Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH

Dotyczy ustalenia, czy w związku z dokonaniem Połączenia 1 oraz Połączenia 2 po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o PDOP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z dokonaniem Połączenia 1 oraz Połączenia 2 po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o PDOP.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2023 r. (data wpływu 29 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

P.Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka przejmująca” lub „P.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja, modernizacja oraz naprawa pojazdów (…).

Akcjonariuszami Spółki są:

a)P. H. sp. z o.o. (dalej: „P. H.”) - posiadająca ok. 33% akcji Wnioskodawcy,

b)T. sp. z o.o. (dalej: „T.”) - posiadająca ok. 67% akcji Spółki oraz będąca jednocześnie jedynym udziałowcem P. H.,

c)akcjonariusze mniejszościowi - posiadający mniej niż 1% akcji Wnioskodawcy.

Przy czym jedynym udziałowcem T. oraz P. H. jest Fundusz (dalej: „F.”).

W ostatnich latach P. rozpoznawała straty finansowe, których skutkiem jest także posiadanie nierozliczonych strat podatkowych powstałych w latach 2017-2021.

Finansowanie działalności P. przez F. następowało przez spółki zależne od F. i zostało ustrukturyzowane w następujący sposób:

a)Spółka P. F.sp. z o.o. (dalej: „P. F.”) wyemitowała obligacje, które objął F. Ponadto, P. F. otrzymała wkład pieniężny od F., w wyniku którego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego P. F. Środki uzyskane z obligacji oraz podwyższenia kapitału zostały przekazane przez P. F. do P. w formie pożyczki;

b)P. S. sp. z o.o. (dalej: „P. S.”) otrzymała wkład od F. i przekazała środki w formie wkładu do Po. sp. z o.o. (dalej: „Po.”), która to spółka objęła obligacje wyemitowane przez P.

W związku z tym w przyszłości planowane jest przeprowadzenie następujących działań reorganizacyjnych:

1)wniesienie przez F. wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci:

a)obligacji wyemitowanych w przeszłości przez P. F.,

b)100% udziałów w P. F. oraz 100% udziałów w P. S.,

2)podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartość wniesionego wkładu (wycenionego według wartości rynkowej) oraz emisja akcji Spółki, które zostaną objęte przez wnoszącego aport tj. F.,

3)obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji i przekazanie kwoty, o którą obniżony zostanie kapitał zakładowy, na pokrycie strat z lat ubiegłych,

4)połączenie P. F. i P. S. z P. (dalej: „Połączenie 1”), jako spółką przejmującą, które nastąpi na podstawie art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”),

5)połączenie, na podstawie art. 516 § 6 KSH, P. z Po. - spółką zależną P. S., w której P., ze względu na wcześniejsze połączenie z P. S. będzie posiadała 100% udziałów (dalej: „Połączenie 2”).

W wyniku powyższych działań P. ustabilizuje swoją sytuację finansową, poprzez uzyskanie środków umożliwiających pokrycie dotychczasowych strat finansowych (przywrócenie dodatnich kapitałów własnych). Jednocześnie, dojdzie do:

a)uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należy P., oraz

b)zmniejszenia wysokości zobowiązań.

W konsekwencji, działania te umożliwić mają przywrócenie rentowności działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność P. F., P. S. i Po. (dalej: „Spółki przejmowane”) była związana z finansowaniem działalności P. W związku z tym, wraz z dokonaniem planowanych połączeń, działalność ta zostanie wygaszona.

Ewentualna różnica pomiędzy wartością udziałów Spółek przejmowanych wykazanych w bilansie P., a wartością księgową przejmowanych aktywów i pasywów Spółek przejmowanych w ramach Połączenia 1 i Połączenia 2, po stronie P. zostanie wykazana w kapitałach własnych jako tzw. kapitał z połączenia.

Spółka pragnie przy tym ponownie zaznaczyć, że planowane działania reorganizacyjne, w tym połączenia, odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane wyżej. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań, w tym połączeń. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 28 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

I.W związku z dokonanym przez F. wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów P. F. i P. S., P., na dzień poprzedzający dzień Połączenia 1, będzie jedynym udziałowcem:

a)P. F., oraz

b)P. S.,

- posiadającym, w sposób bezpośredni, 100% udziałów w kapitałach zakładowych tych spółek.

W szczególności, Wnioskodawca nie dokona zbycia udziałów P. F. i P. S. w okresie od dnia wniesienia aportu przez F. do ostatniego dnia poprzedzającego Połączenie 1.

Wnioskodawca podkreśla również, że:

a)w okresie od dnia wniesienia aportu przez F. do ostatniego dnia poprzedzającego Połączenie 1 - Wnioskodawca będzie posiadał, w sposób pośredni (za pośrednictwem P. S.) 100% udziałów w kapitale zakładowym Po.,

b)w okresie od dnia dokonania Połączenia 1 do ostatniego dnia poprzedzającego Połączenie 2 - Wnioskodawca będzie posiadał, w sposób bezpośredni, 100% udziałów w kapitale zakładowym Po.

Jednocześnie, również w tym przypadku, P. nie dokona zbycia udziałów Po. w okresie wskazanym wyżej w pkt b).

II.W związku z Połączeniem 1 i Połączeniem 2 nie będą emitowane i wydawane akcje Spółki Przejmującej. Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku tych połączeń dojdzie do przejęcia spółek, w których P. będzie posiadała, w sposób bezpośredni, 100% udziałów.

W konsekwencji biorąc pod uwagę:

a)treść art. 514 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), zgodnie z którym: „Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej” oraz

b)treść art. 516 § 1 KSH, wskazującego, że: „Przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4” (art. 499 § 1 pkt 2 KSH określa stosunek wymiany udziałów/akcji spółki przejmowanej na udziały/akcje spółki przejmującej - komentarz Wnioskodawcy);

- nie dojdzie do wydania akcji Spółki Przejmującej.

III.W związku z brakiem wydania akcji Wnioskodawcy, nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

IV.W wyniku określonych uwarunkowań ekonomicznych, niezależnych od Wnioskodawcy, wycena majątku odpowiednio P.F., P.S. lub Po. nie będzie wyższa niż wartość tego majątku określona dla celów podatkowych w dniu poprzedzającym dokonanie Połączenia 1 lub Połączenia 2.

Wnioskodawca zaznacza, że będzie kontynuować wycenę majątku spółek przejmowanych dla celów podatkowych w oparciu o zasadę sukcesji generalnej, określoną w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651). Tym samym, wartość tych składników P. przejmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Jednocześnie, całość majątku Spółek przejmowanych zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

V.Wnioskodawca informuje, że będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587). W szczególności, P. wskazuje, że:

a)Wnioskodawca działając w oparciu o art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651) rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia 1 oraz Połączenia 2 w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych,

b)działalność Spółek przejmowanych będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą, będącą polskim rezydentem podatkowym i prowadzącą działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym całość majątku Spółek przejmowanych zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

VI.W wyniku określonych uwarunkowań ekonomicznych, niezależnych od Wnioskodawcy i istniejących w dniu poprzedzającym dokonanie Połączenia 1 lub Połączenia 2, wycena majątku odpowiednio P. F., P. S. lub Po. przewyższy cenę nabycia udziałów w Spółkach przejmowanych.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że:

a)na ostatni dzień poprzedzający dzień Połączenia 1 będzie posiadał, w sposób bezpośredni, 100% udziałów P. F. oraz P. S.,

b)na ostatni dzień poprzedzający dzień Połączenia 2 będzie posiadał, w sposób bezpośredni, 100% udziałów Po.

VII.W wyniku dokonania Połączenia 1 oraz Połączenia 2 nie dojdzie do wydania akcji Spółki Przejmującej. W związku z tym nie jest możliwe odniesienie „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych” do „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”.

Pytanie

Czy w związku z dokonaniem Połączenia 1 oraz Połączenia 2 po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o PDOP? 

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem Połączenia 1 oraz Połączenia 2, nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP stanowi z kolei, że przychodem podatkowym dla podmiotu przejmującego, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. W każdym przypadku przychód podlegający opodatkowaniu nie może przekroczyć wartości rynkowej majątku, ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Niemniej jednak, w drodze wyjątku od zaprezentowanej powyżej reguły, do przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

1)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

2)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 15 tej ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi, art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 18, art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego.

Jak stanowi art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W konsekwencji, zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku połączenia spółek dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przez spółkę przejmującą.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 ustawy PDOP, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o PDOP.

Jak stanowi natomiast art. 93 § 1 Ordynacji podatkowe osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ponadto, przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (lub osób prawnych).

W konsekwencji, w odniesieniu do składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Spółka przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o zasadę sukcesji generalnej na gruncie podatkowym wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Spółki wartość tych składników P. przejmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

W świetle przywołanych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku realizacji planowanych połączeń, nie powstanie przychód podatkowy wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP. Ze względu bowiem na fakt, iż:

a)Wnioskodawca rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia 1 oraz Połączenia 2 w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,

b)działalność Spółek Przejmowanych będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą, będącą polskim rezydentem podatkowym i prowadzącą działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym całość majątku Spółek Przejmowanych zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski

- zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 4e, wyłączający z opodatkowania wartość przekazanych Wnioskodawcy składników majątku Spółek Przejmowanych.

art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP do Połączenia 1 oraz Połączenia 2 należy wskazać, że w obu przypadkach Spółka Przejmująca na moment przejęcia będzie posiadała 100% udziałów w spółkach zależnych - Spółkach Przejmowanych. W konsekwencji, w wyniku Połączenia 1 oraz Połączenia 2 nie dojdzie do wydania udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Przejmującej na rzecz udziałowca Spółek Przejmowanych.

Tym samym, mając na uwadze fakt, iż w wyniku Połączenia 1 oraz Połączenia 2 nie dojdzie do wydania udziałów, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP.

art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Przywołana regulacja znajdzie zastosowanie do połączenia przez przejęcie, w przypadku gdy spółka przejmująca, na dzień połączenia, posiada udziały w podmiocie przejmowanym. W tym kontekście, należy wskazać, że zarówno w odniesieniu do Połączenia 1 jak i Połączenia 2, na moment ich dokonania, Spółka przejmująca będzie posiadała udziały w Spółkach przejmowanych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Z analizy przywołanego przepisu, wynika, że do przychodów podatkowych spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej w wartości odpowiadającej procentowemu udziałowi (iloczynowi udziału procentowego) posiadanemu przez spółkę przejmującą w jej kapitale zakładowym. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy spółka przejmująca, na moment połączenia, posiada 100% udziałów w kapitale spółki przejmowanej, nie będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP.

W tym kontekście należy podkreślić, że jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, zarówno na moment Połączenia 1 jak i Połączenia 2, Spółka przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółek przejmowanych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2 nie będzie on obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP.

art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących możliwości powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, w związku z planowanym Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2, potencjalnie może również powstać przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek przejmowanych (wspólnika Spółek przejmowanych na moment dokonania Połączenia 1 oraz Połączenia 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie jednak, jak zostało to już wskazane powyżej, w punkcie uzasadnienia dotyczącym możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP w przypadku połączenia przez przejęcie spółki zależnej przez jej jedynego udziałowca (tzw. upstream merger) nie dojdzie do wydania udziałów spółki przejmującej (spółka przejmująca byłaby bowiem zmuszona do wydania udziałów samej sobie, co nie jest możliwe biorąc pod uwagę treść art. 514 § 1 KSH).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma konieczności analizy spełnienia przesłanek do zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP - w sytuacji bowiem, gdy nie dojdzie do wydania udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej, brak jest możliwości powstania po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przeprowadzenie Połączenia 1 oraz Połączenia 2 nie doprowadzi do powstania po jego stronie przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Spółki w odniesieniu do braku powstania przychodu na gruncie ustawy o PDOP jest podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, tak przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.605.2022.1.IZ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej informacji, w ocenie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem Połączenia 1 oraz Połączenia 2 po jego stronie nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOP w tym w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o PDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy,

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH,

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy w związku z dokonaniem Połączenia 1 oraz Połączenia 2 po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1, pkt 8ba pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Wnioskodawca planuje przeprowadzenie następujących działań:

1) połączenie P. F. i P. S. z P. (dalej: „Połączenie 1”), jako spółką przejmującą, które nastąpi na podstawie art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”),

2) połączenie, na podstawie art. 516 § 6 KSH, P. z Po. - spółką zależną P. S., w której P., ze względu na wcześniejsze połączenie z P. S. będzie posiadała 100% udziałów (dalej: „Połączenie 2”).

W związku z Połączeniem 1 i Połączeniem 2 nie będą emitowane i wydawane akcje Spółki Przejmującej. W wyniku tych połączeń dojdzie do przejęcia spółek, w których P. będzie posiadała, w sposób bezpośredni, 100% udziałów, a zatem w związku z brakiem wydania akcji Wnioskodawcy, nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika Spółek przejmowanych nowych akcji, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy jako 100% udziałowca Spółek Przejmowanych nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Z treści wniosku wynika, że w wyniku określonych uwarunkowań ekonomicznych, niezależnych od Wnioskodawcy, wycena majątku odpowiednio P. F., P. S. lub Po. nie będzie wyższa niż wartość tego majątku określona dla celów podatkowych w dniu poprzedzającym dokonanie Połączenia 1 lub Połączenia 2. Zatem po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro nie powstanie przychód na podstawie ww. przepisu, to nie jest zasadne odnoszenie się do wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że w wyniku Połączenia 1 oraz Połączenia 2 nie dojdzie do wydania akcji Spółki Przejmującej. W związku z tym nie jest możliwe odniesienie „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych” do „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”.

Zatem, przepis art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek Połączenia 1 oraz Połączenia 2, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje również po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zatem, jeżeli ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W przypadku jednak, gdy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronnie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku określonych uwarunkowań ekonomicznych, niezależnych od Wnioskodawcy i istniejących w dniu poprzedzającym dokonanie Połączenia 1 lub Połączenia 2, wycena majątku odpowiednio P. F., P. S. lub Po. przewyższy cenę nabycia udziałów w Spółkach przejmowanych. Zatem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca:

a)na ostatni dzień poprzedzający dzień Połączenia 1 będzie posiadał, w sposób bezpośredni, 100% udziałów P. F. oraz P. S.,

b)na ostatni dzień poprzedzający dzień Połączenia 2 będzie posiadał, w sposób bezpośredni, 100% udziałów Po.

Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej posiada prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółek Przejmowanych. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenia czy połączenie Spółek, o którym mowa we wniosku zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).