychód taki powstałby jedynie w sytuacji, w której doszłoby do przydzielenia udziałów spółki przejmującej na rzecz wspólników spółki przejmowanej, o wartości emisyjnej niższej, niż wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego. W konkretnej sytuacji Spółki byłby to przychód kwalifikowany w Polsce jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający potencjalnie w Polsce zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w zw. z art. 22a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy w wyniku Połączenia Spółek, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak stanowi art. 516¹ KSH:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w Dzienniku Ustaw z dnia 25 sierpnia 2023 r., pod poz. 1705, opublikowano ustawę z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta wprowadza m.in. zmiany w procedurach łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych. Nowe regulacje w tym zakresie weszły w życie z dniem 15 września 2023 r.

Wskazać należy, że po art. 515 KSH dodany został art. 515¹ w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2023 r.:

Art. 515¹. § 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.

W myśl art. 516¹ § 1 i § 2 KSH, w stanie obowiązującym od 15 września 2023 r.:

§ 1. Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

§ 2. Do dnia otrzymania zaświadczenia o zgodności połączenia transgranicznego z prawem krajowym połączenie transgraniczne podlega w odniesieniu do każdej z łączących się spółek prawu państwa jej siedziby, a po tym dniu podlega prawu państwa siedziby spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej.

Ponadto w myśl art. 516¹² KSH, w stanie obowiązującym od 15 września 2023 r.:

§ 1. Zarząd spółki składa do sądu rejestrowego wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wraz z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o wydanie opinii zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Sąd rejestrowy niezwłocznie przesyła wniosek do właściwego organu podatkowego. Przepisu art. 507 § 1 nie stosuje się.

§ 2. Do wniosku należy dołączyć:

1) plan połączenia transgranicznego, chyba że został złożony do sądu rejestrowego zgodnie z art. 516⁴ § 1;

2) sprawozdanie, o którym mowa w art. 516⁵, w części przeznaczonej dla wspólników albo odpis zgody wszystkich wspólników spółki na odstąpienie od wymogu sporządzenia tego sprawozdania;

2¹) sprawozdanie, o którym mowa w art. 5165, w części przeznaczonej dla pracowników albo informację o niezatrudnianiu w łączących się spółkach lub ich spółkach zależnych pracowników innych niż pracownicy wchodzący w skład zarządu;

2²) uwagi, o których mowa w art. 5163 § 2;

3) opinię przedstawicieli pracowników, a w braku takich przedstawicieli - pracowników, jeżeli zarząd otrzymał ją w odpowiednim czasie;

4) opinię biegłego albo odpis zgody wszystkich wspólników łączących się spółek na odstąpienie od wymogu badania planu połączenia transgranicznego przez biegłego i sporządzenia przez niego opinii, chyba że opinia została złożona zgodnie z art. 503;

5) dowód wyznaczenia wspólnego biegłego, jeżeli został on wyznaczony;

6) dowód zawiadomienia wspólników o zamiarze połączenia;

7) odpis uchwały o połączeniu;

8) oświadczenie podpisane przez wszystkich członków zarządu, że uchwała o połączeniu nie została zaskarżona w wyznaczonym terminie albo powództwo o jej zaskarżenie zostało prawomocnie oddalone bądź odrzucone albo minął termin do wniesienia środka odwoławczego, o ile nie zachodzi przypadek wskazany w pkt 9;

9) odpis oświadczenia o zrzeczeniu się na piśmie przez wszystkich uprawnionych prawa zaskarżenia uchwały o połączeniu lub odpis postanowienia sądu, o którym mowa w art. 516¹⁸;

10) oświadczenie podpisane przez wszystkich członków zarządu o sposobie realizacji uprawnień wierzycieli i wspólników wynikających z przepisów prawa oraz uchwały o połączeniu;

11) oświadczenie zarządu dotyczące celu połączenia transgranicznego, jeżeli nie jest wymagane sporządzenie sprawozdania, o którym mowa w art. 516⁵;

12) oświadczenie zarządu dotyczące miejsca rzeczywistego zarządzania lub działalności gospodarczej spółki po dniu połączenia;

13) oświadczenie zarządu, o tym czy rozpoczęło się postępowanie dotyczące uczestnictwa pracowników, jeżeli wymagają tego odrębne przepisy;

14) zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o liczbie ubezpieczonych i o niezaleganiu w opłacaniu składek, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

§ 3. (uchylony)

§ 4. Do wniosku o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego przepisy o postępowaniu rejestrowym stosuje się odpowiednio.

§ 5. Sąd rejestrowy bada w szczególności, czy plan połączenia transgranicznego zawiera informacje o procedurach dotyczących uczestnictwa pracowników, na podstawie których dokonuje się odpowiednich uzgodnień, oraz o możliwych wariantach takich uzgodnień.

§ 6. Sąd rejestrowy wydaje spółce zaświadczenie o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w § 1, i wpisuje do rejestru wzmiankę o połączeniu transgranicznym, chyba że stwierdzi, że połączenie transgraniczne służy nadużyciu, naruszeniu lub obejściu prawa.

§ 7. Jeżeli sąd rejestrowy ma poważne wątpliwości wskazujące na to, że połączenie transgraniczne służy nadużyciu, naruszeniu lub obejściu prawa, może zwrócić się o opinię do właściwych organów w celu zbadania określonego zakresu działalności spółki lub zasięgnąć opinii biegłego.

§ 8. Jeżeli połączenie transgraniczne prowadziłoby do posiadania miejsca rzeczywistego zarządzania lub działalności gospodarczej spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie-stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w którym spółka ma być zarejestrowana po dniu połączenia, domniemywa się, że brak jest okoliczności wskazujących na nadużycie, naruszenie lub obejście prawa.

§ 9. W przypadku stwierdzenia, że połączenie transgraniczne nie spełnia wszystkich warunków w zakresie procedury połączenia transgranicznego podlegającej prawu polskiemu, sąd rejestrowy może wezwać spółkę do uzupełnienia tej procedury i wyznaczyć w tym celu odpowiedni termin.

§ 10. Jeżeli wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wymaga uwzględnienia dodatkowych informacji lub przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających, termin przewidziany w § 6 można przedłużyć o trzy miesiące.

Ponadto zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, jeżeli plan połączenia, połączenia transgranicznego, podziału albo przekształcenia złożono w sądzie rejestrowym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do postępowań odpowiednio połączeniowych, podziałowych albo przekształceniowych stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie czy w wyniku połączenia spółek po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo 100% udziałowcem polskiej spółki sp. z o.o. Rozważana jest reorganizacja, która zakłada transgraniczne połączenie Państwa z Polską Spółką. Państwo będziecie spółką przejmującą i przejmiecie Polską Spółkę, jako spółkę przejmowaną. Do połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516(1) KSH oraz odpowiednich przepisów prawa zagranicznego, tj. poprzez przejęcie przez Państwa całego majątku Polskiej Spółki. W wyniku połączenia nie zostanie podwyższony Państwa kapitał zakładowy i nie zostaną wydane nowe udziały w Państwa kapitale zakładowym na rzecz Państwa udziałowców. W wyniku połączenia Polska Spółka zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utraci podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w zagranicznym rejestrze właściwym dla Państwa i w dniu połączenia Polska Spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Będą Państwo jedynym następcą prawnym Polskiej Spółki. Podkreślają Państwo, że nie są i nie będą w momencie połączenia polskim rezydentem podatkowym, tj. nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie nie mają i nie będą mieć Państwo w dniu połączenia siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani żadnego stałego zakładu na terytorium Polski. Państwa siedziba i zarząd będą zlokalizowane na terytorium Republiki Cypru. Ponadto wskazali Państwo, że połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem połączenia spółek nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz, że połączenie zostanie przeprowadzone na warunkach rynkowych, a Spółce aktualnie nie jest wiadome jaka będzie relacja wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej w stosunku do kosztu nabycia udziałów w tej spółce, posiadanych aktualnie przez spółkę przejmującą (Państwa), tj. czy wartość ta będzie wyższa, równa temu kosztowi czy niższa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d updop:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla Państwa może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Należy wskazać, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz ww. art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że w wyniku połączenia spółek po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Nie można natomiast zgodzić się z Państwa uzasadnieniem, że aby zastosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT „muszą wystąpić dwie mierzalne wartości:

1.wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz

2.wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych,

a samo połączenie (podział) musi wiązać się z "przydzieleniem udziałów (akcji) udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej".

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w wyniku Połączenia Spółek nie dojdzie do emisji jakichkolwiek udziałów Spółki Przejmującej, a więc i do przydzielenia wspólnikowi Spółki Polskiej (Spółce Przejmującej) jakichkolwiek udziałów w Spółce Przejmującej, wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie dochodzi do wypełnienia jej hipotezy.”

Jak już wyżej wskazano przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Znajdzie on zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki.

Natomiast z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo 100% udziałów w polskiej spółce.

Zatem nawet w sytuacji gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej w stosunku do kosztu nabycia udziałów w tej spółce, posiadanych aktualnie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie wyższa, równa czy niższa od tego kosztu to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, bowiem Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej bezpośredni udział w wysokości większej niż 10%, tj. 100%.

W związku z powyższym w związku z Połączeniem Transgranicznym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Podsumowując, wskazać należy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczącego ustalenia czy w wyniku Połączenia Spółek po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odpowiedzi na pytanie nr 2 oczekują Państwo w przypadku powstania po Państwa stronie ewentualnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. W związku z tym, że przychód na podstawie ww. artykułu nie wystąpi, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należy uznać za bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Państwa we wniosku. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek przez przejęcie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie przez przejęcie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem Państwa nie jest unikanie czy uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).