Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.257.2024.4.AJB

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dopłaty na wystawionej nocie obciążeniowej na Urząd Gminy finansowanej ze środków FRPA.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dopłaty na wystawionej przez Pana nocie obciążeniowej na Urząd Gminy finansowanej ze środków FRPA oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismami z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 11 czerwca 2024 r.) oraz z 9 lipca 2024 r. (wpływ 9 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Urząd Gminy w ..., powiat ..., województwo ... otrzymał zgodę na uruchomienie...linii komunikacyjnych na terenie Gminy ..., sfinansowanych z Urzędu Wojewódzkiego ze środków FRPA (Fundusz Rozwoju Przewozów Autobusowych).

Ma Pan firmę transportową, PKD 49.31.Z (Transport lądowy, pasażerski, miejski i podmiejski) również na terenie Gminy .... Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów i jest Pan opodatkowany na zasadach ogólnych. Po ogłoszeniu przez Urząd Gminy informacji o możliwości składania zapytań ofertowych złożył Pan zapytanie ofertowe na obsługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy .... Po pozytywnym rozpatrzeniu Pana zapytania ofertowego podpisał Pan umowę z Gminą ... reprezentowaną przez Wójta Gminy na świadczenie usług na przewozy autobusowe wykonywane na jedną linię komunikacyjną nr.......

Po zakończeniu miesiąca będzie Pan wystawiał notę obciążeniową na Urząd Gminy w ... zgodnie z umową zawartą w dniu 25.03.2024 r. o numerze .... Zapłata należności wynikająca z Pana noty obciążeniowej będzie dokonywana przez Urząd Gminy w ... ze środków otrzymanych z Wojewódzkiego Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych na utrzymanie nierentownych linii autobusowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że działalność gospodarcza prowadzona jest od dnia 01.01.2001 r. Pełny zakres działalności zawiera się w PKD o numerze 49.31.Z (Transport pasażerski lądowy miejski i podmiejski).

Zgodnie z umową o świadczenie usługi w zakresie transportu zbiorowego na terenie Gminy ... na podstawie § 8 pkt 2 dopłata, o której mowa we wniosku stanowi rekompensatę od Marszałka Województwa ... z tytułu utraconych przychodów. Gmina przekazuje firmie transportowej rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, jeżeli operator (tu firma transportowa) poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 z późn. zm.), która weszła w życie od dnia 1 marca 2011 r. Ustawa ta – w przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego – nie nazywa rekompensaty wprost „dotacją”. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na pytanie o treści „W jakim celu, z jakiego tytułu będzie Pan otrzymywał dopłatę, objętą zakresem pytania?” wskazał Pan, że realizacja zadania odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w ramach której pełni Pan funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na linii komunikacyjnej nr...(...). Osiągane przez Pana przychody ze sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej, w związku z czym w oparciu o obowiązującą umowę wykonawczą otrzymuje Pan dopłatę od Gminy stanowiącą rekompensatę za świadczone usługi przewozowe. Wysokość rekompensaty ustalana jest zgodnie z przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, gwarantującą płynność finansową operatora.

Dopłatę otrzyma Pan w przypadku uzyskania ujemnego wyniku finansowego, po pomniejszeniu go o kwotę rozsądnego zysku w wysokości 5% kosztów (po przedstawieniu Gminie ... zestawienia kosztów oraz przychodów) za okres sprawozdawczy (tutaj: ostatni miesiąc). Dopłata stanowi rekompensatę z tytułu utraconych przychodów.

Dopłata objęta zakresem zadanego pytania będzie dopłatą związaną tylko i wyłącznie ze świadczeniem usług na przewozy autobusowe na linii nr ... (...) na rzecz Gminy ....

Dopłatę otrzyma Pan wyłącznie w sytuacji, gdy wynik finansowy za dany miesiąc będzie ujemny, po pomniejszeniu go o kwotę rozsądnego zysku w wysokości 5% kosztów. Reguluje to zawarta z Gminą ... umowa o świadczenie ww. usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy. W celu weryfikacji deficytu ma Pan przedkładać Gminie zestawienia kursów wykonanych na wskazanej linii oraz zestawienie przychodów i kosztów w terminie do 10-ego dnia następnego miesiąca. Dopłata za wykonaną usługę nastąpi w terminie 30 dni od dnia dostarczenia prawidłowo wystawionej noty księgowej.

Z ekonomicznego punktu widzenia nie byłby Pan w stanie świadczyć usługi na linii nr ... (...) na rzecz Gminy ... bez otrzymywanej dopłaty.

W tej sytuacji cena wykonywanych świadczeń byłaby zdecydowanie wyższa, aby zrekompensować skalkulowane niedobory.

Poza otrzymywaną dopłatą nie będzie przysługiwało Panu od Gminy ... żadne inne świadczenie.

W sytuacji, gdyby Pan nie otrzymywał dopłaty od Gminy ..., usługa na linii nr ... (...) definitywnie nie byłaby realizowana.

Wysokość dopłaty od Gminy ... zależy od ilości wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu czyli ilości wykonanych kursów na linii nr ... (...).

Na pytanie o treści „Czy odpłatność pasażerów będzie niższa w związku z otrzymywaną dopłatą od Gminy ...?” wskazał Pan, że tak – w związku z otrzymywaną dopłatą od Gminy, odpłatność pasażerów będzie niższa o 25% - 40% względem innych przewoźników.

Na pytanie o treści „Czy dzięki ww. dopłacie niektóre osoby będą mogły korzystać np. ze zniżek, bądź czy przejazdy mogłyby być bezpłatne dla wyznaczonych grup pasażerów? Jeżeli tak, prosimy wskazać na jakiej podstawie i dla jakich konkretnie grup pasażerów.” Odpowiedział Pan, że tak – dzięki otrzymywanej dopłacie od Gminy ... emeryci, renciści oraz młodzież ucząca się w wieku do 25 lat korzystają z przejazdów bezpłatnych na linii nr...(...) na podstawie umowy z Gminą ....

Otrzymana przez Pana dopłata od Gminy ... nie może być przeznaczona na inny cel niż usługa na wymienionej linii nr...(...). Świadczenie usług na tej linii zajmuje Panu 13 godzin na dobę (Pierwszy kurs rozpoczyna się o godz. 6:30, ostatni kończy się planowo o 19:40)

Otrzymywana przez Pana dopłata nie może być przeznaczona na cele inne niż związane ze świadczeniem usługi na linii nr...(...).

Na pytanie o treści „Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?” wskazał Pan, że tak jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Obrót z tytułu świadczenia usług na przewozy autobusowe na linii nr ... (...) będzie stanowił Pana bezpośredni obrót.

Nie posiada Pan wiedzy z jakimi czynnościami Gminy będzie związana otrzymywana należność ze środków otrzymywanych z Wojewódzkiego Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych. Gmina otrzymuje te pieniądze z ww. Funduszu na utrzymanie nierentownych linii autobusowych.

Pytanie

Ponieważ jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, Pana drugie zapytanie dotyczy, czy należy kwotę dopłaty na wystawionej przez Pana nocie obciążeniowej na Urząd Gminy w ... finansowanej ze środków FRPA opodatkować podatkiem VAT? (Pytanie zadane drugie w kolejności)

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie prawnej zaistniałego zdarzenia dotyczącego tematyki obowiązku naliczenia podatku VAT – obowiązek zapłaty podatku VAT od dotacji z Urzędu Wojewódzkiego w ramach FRPA (Fundusz Rozwoju Przewozów Autobusowych) nie powstaje, gdyż dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na obniżenie ceny sprzedawanych usług w ramach przewozu osób na trasie linii komunikacyjnej ... i nie jest związana z wartością danego świadczenia.

Otrzymana dotacja z Urzędu Wojewódzkiego nie stanowi według Pana dostawy towarów ani świadczenia usług, więc nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie jest ona zdarzeniem opodatkowanym, ale pomocą finansową na utrzymanie nierentownej linii komunikacyjnej. Dla Pana wyłącznym przychodem miesięcznym od dnia 27.03.2024 r. będzie sprzedaż biletów jednorazowych na trasie linii ..., które jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2778), dalej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Według art. 8 ww. ustawy:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wyjaśnia:

Na mocy art. 53 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 54 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W kwestii objętej zakresem pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust....ustawy:

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (pkt 30 wyroku C-144/02).

Odnosząc się do kwestii czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy płatnością, którą Pan otrzyma w formie dopłaty stanowiącej rekompensatę od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Otrzymując od Gminy ww. rekompensatę, otrzymuje Pan zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Pan na rzecz Gminy. Podejmując się realizacji opisanego zadania, na podstawie zawartej z Gminą umowy w istocie zwolni Pan Gminę z określonych prawem obowiązków, czyni to Pan jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, którym jest rekompensata (dopłata), a Gmina osiągnie wymierną korzyść.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane.

Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest Rozporządzenie (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L 2007 Nr 315 str. 1, dalej „rozporządzenie nr 1370/2007”), natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, że w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

• plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
• przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
• finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c)poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

• operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
• w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
• organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
• świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

• przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
• w zawartej umowie określa się m.in.:
• zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;
• sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TSUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

• operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2205):

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego – niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług – rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku – odpowiada metodzie, zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było – operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny (por. pkt 14 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są/będą ściśle powiązane ze świadczonymi usługami – nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego (por. pkt 16 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest/będzie przyznawana konkretnemu podmiotowi - tj. Panu w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest/będzie zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Panu, na podstawie umowy, świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co otrzyma Pan od Gminy stosowną rekompensatę - dopłatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gminą), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w analizowanej sprawie Pan.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której świadczy Pan usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że ww. rekompensata jest pokrywana ze środków FRPA (Fundusz Rozwoju Przewozów Autobusowych) na utrzymanie nierentownych linii autobusowych nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Panem dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podlega/będzie podlegała także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że w zamian za realizację publicznego transportu zbiorowego otrzymuje Pan od Gminy wynagrodzenie w formie dopłaty - rekompensaty, która zgodnie z treścią ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi środki pieniężne i inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma/będzie miała więc bezpośredni wpływ na cenę usług publicznego transportu zbiorowego świadczonych przez Pana (dzięki otrzymanej rekompensacie świadczone usługi transportu mogą być niższe o 25% - 40% względem innych przewoźników bądź bezpłatne dla części odbiorców) i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust....ustawy, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Pana usługi jest/będzie bowiem otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług organizacji przewozów na rzecz Gminy.

W analizowanym przypadku organizator (Gmina) zleca, a operator (Pan) przyjmuje do realizacji świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach pasażerskich. Na podstawie uzgodnionych z Gminą zasad współpracy, otrzyma Pan wynagrodzenie z tytułu wykonywania przedmiotowych usług. Wysokość rekompensaty (dopłaty) od Gminy zależy od ilości wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu czyli ilości wykonanych kursów na linii ....

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne - rekompensata, stanowi/będzie stanowiła dla Pana zapłatę za świadczone przez Pana usługi. Mimo, że wykona Pan czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzi Pan w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Panu od Gminy, a Pana świadczeniem, zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie.

Ponadto, należy zauważyć, że niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Panu na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów (bądź bezpłatnych biletów). W wyniku otrzymania rekompensaty możliwe jest wykonywanie usług transportu zbiorowego przez Pana. Jednocześnie z ekonomicznego punktu widzenia nie byłby Pan w stanie świadczyć usługi na linii nr... na rzecz Gminy bez otrzymywanej dopłaty. W tej sytuacji cena wykonywanych świadczeń byłaby zdecydowanie wyższa, aby zrekompensować skalkulowane niedobory. Natomiast w sytuacji, gdyby Pan nie otrzymywał dopłaty od Gminy usługa na linii nr... definitywnie nie byłaby realizowana.

Tym samym uznać należy, że ww. dopłata w formie rekompensaty otrzymana od Gminy jest/będzie związana z zobowiązaniem się Pana do wykonania konkretnych czynności na rzecz Gminy.Jak wynika z okoliczności sprawy otrzymana przez Pana dopłata od Gminy nie może być przeznaczona na inny cel niż usługa na wymienionej linii ....

W konsekwencji otrzymywana kwota rekompensaty ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Pana usług i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust....ustawy, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymana przez Pana rekompensata, którą wypłaca Panu Gmina – z tytułu zawartej umowy na przewozy autobusowe wykonywane na jedną linię komunikacyjną nr......, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust....ustawy i będącą należnością za wykonanie powierzonej usługi, a więc wynagrodzeniem za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.