Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.382.2024.2.KR

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2024 r. (wpływ 9 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia 28 stycznia 2022 r. postanowieniem Sądu, sygn. akt (…), nabył Pan na własność działkę nr (…) (grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) położoną w miejscowości (…), gmina (…) w ramach postępowania o dział spadku po zmarłym dziadku (uprawomocnione 5 lutego 2022 r.). Aktem notarialnym Rep. A (…) dnia 17 marca 2023 r. działkę nr (…) o powierzchni (…) ha sprzedał Pan Gminie (…) na cel publiczny - budowa przedszkola oraz drogi dojazdowej, co potwierdza stan faktyczny, ponieważ inwestycja została już rozpoczęta. W dniu 25 lutego 2024 r. została wydana decyzja Starosty (…) - budowa budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym wraz z niezbędną infrastrukturą. Zgodnie z planami gminy - operat z 13 lutego 2023 r. zostało określone przeznaczenie działki: - cele publiczne (…) ha, - drogi (…) ha, - tereny mieszkaniowe (…) ha. Kwota sprzedaży została ustalona na (…) zł. Oświadcza Pan, że w sprawie, którą opisuje, nie toczy się postępowanie podatkowe, i nie jest prowadzona kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, oraz że sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Na pytanie Organu cyt. „kiedy (podać dokładną datę) zmarł Pana dziadek (spadkodawca)?” wskazał Pan, że dziadek zmarł 1 czerwca 1979 r. (spadkodawca).

Na pytanie Organu cyt. „na podstawie jakiego dokumentu nastąpiło stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym (spadkodawcy) – Pana dziadku (postanowienie sądu, akt poświadczenia dziedziczenia)? W przypadku stwierdzenia nabycia spadku na podstawie postanowienia sądu, należy wskazać datę uprawomocnienia się ww. postanowienia.” wskazał Pan, że - postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku Sądu Rejonowego w (…) sygn. akt (…) z dnia 9 sierpnia 2019 r. Prawomocne 31 sierpnia 2019 r.

Na pytanie Organu cyt. „kto dziedziczył spadek po zmarłym Pana dziadku i w jakich częściach? Czy dziedziczył Pan spadek po ww. zmarłym; w jakiej części Pan dziedziczył spadek?” wskazał Pan, że spadek dziedziczyły dzieci M.: J.J, T.J, W.J, córki: G.B, M.S, K.M (Pana matka) w udziałach po 1/6 części spadku każde z nich. Spadek dziedziczyła Pana matka K.M (zmarła 14 września 2015 r.), po niej dziedziczyły dzieci: T.Z, E.T, M.W, R.M (Pan) w części 1/4 spadku każde.

Na pytanie Organu cyt. „jakie składniki majątkowe wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłym Pana dziadku? Czy w skład spadku po ww. zmarłym, wchodziła nieruchomość, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. działka nr (…)? Czy w skład spadku po ww. zmarłym, oprócz nieruchomości wymienionej we wniosku (działki nr (…)) wchodziły inne składniki majątkowe?” wskazał Pan, że skład masy spadkowej to działki nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) oraz nr (…) - o pow. (…) ha, wszystkie działki to powierzchnia (…) ha. W skład spadku po ww. zmarłym wchodziła nieruchomość, tj. działka nr (…). W skład spadku po ww. zmarłym nie wchodziły inne składniki majątkowe.

Na pytanie Organu cyt. „kiedy (proszę podać dokładną datę) i w jaki sposób (w drodze jakiej czynności prawnej – umowy lub zdarzenia prawnego np. kupno, spadek, darowizna, inna – jaka?) została nabyta przez Pana dziadka przedmiotowa nieruchomość, której udział nabył Pan później w spadku po zmarłym Pana dziadku? W przypadku wskazania, że nabycie przez ww. zmarłego nastąpiło w drodze spadku należy wskazać dokładną datę śmierci spadkodawcy, datę nabycia przez spadkodawcę przedmiotowej nieruchomości, a także czy został przeprowadzony dział spadku, datę jego przeprowadzenia oraz skutki prawne przeprowadzonego działu spadku dla każdego spadkobiercy;” wskazał Pan, że 28 stycznia 2022 r. postanowieniem Sądu Rejonowego sygn. akt (…)o dział spadku (prawomocne 5 lutego 2022 r.) nabył Pan na wyłączną własność wszystkie ww. działki bez obowiązku spłat i dopłat.

Na pytanie Organu cyt. „czy zmarły Pana dziadek był wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości, o której mowa we wniosku? Czy przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność zmarłego (majątek osobisty)?” wskazał Pan, że dziadek był wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości udział 1/1 (wypis z rejestru gruntów Starostwo Powiatowe (…)), przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność osobistą dziadka.

Na pytanie Organu cyt. „jaki udział posiadał zmarły Pana dziadek w przedmiotowej nieruchomości?” wskazał Pan, że udział w nieruchomości 1/1.

Na pytanie Organu cyt. „jaki udział w przedmiotowej nieruchomości przypadł Panu, w wyniku nabycia spadku po zmarłym Pana dziadku, a jaki udział przypadł pozostałym spadkobiercom?” wskazał Pan, że całość została Pana własnością, tj. (…) ha.

Na pytanie Organu cyt. „pomiędzy jakimi podmiotami (stronami) miał miejsce dział spadku po zmarłym Pana dziadku – należy wymienić wszystkich uczestników postępowania?” wskazał Pan, że uczestnicy postępowania o dział spadku po zmarłym dziadku M.J to: S.B, B.S, M.F, B.B, M.K, I.K, A.W, E.K, G.B, E.T, M.W, T.Z.

Na pytanie Organu cyt. „czy przedmiotem ww. działu spadku była wyłącznie nieruchomość, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. działka nr (…)?” wskazał Pan, że przedmiotem ww. działu spadku były działki: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) oraz nr (…) - o pow. (…) ha, wszystkie działki to powierzchnia (…) ha.

Na pytanie Organu cyt. „jakie składniki majątkowe były przedmiotem działu spadku po zmarłym Pana dziadku oraz które z nich nabył Pan w wyniku działu spadku, a które pozostali spadkobiercy lub współwłaściciele? Czy dział spadku nastąpił nieodpłatnie, czy też ze spłatą lub dopłatą na rzecz innych spadkobierców lub współwłaścicieli? Które podmioty zostały zobowiązane do dokonania spłaty/dopłaty, a które do otrzymania spłaty/dopłaty, w jakiej wielkości (kwocie), a także których składników majątkowych dotyczyły spłaty i dopłaty?” wskazał Pan, że działki nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) oraz nr (…) - o pow. (…) ha, wszystkie działki to powierzchnia (…) ha. Wszystkie działki zostały Pana wyłączną własnością. Dział spadku był nieodpłatny.

Na pytanie Organu cyt. „czy wartość rynkowa nabytych przez Pana składników majątkowych (w tym przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr (…)) w wyniku działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Panu w ww. składnikach majątkowych przed działem spadku, czy może przekroczyła wartość tego udziału? Czy wskutek działu spadku uzyskał Pan przysporzenie majątkowe ponad przysługujący Panu udział w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku po ww. zmarłym Pana dziadku, poprzez nabycie majątku o większej wartości rynkowej aniżeli przypadająca na Pana wartość rynkowa udziału we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku?” wskazał Pan, że w wyniku działu spadku nie uzyskał Pan przysporzenia majątkowego ponad przysługujący udział w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku.

Na pytanie Organu cyt. „czy zwrócił się Pan do Gminy z propozycją/wnioskiem/opcją odkupu przez Gminę przedmiotowej działki nr (…)? Z czyjej inicjatywy (Pana czy Gminy) doszło do zawarcia w dniu 17 marca 2023 r. aktem notarialnym umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. działki (…)?” wskazał Pan, że nie zwracał się Pan do Gminy z wnioskiem bądź podaniem o odkup działki. Do sprzedaży doszło z inicjatywy Gminy.

Na pytanie Organu cyt. „na podstawie jakiego dokumentu/aktu prawnego (np. decyzji, uchwały, innej – jakiej?), przez kogo/jaki podmiot (nazwa organu) wydanego, kiedy (podać datę) wydanego, oraz na podstawie jakich przepisów prawa, Gmina przystąpiła do zawarcia (odkupu od Pana) aktem notarialnym umowy sprzedaży przedmiotowej działki nr (…)?” wskazał Pan, że w wykonaniu Uchwały Rady Miejskiej w (…) Nr (…) z dnia 26 października 2017 r. w sprawie nabycia na własność Gminy ... działek: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) położonych w (…) Gmina nabyła na własność działkę nr (…) Aktem notarialnym Rep. A (…) w dniu 17 marca 2023 r.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy przychód w wysokości odpowiadający wartości działki nr (…) stanowi w całości przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie, powołany art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226), stanowi o odpłatnym zbyciu nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, a nie o zbyciu nieruchomości lub jej części na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Ponadto powołana ustawa nie zawiera normy postępowania, która nakazywałaby w przypadku zbycia nieruchomości, która tylko w części przeznaczona jest pod inwestycję uzasadniającą wywłaszczenie aby zbywca ustalał proporcję powierzchni przeznaczonej na cele uzasadniające wywłaszczenie w ogóle powierzchni zbywanej nieruchomości na potrzeby skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem inwestycja celu publicznego, uzasadniająca wywłaszczenie, ma być realizowana wyłącznie na części nieruchomości, ale dochodzi do zbycia całej nieruchomości, wówczas uważa Pan, że przychód z tego zbycia w całości korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku/zniesienia współwłasności istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym dnia 17 marca 2023 r. sprzedał Pan działkę nr (…) o powierzchni (…) ha Gminie (…) na cel publiczny - budowa przedszkola oraz drogi dojazdowej. Dnia 28 stycznia 2022 r. postanowieniem Sądu, nabył Pan na własność działkę nr (…) w ramach postępowania o dział spadku po zmarłym 1 czerwca 1979 r. dziadku. Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym Pana dziadku nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 sierpnia 2019 r. Spadek po ww. zmarłym dziedziczyły dzieci: J.J, T.J, W.J, córki: G.B, M.S, K.M (Pana matka) w udziałach po 1/6 części spadku każde z nich. Pana matka K.M zmarła 14 września 2015 r., po niej dziedziczyły dzieci: T.Z, E.T, M.W, R.M (Pan) w części 1/4 spadku każde. Skład masy spadkowej po zmarłym Pana dziadku to działki nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) oraz nr (…) - o pow. (…) ha, wszystkie działki to powierzchnia (…) ha. Pana dziadek był wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości udział 1/1, przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność osobistą dziadka. 28 stycznia 2022 r. postanowieniem Sądu Rejonowego o dział spadku nabył Pan na wyłączną własność wszystkie ww. działki bez obowiązku spłat i dopłat. Dział spadku był nieodpłatny. Przedmiotem ww. działu spadku były działki: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) oraz nr (…). Całość została Pana własnością, tj. (…) ha. W wyniku działu spadku nie uzyskał Pan przysporzenia majątkowego ponad przysługujący udział w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Nie zwracał się Pan do Gminy z wnioskiem bądź podaniem o odkup działki nr (…). Do ww. sprzedaży doszło z inicjatywy Gminy. W wykonaniu Uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 października 2017 r. w sprawie nabycia na własność Gminy działek: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) położonych gmina nabyła na własność działkę nr (…) aktem notarialnym w dniu 17 marca 2023 r.

Wobec powyższego aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana w dniu 17 marca 2023 r. przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr (…), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Pana.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.):

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności prawnej podatnik otrzymuje rzecz lub prawo, którego wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w dzielonej masie spadkowej.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności nieruchomości lub prawa, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Organ podkreśla, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Natomiast w myśl art. 210 ustawy Kodeks cywilny:

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W świetle art. 211 i art. 212 ustawy Kodeks cywilny, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

§podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

§wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności nieruchomości, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, postanowieniem Sądu Rejonowego o dział spadku nabył Pan na wyłączną własność wszystkie działki (nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) oraz nr (…)) bez obowiązku spłat i dopłat. Wszystkie działki zostały Pana wyłączną własnością. Dział spadku był nieodpłatny.

Nie sposób zatem zgodzić się z Pan twierdzeniem, że w wyniku działu spadku nie uzyskał Pan przysporzenia majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności.

Wartość rynkowa nabytych przez Pana składników majątkowych w wyniku działu spadku przekraczała wartość udziału nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku, gdyż nabył Pan udziały, które należały do innych spadkobierców/współwłaścicieli.

Zatem, skoro w wyniku przeprowadzonego działu spadku uzyskał Pan więcej niż przed działem spadku, oznacza to, że dla tej części nieruchomości, którą nabył Pan ponad udział spadkowy, datą nabycia w wyniku działu spadku zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w wyniku zniesienia współwłasności, będzie 2022 r. W 2022 r. dokonano działu spadku, który skutkował nabyciem przez Pana prawa własności całej nieruchomości (działek).

W świetle powyższego, w przypadku dokonanego w 2023 r. odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (działki nr (…)), przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy liczyć od końca:

§1979 r., w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego przez Pana w drodze spadku po zmarłej Pana matce, gdyż w tym roku nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę (Pana matkę),tj. rok śmierci jej ojca (Pana dziadka), w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

§2022 r., gdyż w drodze działu spadku w myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zniesienia współwłasności nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości ponad udział spadkowy nabyty przez Pana.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia w 2023 r. przedmiotowej nieruchomości (działki nr(…)) należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości (działce nr (…)), w części, dla której przyjmuje się jako moment nabycia datę nabycia przez spadkodawcę (Pana matkę) ‒ tj. 1 czerwca 1979 r., nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w dniu 28 stycznia 2022 r. w wyniku przeprowadzonego działu spadku i zniesienia współwłasności nabył Pan udziały w nieruchomości (działce nr (…)) o wartości przekraczającej wartość Jego udziału spadkowego, to przychód jaki uzyskał ze sprzedaży nieruchomości (działki nr (…)), w części przypadającej na ww. udziały, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 6 pkt 6 ww. ustawy:

W myśl art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie natomiast z art. 112 ust. 2 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 114 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne może zostać wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe.

Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane tylko wówczas, gdy prawo do nieruchomości położonej na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne nie może być nabyte w drodze umowy. Jednak przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego stosownie do art. 114 ust. 1 cyt. ustawy, powinny zostać podjęte próby nabycia nieruchomości w drodze umowy, przez przeprowadzenie rokowań z podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości niezbędnej dla osiągnięcia celu publicznego.

Z powyższego wynika zatem, że stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami możliwe jest odpłatne zbycie nieruchomości w drodze umowy cywilnoprawnej na cele uzasadniające wywłaszczenie, jednakże aktywność w tej kwestii leży po stronie organu, gdyż to organ jest zobligowany do przeprowadzenia rokowań, zanim dokona przymusowego wywłaszczenia. Przychody otrzymane z tego tytułu – podobnie jak w przypadku odszkodowania za wywłaszczenie – są zwolnione od podatku dochodowego. Rokowania celem zawarcia umowy odpłatnego zbycia są prowadzone przed podjęciem decyzji o wywłaszczeniu, a taka decyzja należy do organu. W przypadku wywłaszczenia organ wypłaca odszkodowanie za przymusowe pozbawienie prawa własności do nieruchomości, natomiast w razie sprzedaży – cenę.

Jednak, aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystarczy wyłącznie fakt, że nieruchomość zostanie odpłatnie zbyta na cele publiczne.

Z analizy tego przepisu wynika bowiem, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

-nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

-cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

W sytuacji, gdy spełniony zostanie tylko jeden z ww. warunków albo nie zostanie spełniony żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że – aktem notarialnym w dniu 17 marca 2023 r. – w wykonaniu Uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 października 2017 r. w sprawie nabycia na własność Gminy działek: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) Gmina nabyła na własność działkę nr (…).

Wymieniona przez Pana uchwała, na podstawie której dokonano sprzedaży – nie może być utożsamiana z przepisami o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyżej wskazano, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, nie wystarczy aby sprzedaż była dokonana na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Konieczne jest jeszcze aby sprzedaż ta była dokonana stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego w odpowiedzi na wezwanie nie doprecyzował Pan na podstawie jakich przepisów prawa (pomimo treści wezwania), Gmina przystąpiła do zawarcia (odkupu od Pana) aktem notarialnym umowy sprzedaży przedmiotowej działki nr (…).

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że oceniając skutki podatkowe sprzedaży w dniu 17 marca 2023 r. przedmiotowej nieruchomości (działki nr (…)), należy przyjąć dwie daty nabycia, tj. 1979 r., w którym udział w nieruchomości (działce nr (…)) nabyła Pana matka, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz 2022 r., w którym przeprowadzony został dział spadku skutkujący nabyciem udziałów w nieruchomości (działce nr (…)) o wartości przekraczającej wartość udziału przysługujący Panu w spadku, zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy. Przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży w 2023 r. udziału w nieruchomości (działce nr (…)) przypadający na udział nabyty w 1979 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż w 2023 r. udziałów w nieruchomości (działce nr (…)) nabytych w 2022 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów nabytych ponad udział spadkowy nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Kwota uzyskana z tej transakcji (sprzedaży udziałów w nieruchomości (działce nr (…)) nabytych w drodze działu spadku) nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem ma Pan obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od tej transakcji (sprzedaży udziałów w nieruchomości (działce nr (…)) nabytych w drodze działu spadku i zniesieniu współwłasności).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).