Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.261.2024.2.AA

Zwolnienie od podatku VAT usług medycznych nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych w celu świadczenia usług pacjentom. Obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług Profilaktyki, nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych, które nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług E-wizyt, Usług realizacji badań i Wizyt stacjonarnych, nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych i traktowania tych usług jako zwolnionych od podatku VAT oraz nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług Profilaktyki, nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych i traktowania tych usług jako zwolnionych od podatku VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług medycznych nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych w celu świadczenia usług pacjentom. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2024 r. (wpływ 25 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka m.in. udostępnia (...) (dalej: „Platforma”). Poprzez Platformę Spółka oferuje pacjentom (zarówno polskim, jak i zagranicznym osobom fizycznym, dalej łącznie: „Pacjenci”) stacjonarne i zdalne konsultacje z lekarzami-specjalistami różnych specjalności (dalej: „Specjaliści”) stacjonarnie, przez internet lub telefon 7 dni w tygodniu, 24 godziny na dobę. Lekarze w ramach ww. konsultacji stacjonarnych i telemedycznych zbierają pełny wywiad medyczny, interpretują udostępnione wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, wystawiają zalecenia odnośnie postępowania leczniczego do wglądu i wydruku w ramach tzw. indywidualnego konta pacjenta.

W ramach Platformy, Pacjent może uzyskać m.in. następujące świadczenia medyczne:

1. E-Wizyty

Podmiotem świadczącym Usługi E-Wizyty jest Specjalista zaakceptowany przez Pacjenta. Akceptacja Specjalisty przez Pacjenta jest równoznaczna z udzieleniem zgody na udzielenie świadczenia zdrowotnego. Podczas E-Wizyty Pacjent może otrzymać np. receptę lub zwolnienie lekarskie.

2. Usługa realizacji badań

Za pośrednictwem Platformy Pacjent może zlecić przeprowadzenie badania w podmiotach leczniczych współpracujących z Usługodawcą, tj. badania realizowane są przez Usługodawcę we współpracy z innymi podmiotami leczniczymi. Usługodawca udostępnia wyniki badania w Koncie Pacjenta. Wykaz aktualnie dostępnych badań dostępny jest na Platformie.

3. Usługa wizyty stacjonarnej

Za pośrednictwem Platformy Pacjent może zamawiać usługi medyczne realizowane w postaci stacjonarnej przez Wnioskodawcę samodzielnie lub we współpracy z innymi podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

4. Profilaktyka

Podczas korzystania z Platformy, może zostać Pacjentowi udostępniona usługa pozwalająca na uzyskanie spersonalizowanych wskazań w zakresie profilaktyki zdrowotnej.

Wyżej wymienione usługi są świadczone w dwóch wariantach, tj. Specjalista może świadczyć usługi medyczne działając jako:

• pracownik lub współpracownik Spółki. Wówczas podmiotem leczniczym odpowiedzialnym za opiekę zdrowotną nad pacjentem jest Wnioskodawca (dalej: „Wariant 1”) lub
• jako niezależny podmiot wykonujący działalność leczniczą. Wówczas podmiotem leczniczym odpowiedzialnym za opiekę zdrowotną nad pacjentem jest Specjalista lub podmiot leczniczy, który go zatrudnia (dalej: „Wariant 2”).

Zarówno w ramach Wariantu 1, jak i 2 Wnioskodawca współpracuje z polskimi Specjalistami i podmiotami leczniczymi mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiadającymi stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast obecnie Wnioskodawca planuje rozszerzenie swojej oferty (w szczególności w odniesieniu do Usługi E-Wizyty oraz Usługi realizacji badań) poprzez rozpoczęcie współpracy z wykwalifikowanymi medycznie specjalistami zagranicznymi (osoby fizyczne) oraz wykwalifikowanymi medycznie zagranicznymi podmiotami leczniczymi mającymi odpowiednio miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej łącznie: „Zagraniczne Podmioty Medyczne”).

Zagraniczne Podmioty Medyczne nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 roku poz. 991 – t. j. ze zm.), ani nie składały wniosków o wpis do takiego rejestru.

Zagraniczne Podmioty Medyczne to osoby lub podmioty które posiadają odpowiednie kwalifikacje oraz uprawnienia w kraju swojej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności do wykonywania usług medycznych. Spółka planuje współpracować między innymi z rozpoznawanymi oraz szanowanymi w różnych krajach osobami posiadającymi m.in. tytuł doktora w zakresie nauk medycznych lub podobne kwalifikacje, wydającymi różnego typu publikacje i książki o tematyce leczniczej oraz cechującymi się szerokim wykształceniem oraz doświadczeniem w dziedzinie wykonywanych usług.

Świadczenie usług medycznych w ramach Wariantu 2 będzie miało charakter usług przedpłaconych. Pacjent, po podjęciu decyzji o zakupie określonej usługi będzie wpłacał do Spółki cenę za jej świadczenie. Następnie Spółka będzie organizowała świadczenie usługi, w szczególności poprzez udostępnienie Platformy lub umożliwienie przeprowadzenia badania.

Z punktu widzenia Pacjentów, usługa jest wykonywana następująco:

• pacjent podejmuje decyzję o wyborze usługi,
• uiszcza na rzecz Spółki opłatę,
• uzyskuje opłacone świadczenie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na moment składania wniosku Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jednakże na potrzeby wniosku należy przyjąć, że będzie takim podmiotem w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zagraniczne Podmioty Medyczne wskazane we wniosku obejmują powyższe placówki (szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne placówki o podobnym charakterze), jak również osoby o odpowiednich uprawnieniach.

Zagraniczne Podmioty Medyczne posiadają zezwolenie na prowadzenie działalności leczniczej w kraju swojego położenia. Działają na podstawie przepisów obowiązujących w danym kraju w zakresie działalności leczniczej. Poniżej Wnioskodawca wskazuje listę tych krajów, przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż lista ta może zostać rozszerzona w przyszłości o inne kraje, w miarę rozwoju działalności. Każdorazowo jednak, współpraca będzie podejmowana z Zagranicznymi Podmiotami Medycznymi posiadającymi odpowiednie zezwolenia i uprawnienia w kraju swojego położenia.

Lista krajów:

(…)

Zagraniczne Pomioty Medyczne, są podmiotami leczniczymi działającymi na podstawie przepisów obowiązujących w ich kraju siedziby i prowadzą działalność leczniczą.

Na pytanie: jeśli Zagraniczne Podmioty Medyczne nie są podmiotami leczniczymi, prosimy wskazać, czy świadczą one opisane usługi w ramach wykonywania zawodów:

a.lekarza i lekarza dentysty,

b.pielęgniarki i położnej,

c.medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d.psychologa;

Podali Państwo odpowiedź: „nie dotyczy”.

Na pytanie: jeżeli nabywane usługi wykonywane będą w ramach wykonywania zawodów medycznych prosimy wskazać, jakie to konkretnie zawody medyczne?

Podali Państwo odpowiedź: Lista zawodów medycznych: lekarz ogólny, internista (specjalista chorób wewnętrznych), kardiolog, chirurg ogólny, ortopeda, neurolog, pediatra, onkolog, ginekolog i położnik, endokrynolog, dermatolog, psychiatra, oftalmolog (okulista), urolog, hematolog, pulmonolog, gastroenterolog, nefrolog, reumatolog, otolaryngolog i laryngolog, anestezjolog, specjalista medycyny rodzinnej, chirurg plastyczny, geriatra, specjalista chorób zakaźnych.

Na pytanie: jeżeli nabywane usługi wykonywane będą w ramach wykonywania zawodów medycznych prosimy wskazać odrębne przepisy, na podstawie których Zagraniczne Podmioty Medyczne będą uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podali Państwo odpowiedź: poniżej przedstawiamy w podziale na kraje listę organizacji nadzorujących wykonywanie działalności leczniczej oraz wskazanie odpowiednich przepisów (aktów prawnych), na podstawie których Zagraniczne Podmioty Lecznicze będą uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych:

Zagraniczne Podmioty Medyczne nie posiadają kwalifikacji uzyskanych w Polsce, nie są zarejestrowane w Polsce więc nie mogą świadczyć takich usług na terytorium Polski. Niemniej podmioty te będą udzielać świadczeń poza terytorium Polski i dla osób znajdujących się poza terytorium Polski, w związku z czym nie są zobowiązane do posiadania takich kwalifikacji.

Zagraniczne Podmioty Medyczne nie mają przyznanego prawa do wykonywania zawodu lekarza na terenie Polski. Niemniej podmioty te będą udzielać świadczeń poza terytorium Polski i dla osób znajdujących się poza terytorium Polski, w związku z czym nie są zobowiązane do posiadania takich kwalifikacji.

E-wizyta: usługa ta jest tym samym co zwykła wizyta u lekarza, tyle że realizowana drogą elektroniczną. Zakres to rozmowa lekarza z pacjentem, ustalenie jego problemu zdrowotnego, historii schorzenia itp., dokonanie diagnozy, wydanie zaleceń co do leczenia i dalszego postępowania, ewentualne skierowanie na dodatkowe badania. Cel to diagnoza i ustalenie dalszego sposobu leczenia.

Usługa realizacji badań: Celem jest wykonanie konkretnego badania na podstawie zaleceń lekarza. Zakres obejmuje różnorodne badania w celu diagnozy danego problemu medycznego u pacjenta.

Wizyta stacjonarna: jest to tradycyjna wizyta pacjenta u lekarza. Zakres to rozmowa z pacjentem, ustalenie jego problemu zdrowotnego, historii schorzenia itp., dokonanie diagnozy, wydanie zaleceń co do leczenia i dalszego postępowania, ewentualne skierowanie na dodatkowe badania. Cel to diagnoza i ustalenie dalszego sposobu leczenia.

Profilaktyka: celem jest przekazanie zaleceń profilaktycznych pacjentowi, tj. zaleceń w celu zapobiegnięciu wystąpienia choroby lub zaburzeń zdrowia. Może obejmować zalecenia co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów zapobiegających chorobie i inne zalecenia w zależności od choroby, której się zapobiega.

E-wizyta: służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W trakcie e-wizyty lekarz diagnozuje problem medyczny pacjenta i wydaje zalecenia mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjenta – w zależności od konkretnego problemu medycznego pacjenta. Zastosowanie się do zaleceń lekarza pozwala pacjentowi wprost na realizację tych celów (zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia).

Usługa realizacji badań: służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem jest wykonanie konkretnego badania na podstawie zaleceń lekarza, w związku z zaburzeniem zdrowia lub chorobą. Po wykonaniu danego badania lekarz oraz pacjent uzyskują lepsze zrozumienie problemu medycznego dzięki czemu możliwe jest dobranie właściwego sposobu leczenia. Zakres obejmuje różnorodne badania w celu diagnozy danego problemu medycznego u pacjenta.

Wizyta stacjonarna: służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W trakcie e-wizyty lekarz diagnozuje problem medyczny pacjenta i wydaje zalecenia mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjenta – w zależności od konkretnego problemu medycznego pacjenta. Zastosowanie się do zaleceń lekarza pozwala pacjentowi wprost na realizację tych celów (zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia).

Profilaktyka: służy profilaktyce. Celem tej usługi jest zapobieganie chorobie poprzez przekazanie zaleceń profilaktycznych, tj. zaleceń po których zastosowaniu Pacjent ma szansę uniknąć choroby lub zaburzenia zdrowia lub złagodzić ich przebieg. Przez ustalenie szczegółów dotyczących indywidualnej sytuacji pacjenta możliwe jest wydanie dla niego precyzyjnych zaleceń co do sposobu zapobiegania chorobie. Ich realizacja przez Pacjenta pozwala pacjentowi wprost na realizację celu jakim jest zachowanie lub poprawa zdrowia.

Bezpośrednim celem wszystkich rodzajów usług jest zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia.

Likwidacja zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu jest to cel wszystkich rodzajów usług poza Profilaktyką. Profilaktyka zmierza do zapobiegania zaburzeniom i zmianom chorobowym zagrażającym życiu lub zdrowiu.

Cel terapeutyczny to cel wszystkich rodzajów usług poza Profilaktyką. Profilaktyka zmierza do zapobiegania zaburzeniom i zmianom chorobowym zagrażającym życiu lub zdrowiu.

Usługi E-wizyta, Usługa realizacji badań, Wizyta stacjonarna są skierowane do osób chorych lub u których jest podejrzewana choroba. W przypadku Profilaktyki, usługa ta jest skierowana do osób, u których występuje ryzyko choroby lub zaburzeń zdrowia.

Pytanie

Czy usługi medyczne nabywane przez Spółkę od Zagranicznych Podmiotów Medycznych w celu świadczenia usług pacjentom podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 roku poz. 361 – t. j. ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi medyczne nabywane przez Spółkę od Zagranicznych Podmiotów Medycznych w celu świadczenia usług Pacjentom podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy o VAT i Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa m.in. w powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotu, o którym mowa w tym przepisie, tj. od podmiotu leczniczego.

W oparciu zatem o przytoczone regulacje, zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19a ustawy o VAT - podlegają m.in. usługi, które:

1.stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (tzw. przedmiotowe kryterium zwolnienia), oraz

2.świadczone są przez podmioty lecznicze w rozumieniu przepisów VAT, bądź podmioty nabywające te usługi od podmiotów leczniczych - we własnym imieniu, na rzecz osób trzecich (podmiotowe kryterium zwolnienia).

Powołane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 roku); (dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje w zakresie opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Powyższe oznacza, że polskie przepisy dotyczące zwolnienia z VAT usług w zakresie opieki medycznej, w tym z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT, muszą być interpretowane zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego - w tym z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako: „TSUE”).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym stanowiskiem zajętym w wyroku C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy VAT (zastąpionego 132 Dyrektywy VAT) powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zdaniem Trybunału, pojęcia te nie powinny być zatem interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

I tak, w wyroku z 10 czerwca 2010 roku w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd, TSUE stwierdził, że „(…) usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia”.

W orzeczeniu z 18 listopada 2010 roku, w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG, Trybunał wskazał m.in., że pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie.

Z kolei w wyroku z 8 czerwca 2006 roku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH TSUE wskazał, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Przedmiotowe pojęcia zdefiniowano również w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 d’Ambrumenil, w którym Trybunał podkreślił, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Również w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Trybunał podniósł, że w pojęciu opieki medycznej zawierają się również usługi realizowane w celach profilaktycznych. W tym kontekście TSUE podkreślił, że „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Jak z powyższego wynika, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 zasadnicze cechy usług realizowanych w ramach opieki medycznej (tj. usługi medyczne jako usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) są zgodne z tezami wyrażanymi w orzecznictwie TSUE, w myśl których na pojęcie opieki medycznej składają się przede wszystkim czynności takie jak działania profilaktyczne (zapobieganie chorobom), postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz (w zakresie, w jakim jest to możliwe) leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

W szczególności, zarówno orzecznictwo TSUE, jak i polskie przepisy wskazują, że w pojęciu opieki medycznej mieszczą się wszelkie czynności wspierające proces leczenia, o ile tylko ich kontekst i okoliczności podejmowania wskazują na zasadniczy cel terapeutyczny.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku, w ocenie Spółki usługi medyczne nabywane przez Spółkę od Zagranicznych Podmiotów Medycznych niewątpliwie stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, przy udziale Zagranicznych Podmiotów Medycznych Spółka będzie kontynuować oferowanie dotychczasowych usług medycznych, w tym:

1.e-Wizyty,

2.usługę realizacji badań,

3.usługę wizyty stacjonarnej,

4.profilaktykę.

Z perspektywy Pacjentów, istota usług Wnioskodawcy pozostaje taka sama, a pojawi się możliwość uzyskania ich przy pomocy Zagranicznych Podmiotów Medycznych.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że omawiane kryterium przedmiotowe zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) będzie niewątpliwie we wskazanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Zgodnie z zakresem podmiotowym zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku VAT objęte jest świadczenie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Dla stosowania zwolnienia, o którym mowa w analizowanej regulacji, nie jest jednakże rozstrzygające, czy usługa medyczna świadczona jest przez podmiot polski, czy przez podmiot zagraniczny.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie wskazuje bowiem, iż usługi objęte tym przepisem mają być świadczone wyłącznie przez krajowe podmioty lecznicze. Wskazać przy tym należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „podmiotu leczniczego”.

Przepis usytuowany w tej normie nie odsyła również do wymogów formalnych stawianych podmiotom leczniczym działającym w Polsce zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, w tym do definicji zawartej w tej ustawie.

Co istotne, ustawodawca takiego odesłania dokonuje w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wprost wskazując na usługi „(…) świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej”.

Kierując się zatem przesłanką racjonalnego ustawodawcy oraz zasadami prawidłowej legislacji należy założyć, iż ustawodawca chcąc dokonać takiego odesłania, uczyniłby to poprzez wyraźne odesłanie do innego aktu lub przepisu (podobnie jak w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

W konsekwencji powyższego, interpretując normę zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, niezasadne jest sięganie do definicji spoza autonomicznego prawa podatkowego.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przy wykładni pojęcia „podmiot leczniczy” wskazane jest stosowanie miarodajnej wykładni językowej oraz spójnych z nią przesłanek wskazanych w orzecznictwie TSUE. W oparciu o to, zasadne jest przyjęcie, iż podmiot leczniczy stanowi jednostka dysponująca stosownymi kwalifikacjami, umożliwiającymi wykonanie świadczeń leczniczych – niezależnie od kraju jej siedziby.

Dodatkowo, wykładnia odmienna byłaby sprzeczna z celami zwolnienia z VAT dla usług medycznych i powodowałaby nieuzasadnione podniesienie ceny usługi medycznej, a w konsekwencji prowadziłaby do ograniczenia dostępu do usług medycznych.

Opisane powyżej podejście i argumenty są potwierdzane w utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, warto przytoczyć szczegółowo wyrażone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu w wyroku z 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2354/14), w którym to: „Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. Z kilku powodów.

Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Po drugie, przy wykładni terminu „podmiot leczniczy”, chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała spółka. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów u.d.I. nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do u.d.l., co także trafnie podnosi skarżąca.

Po trzecie, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84, 86).

W ocenie Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych”.

Rozstrzygnięcie to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 955/15), oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 9 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 425/20), podkreślając, iż : zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przyjęcie stanowiska, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez podmiot zagraniczny skutkowałoby ograniczeniem traktatowej zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności VAT.

Analogiczne stanowisko NSA zajmował również w wyrokach z 6 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 249/17) oraz z 6 października 2017 r. (sygn. akt I FSK 120/16).

Ponadto, powyższe stanowisko wyrażane jest również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja z 9 maja 2023 roku o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.285.2018.10.RD, interpretacja z 18 października 2021 roku o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.147.2019.9.KT).

Powyższe konkluzje potwierdza orzecznictwo TSUE, w którym podkreśla się, że zwolnienie z VAT usług medycznych „nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie” bowiem przepis Dyrektywy VAT „nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem” (wyrok z 10 września 2002 roku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH).

Podsumowując, w odniesieniu do zakresu podmiotowego zwolnienia VAT dla usług opisanych w zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy Zagraniczne Podmioty Medyczne powinny być traktowane jako podmioty lecznicze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług E-wizyt, Usług realizacji badań i Wizyt stacjonarnych, nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych i traktowania tych usług jako zwolnionych od podatku VAT oraz nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług Profilaktyki, nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych i traktowania tych usług jako zwolnionych od podatku VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 28b ust. 3 ustawy:

w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy:

przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniają Państwo (...). Usługi świadczone są w dwóch wariantach, tj. Specjalista może świadczyć usługi medyczne działając jako pracownik lub współpracownik Spółki lub jako niezależny podmiot wykonujący działalność leczniczą. Planują Państwo rozszerzenie swojej oferty (w szczególności w odniesieniu do Usługi E-Wizyty oraz Usługi realizacji badań) poprzez rozpoczęcie współpracy z wykwalifikowanymi medycznie specjalistami zagranicznymi (osoby fizyczne) oraz wykwalifikowanymi medycznie zagranicznymi podmiotami leczniczymi mającymi odpowiednio miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy usługi medyczne nabywane od Zagranicznych Podmiotów Medycznych w celu świadczenia usług pacjentom będą podlegać zwolnieniu od podatku, wobec czego nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu tych usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem wniosku powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Państwo (zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce) nabywając usługę od Zagranicznych Podmiotów Medycznych, powinni rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy,

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

2.przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Jak zauważył także Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08,

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Rzecznik zauważa również, że:

działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przeświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

W opisie sprawy podali Państwo, że zamierzają Państwo nabywać od Zagranicznych Podmiotów Medycznych następujące usługi:

• E-wizyta. Usługa ta jest tym samym co zwykła wizyta u lekarza, tyle że realizowana drogą elektroniczną. Jej zakres to: rozmowa lekarza z pacjentem, ustalenie jego problemu zdrowotnego, historii schorzenia itp., dokonanie diagnozy, wydanie zaleceń co do leczenia i dalszego postępowania, ewentualne skierowanie na dodatkowe badania. Cel to diagnoza i ustalenie dalszego sposobu leczenia. Usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W trakcie e-wizyty lekarz diagnozuje problem medyczny pacjenta i wydaje zalecenia mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjenta – w zależności od konkretnego problemu medycznego pacjenta. Zastosowanie się do zaleceń lekarza pozwala pacjentowi wprost na realizację tych celów (zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia).
• Usługa realizacji badań. Jej celem jest wykonanie konkretnego badania na podstawie zaleceń lekarza. Zakres obejmuje różnorodne badania w celu diagnozy danego problemu medycznego u pacjenta. Usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem jest wykonanie konkretnego badania na podstawie zaleceń lekarza, w związku z zaburzeniem zdrowia lub chorobą. Po wykonaniu danego badania lekarz oraz pacjent uzyskują lepsze zrozumienie problemu medycznego dzięki czemu możliwe jest dobranie właściwego sposobu leczenia. Zakres obejmuje różnorodne badania w celu diagnozy danego problemu medycznego u pacjenta.
• Wizyta stacjonarna. Jest to tradycyjna wizyta pacjenta u lekarza. Jej zakres to: rozmowa z pacjentem, ustalenie jego problemu zdrowotnego, historii schorzenia itp., dokonanie diagnozy, wydanie zaleceń co do leczenia i dalszego postępowania, ewentualne skierowanie na dodatkowe badania. Cel to diagnoza i ustalenie dalszego sposobu leczenia. Usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
• Profilaktyka. Jej celem jest przekazanie zaleceń profilaktycznych pacjentowi, tj. zaleceń w celu zapobiegnięciu wystąpienia choroby lub zaburzeń zdrowia. Może obejmować zalecenia co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów zapobiegających chorobie i inne zalecenia w zależności od choroby, której się zapobiega. Usługa ta służy profilaktyce. Celem tej usługi jest zapobieganie chorobie poprzez przekazanie zaleceń profilaktycznych, tj. zaleceń po których zastosowaniu Pacjent ma szansę uniknąć choroby lub zaburzenia zdrowia lub złagodzić ich przebieg. Przez ustalenie szczegółów dotyczących indywidualnej sytuacji pacjenta możliwe jest wydanie dla niego precyzyjnych zaleceń co do sposobu zapobiegania chorobie. Ich realizacja przez Pacjenta pozwala pacjentowi wprost na realizację celu jakim jest zachowanie lub poprawa zdrowia.

Wskazali Państwo, że bezpośrednim celem wszystkich rodzajów usług jest zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia. Likwidacja zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu to cel wszystkich rodzajów usług poza Profilaktyką. Profilaktyka zmierza do zapobiegania zaburzeniom i zmianom chorobowym zagrażającym życiu lub zdrowiu. Cel terapeutyczny to cel wszystkich rodzajów usług poza Profilaktyką.

Usługi: E-wizyta, Usługa realizacji badań, Wizyta stacjonarna są skierowane do osób chorych lub u których jest podejrzewana choroba. W przypadku Profilaktyki, usługa ta jest skierowana do osób, u których występuje ryzyko choroby lub zaburzeń zdrowia.

Z powyższego wynika, że nabywane przez Państwa usługi w zakresie: E-wizyt, Usług realizacji badań i Wizyt stacjonarnych są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem dla tych usług spełniona jest przesłanka przedmiotowa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18.

Odnosząc się natomiast do usług w zakresie Profilaktyki należy stwierdzić, że nie można uznać ich za usługi opieki medycznej korzystających ze zwolnienia od podatku.

Opisana usługa Profilaktyki nie spełnia warunków wymaganych dla uznania jej za usługę w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez orzecznictwo TSUE, gdyż w tym przypadku nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny. Usługa ta jest skierowana do osób, u których występuje ryzyko choroby lub zaburzeń zdrowia.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy – celem usług w zakresie Profilaktyki jest przekazanie zaleceń profilaktycznych pacjentowi, tj. zaleceń w celu zapobiegnięciu wystąpienia choroby lub zaburzeń zdrowia, usługa może obejmować zalecenia co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów zapobiegających chorobie i inne zalecenia w zależności od choroby, której się zapobiega. Zatem usługa Profilaktyki nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, poprawą czy przywróceniem zdrowia. Usługa ta polega na przekazaniu spersonalizowanych wskazań w zakresie profilaktyki zdrowotnej, nie jest ukierunkowana na leczenie bądź zapobieganie konkretnym jednostkom chorobowym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma zastosowanie do usług, które mają charakter diagnostyczny i terapeutyczny (leczniczy). Udzielanie pacjentom spersonalizowanych wskazań w zakresie profilaktyki zdrowotnej, tj. zaleceń co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów zapobiegających chorobie oraz innych zaleceń takiego celu nie realizuje. Opis sprawy wskazuje, że w przypadku usług Profilaktyki nie dochodzi do diagnozy, oceny stanu zdrowia, ani nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny. Opisana usługa ukierunkowana jest na udzielenie porad/ wskazań/zaleceń co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów diety. Co prawda, usługa ta jest skierowana do konkretnego pacjenta, ale jej celem nie jest szeroko rozumiana profilaktyka, a udzielenie porad. Podkreślić należy, że wszędzie gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Głównym celem opisanych usług Profilaktyki nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie pewnych porad, co nie odpowiada koncepcji opieki medycznej.

Aby uznać określone usługi za medyczne, istotny jest cel ich wykonywania. Musi to być cel medyczny, terapeutyczny. Opisana usługa Profilaktyki tego celu nie realizuje, bowiem celem nie jest leczenie, lecz jedynie przekazywanie zleceń co do trybu życia, odżywiania, stosowania leków i suplementów zapobiegających chorobie. Tak przedstawiona usługa ma co prawda pośredni związek z profilaktyką zdrowotną, jednak uzupełniając opis sprawy nie wyjaśnili Państwo, w jaki sposób przekazywanie ogólnych zaleceń realizuje cel medyczny – w zakresie zachowania, poprawy czy przywracania zdrowia. Natomiast aby uznać daną usługę za usługę opieki medycznej, związek z ochroną, utrzymaniem bądź przywróceniem zdrowia musi być wyraźny i bezpośredni.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego, w zakresie wskazania w jaki konkretnie sposób i w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjentów dla każdej z usług, nie wykazali Państwo w jaki sposób Profilaktyka wpływa na poprawę stanu zdrowia pacjenta. Co więcej, dokonali Państwo rozróżnienia co do pacjentów, na rzecz których świadczone będą usługi Profilaktyki, jak i celu świadczonych usług. Pozostałe opisane usługi są kierowane do osób chorych lub u których jest podejrzewana choroba. Natomiast Profilaktyka skierowana jest do osób, u których występuje ryzyko choroby lub zaburzeń zdrowia. Jeśli zaś chodzi o cel świadczonych usług – zaznaczyli Państwo, że cel terapeutyczny dotyczy wszystkich rodzajów usług, poza Profilaktyką. Profilaktyka zmierza do zapobiegania zaburzeniom i zmianom chorobowym. Zatem, opis zdarzenia przyszłego nie potwierdza aby opisane usługi Profilaktyki miały być wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy czy przywrócenia ich zdrowia.

Tym samym, mając na uwadze wykładnię wynikającą z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że opisanej przez Państwa usługi Profilaktyki, nie można uznać za usługę opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Co do przesłanki podmiotowej należy wskazać, że usługi nabywane przez Państwa od Zagranicznych Podmiotów Medycznych w celu świadczenia usług pacjentom będą korzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku, gdy będą nabywane przez Państwa od podmiotu leczniczego, który wykonuje usługę w ramach działalności leczniczej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zagraniczne Pomioty Medyczne, są podmiotami leczniczymi działającymi na podstawie przepisów obowiązujących w ich kraju siedziby i prowadzą działalność leczniczą. Zagraniczne Podmioty Medyczne posiadają zezwolenie na prowadzenie działalności leczniczej w kraju swojego położenia. Działają na podstawie przepisów obowiązujących w danym kraju w zakresie działalności leczniczej. Każdorazowo współpraca będzie podejmowana z Zagranicznymi Podmiotami Medycznymi posiadającymi odpowiednie zezwolenia i uprawnienia w kraju swojego położenia.

Zatem, pomimo tego, że Zagraniczne Podmioty Medyczne są podmiotami zagranicznym to spełniają przesłanki uznania ich za pomioty lecznicze.

Tym samym należy stwierdzić, że usługi w zakresie E-wizyt, Usług realizacji badań i Wizyt stacjonarnych nabywane przez Państwa od Zagranicznych Podmiotów Medycznych w celu świadczenia usług pacjentom będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT, wobec czego nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług E-wizyt, Usług realizacji badań i Wizyt stacjonarnych, nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych i traktowania tych usług jako zwolnionych od podatku VAT należy uznać za prawidłowe.

Natomiast nabywane przez Państwa od Zagranicznych Podmiotów Medycznych usługi w zakresie Profilaktyki nie będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają definicji usług opieki medycznej. Zatem import tych usług będzie stanowił dla Państwa czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju i będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług Profilaktyki, nabywanych od Zagranicznych Podmiotów Medycznych i traktowania tych usług jako zwolnionych od podatku VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).