Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.250.2024.1.RST

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. B.V. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką belgijską zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i rozpoznającą w Polsce zagraniczny zakład dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (...) (dalej: „Grupa”) działającej w sektorze odzieżowym.

B.  Sp. z o. o. z siedzibą w Polsce jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), który również należy do Grupy. B. Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

A. B.V. działa jako centralny przedsiębiorca zajmujący się hurtową i detaliczną sprzedażą produktów Grupy w Europie, w tym również w Polsce. Wszystkie towary dedykowane na rynek europejski są sprzedawane ostatecznym klientom albo bezpośrednio przez A. B.V. albo poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane w poszczególnych krajach europejskich.

a.Opis modelu działalności Spółki w Polsce

W celu pełnienia roli głównego dystrybutora towarów w Polsce (dalej: „Towary”), A. B.V. współpracuje z B. Sp. z o.o. zgodnie z przyjętym modelem sprzedaży hurtowej oraz modelem sprzedaży detalicznej, opisanymi poniżej:

• W zakresie modelu sprzedaży hurtowej:
• B. Sp. z o.o. świadczy usługi marketingowe na rzecz Spółki, promując Towary A. B.V. na rynku polskim. W tym kontekście B. Sp. z o.o. obsługuje zamówienia od klientów, tj. wszystkie zamówienia złożone na rynku polskim są przez nią przekazywane do A. B.V., która następnie zawiera umowę z ostatecznym klientem. B. Sp. z o.o. nie ma prawa do zawierania umów sprzedaży oraz akceptowania zamówień w imieniu Spółki - wszelkie żądania dotyczące umów sprzedaży i wszystkie zamówienia są przekazywane do A. B.V.
• W zamian za usługi marketingowe B. Sp. z o.o. otrzymuje od A. B.V. opłatę za usługę marketingową (prowizję), jednocześnie wystawiając z tego tytułu fakturę na rzecz Spółki.
• Towary są wysyłane bezpośrednio z magazynów A. B.V. w Niemczech i Czechach do klientów końcowych (B. Sp. z o.o. nie interweniuje w jakikolwiek sposób w tę dostawę, a także nie ponosi żadnych odpowiedzialności w tym zakresie) i to Spółka wystawia za nie fakturę klientowi. Prawo własności Towarów jest przenoszone bezpośrednio ze Spółki na klientów końcowych.
• Współpraca pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. B.V. jest uregulowana głównie Umową o Świadczenie Usług Marketingowych (ang. Marketing Service Agreement, dalej: „MSA”), zgodnie z którą B. Sp. z o.o. jest zobowiązana do promowania sprzedaży Towarów w Polsce - w szczególności, do jej obowiązków należą:
• pomoc w promocji i reklamie Towarów, a także organizacji kampanii promocyjnych zgodnie z ogólnymi wytycznymi promocyjnymi przyjętymi przez A. B.V.,
• po otrzymaniu zgody A. B.V., organizacja lokalnych działań marketingowych i kampanii promocyjnych dotyczących Towarów,
• zbieranie zamówień od klientów (w tym potencjalnych klientów) w Polsce i przekazywanie ich do Spółki,
• informowanie A. B.V. o niestandardowych wymaganiach klientów (w każdym przypadku, gdy są składane niestandardowe zapytania, B. Sp. z o.o. musi powiadomić o tym Spółkę i uzyskać od niej zgodę w tym zakresie),
• szkolenie i zatrudnianie personelu, jak również utrzymanie obiektów i sprzętu, niezbędnych do realizacji obowiązków B. Sp. z o.o. wynikających z MSA,
• dostosowywanie opisów Towarów do specyfiki polskiego rynku,
• raportowanie na temat sytuacji rynkowej w Polsce,
• pomoc we wdrażaniu różnych inicjatyw związanych ze sprzedażą Towarów, zgodnie z wytycznymi A. B.V.,

- jednak B. Sp. z o.o. nie jest uprawniona do akceptacji zamówień, zajmowania stanowiska w sprawie zapytań ani podejmowania żadnych innych działań, które mogłyby być wiążące dla A. B.V.

• Na podstawie MSA, B. Sp. z o.o. nie może prowadzić żadnej działalności w Polsce, która byłaby konkurencyjna dla A. B.V.
• W celu wypełnienia swoich zobowiązań umownych B. Sp. z o.o. wykorzystuje znaki towarowe i inne wartości niematerialne należące do A. B.V. lub innych podmiotów z Grupy.
• W zakresie modelu sprzedaży detalicznej:
• Towary A. B.V. są sprzedawane klientom detalicznym w polskich sklepach należących do i zarządzanych przez B. Sp. z o.o., która w tym zakresie działa jako komisant. Tym samym, są one wysyłane od A. B.V. do B. Sp. z o.o., która następnie sprzedaje je klientom nabywającym Towary w sklepach zlokalizowanych w Polsce.
• Spółka wystawia faktury na rzecz B. Sp. z o.o., która z kolei zajmuje się sprzedażą detaliczną Towarów ostatecznym klientom, przy czym wynagrodzenie A. B.V. za Towary obejmuje prowizję należną B. Sp. z o.o.
• Współpraca pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. B.V. jest uregulowana głównie Umową Komisową (ang. Commissionaire Agreement, dalej: „CA”) zgodnie z którą B. Sp. z o.o. jest zobowiązana do promowania, marketingu i sprzedaży Towarów w Polsce - w szczególności, do jej obowiązków należą:
• pomoc w promocji i reklamie Towarów, a także organizacji kampanii promocyjnych zgodnie z ogólnymi wytycznymi promocyjnymi przyjętymi przez A. B.V.,
• po otrzymaniu zgody A. B.V., organizacja lokalnych działań marketingowych i kampanii promocyjnych dotyczących Towarów,
• informowanie A. B.V. o niestandardowych wymaganiach klientów (w każdym przypadku, gdy są składane niestandardowe zapytania, B. Sp. z o.o. musi powiadomić o tym Spółkę i uzyskać od niej dedykowaną zgodę),
• świadczenie na rzecz klientów usług dostosowywania i personalizacji,
• szkolenie i zatrudnianie personelu, jak również utrzymanie obiektów i sprzętu, niezbędnych do realizacji obowiązków B. Sp. z o.o. wynikających z CA,
• dostosowywanie opisów Towarów do specyfiki polskiego rynku,
• raportowanie na temat sytuacji rynkowej w Polsce,
• pomoc we wdrażaniu różnych inicjatyw związanych ze sprzedażą Towarów (na przykład, programów lojalnościowych), zgodnie z wytycznymi A. B.V.,

- jednak B. Sp. z o.o. nie jest uprawniona do kreowania jakichkolwiek zobowiązań umownych, które mogłyby być wiążące dla A. B.V. wobec nabywców Towarów lub innych osób.

• Sprzedaż towarów w Polsce musi być realizowane zgodnie z ogólnymi warunkami sprzedaży A. B.V.
• Na podstawie CA, B. Sp. z o.o. nie może działać jako komisant na rzecz podmiotów będących konkurencją Wnioskodawcy, a także prowadzić żadnej działalności w Polsce, która byłaby konkurencyjna dla A. B.V.
• W celu wypełnienia swoich zobowiązań umownych B. Sp. z o.o. wykorzystuje znaki towarowe i inne wartości niematerialne należące do A. B.V. lub innych podmiotów z Grupy.

MSA i CA są zgodne z polityką sprzedaży Spółki i jej ogólnymi warunkami sprzedaży. Wynika z nich również wyraźnie co następuje:

• Relacje między stronami umowy mają charakter niezależny.
• Żadna ze stron umowy nie jest uprawniona do kierowania bieżącą działalnością drugiej strony lub do jej kontrolowania (po wcześniejszym pisemnym zawiadomieniu Spółka może jedynie uzyskać dostęp do B. Sp. z o.o., żeby przeprowadzić standardowe kontrole jakości mające na celu sprawdzenie czy B. Sp. z o.o. wywiązuje się ze swoich zobowiązań umownych, a także B. Sp. z o.o. jest zobowiązana do przedstawienia Spółce do zatwierdzenia rocznego planu biznesowego przygotowanego we współpracy ze Spółką).
• Umowy pozostają w mocy do czasu ich rozwiązania przez jedną ze stron po uprzednim, nie krótszym niż sześciomiesięcznym, pisemnym zawiadomieniu drugiej strony. Ponadto umowy mogą zostać rozwiązane w każdym czasie za zgodą obu stron wyrażoną na piśmie.

B. Sp. z o.o. jest odpowiedzialna za rekrutację i utrzymanie własnego personelu, a także za zapewnienie infrastruktury (poprzez leasing, wynajem lub własność) niezbędnych do świadczenia usług marketingowych i prowadzenia sprzedaży detalicznej w Polsce. Samodzielnie podejmuje wszystkie decyzje operacyjne i biznesowe, które są częścią obowiązków B. Sp. z o.o. jako sprzedawcy detalicznego i dostawcy usług marketingowych. Spółka świadczy na rzecz B. Sp. z o.o. jedynie usługi administracyjne/wsparcia związane na przykład z HR, IT, zaopatrzeniem i finansami, w zakresie których wystawia faktury działając pod swoim numerem VAT nadanym w Belgii.

Poza opisanymi czynnościami wykonywanymi w ramach współpracy ze Spółką, B. Sp. z o.o. pełni rolę producenta kontraktowego dla całej Grupy, prowadząc działalność produkcyjną poprzez swój zakład w (...). W związku z taką funkcją, B. Sp. z o.o. sprzedaje towary dedykowanym podmiotom w Grupie, które następnie dystrybuują je do sklepów prowadzonych przez i należących do innych podmiotów z Grupy. Zlecenia produkcyjne pochodzą od A. B.V., która zbiera dane na temat zapotrzebowania poszczególnych sklepów. W przypadku, gdy wyspecjalizowana jednostka centralna zlokalizowana w (...) nabywa towary od B. Sp. z o.o., są one następnie sprzedawane do A. B.V., która z kolei dostarcza je do poszczególnych sklepów w ramach Grupy, w tym zlokalizowanych w Polsce (zgodnie z opisanym powyżej modelem sprzedaży detalicznej). B. Sp. z o.o. nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży towarów na rzecz A. B.V. Grupa podjęła niedawno decyzję o zamknięciu zakładu w (...) (najprawdopodobniej w 2024 r.) - nie wpłynie to jednak na dotychczasowy model współpracy pomiędzy A. B.V. i B. Sp. z o.o. (model sprzedaży hurtowej i model sprzedaży detalicznej pozostaną bez zmian).

W Belgii (siedzibie Spółki) Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne zasoby personalne i techniczne do prowadzenia swojej działalności gospodarczej - wszystkie decyzje dotyczące jej działań gospodarczych są podejmowane w tym kraju. Jednocześnie, Spółka nie posiada personelu i pracowników w Polsce, a także infrastruktury (takiej jak urządzenia biurowe czy maszyny przemysłowe) wykorzystywanej do działań, które są tu wykonywane:

• W zakresie zaplecza technicznego, A. B.V. nie dokonuje i nie planuje dokonywać żadnej z poniższych czynności:
• nabywania na własność lub na podstawie umów najmu/dzierżawy nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski, takich jak biuro lub powierzchnia magazynowa,
• posiadania w Polsce własnej infrastruktury technicznej w postaci majątku ruchomego (np. sprzętu, maszyn lub samochodów) oraz korzystania z infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy zawartej z jakimkolwiek lokalnym podmiotem,
• decydować o używaniu powierzchni lub sprzętu należących do B. Sp. z o.o. (w tym sklepów zlokalizowanych w Polsce),
• sprawowania kontroli nad zasobami technicznymi należącymi do B. Sp. z o.o. lub jakiegokolwiek innego polskiego podmiotu.
• W zakresie zaplecza osobowego, A. B.V. nie dokonuje i nie planuje dokonywania żadnej z poniższych czynności:
• zatrudniania pracowników na podstawie umowy o pracę lub innego typu umowy przewidzianego w polskim prawie (w tym przedstawicieli lub sprzedawców),
• delegowania swoich pracowników na stałe do Polski,
• sprawowania kontroli nad personelem/pracownikami B. Sp. z o.o. (lub pracownikami innego polskiego podmiotu) w zakresie porównywalnym do posiadania własnego personelu - B. Sp. z o.o. ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoimi pracownikami,
• mieć możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną B. Sp. z o.o.,
• upoważniania jakichkolwiek osób (w tym pracowników B. Sp. z o.o.) znajdujących się na terytorium Polski do działania w imieniu Spółki, zawierania umów, negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy lub/i jego reprezentowania na terytorium Polski.

Pytania

1. Czy w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej przedstawionej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym A. B.V. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT?

2. W przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz B. Sp. z o.o.?

3. W przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, czy A. B.V. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi nabywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W wyniku prowadzenia działalności gospodarczej przedstawionej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT.

2. W przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz B. Sp. z o.o.

3. W przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, A. B.V. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi nabywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Uzasadnienie:

Ad 1

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

a. Informacje wstępne

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi/towary, jeśli m.in. usługodawcą/dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednocześnie, stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przytoczony art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z przytoczonych regulacji prawnych wyraźnie wynika, że kwestia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zaangażowanego w świadczenie usług/dostawę towarów jest kluczowa dla ustalenia: (i) w którym państwie znajduje się miejsce świadczenia usługi oraz (ii) który podmiot (nabywca czy dostawca) jest zobowiązany do uiszczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Znamienne jest jednak, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., nr L 347/1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”). Definicja ta wprowadzona została Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r., nr L 77/1, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), będącym aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce, a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Stąd, w celu rozstrzygnięcia, czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy odwołać się wskazanych aktów prawnych w zakresie VAT, a także praktyki podatkowej.

b. Unijne przepisy prawne

Art. 11 ust. 1 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 11 ust. 2 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT i innych określonych przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do ustalania miejsca świadczenia usług) Rozporządzenia Wykonawczego definiują wprost pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

• zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
• na postawie art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek art. 192a Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

c. Orzecznictwo TSUE

Jak wskazano w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, w stosowaniu pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uwzględniać także orzecznictwo TSUE. Tym samym, przed szczegółowym przeanalizowaniem warunków determinujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, warto jeszcze przedstawić również dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie. Co istotne, przytoczone powyżej kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, co wskazani niżej:

• W wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz) TSUE uznał, że podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył, iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. Warto jednocześnie podkreślić, iż Rzecznik Generalny Federico Mancini w swej opinii do powyższego wyroku z 6 czerwca 1985 r. wskazał, iż literalnie stałe miejsce prowadzenia działalności (ang. fixedestablishment) oznacza „trwające” bądź „ciągłe” i jest przeciwieństwem „tymczasowego” bądź „okazjonalnego”, dodając, że przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się do generalnej zasady opodatkowania świadczenia w miejscu jego ostatecznej konsumpcji. Powyższe twierdzenia zostały również potwierdzone w wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C- 231/94 (Faaborg- Gelting Linien A/S).
• Kolejnym istotnym wyrokiem wydanym przez TSUE w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest orzeczenie z 17 lipca 1997 r. w sprawie C- 190/95 (ARO Lease BV). TSUE wskazał w nim, że jeżeli przedsiębiorstwo leasingowe nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej o wystarczającym stopniu trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, i w ten sposób umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny, to nie może być ono uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.
• Innym wydanym przez TSUE orzeczeniem dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok z 16 października 2014 r. w polskiej sprawie C- 605/12 (Welmory sp. z o.o.):
• TSUE powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą przypomniał w nim, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ze wskazanego wyroku można pośrednio również wnioskować, iż w szczególnych przypadkach zaplecze personalne i techniczne może zostać zapewnione przez podmiot trzeci i nie musi być bezpośrednią własnością podatnika posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju (dostępność innego zaplecza powinna być porównywalna do dostępności zaplecza własnego).
• Warto również wskazać, iż wątek możliwości wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku udostępnienia podatnikowi zaplecza personalnego i technicznego przez inny podmiot został szerzej rozwinięty w Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott do przedmiotowego wyroku. W swej opinii, powołując się na poprzednie rozstrzygnięcia i opinie rzeczników generalnych, Rzecznik zauważa, że także udostępnienie zaplecza personalnego, jak i technicznego, może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jej zdaniem przyjęcie odmiennego rozumowania zachęcałoby do nadużyć i pozwalałoby łatwo uniknąć wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności. Co istotne, w opinii zaznaczono, że taka sytuacja ma charakter wyjątkowy, gdyż może wystąpić jedynie w przypadku, w którym podatnik może dysponować zapleczem personalnym i/lub technicznym jak własnym, tj. tak jakby zatrudniał określone osoby bądź posiadał na własność infrastrukturę techniczną - innymi słowy, dostępność zaplecza osoby trzeciej musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.
• Również w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), Trybunał poruszył kwestię stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kontynuując zapoczątkowaną pozytywną dla podatników linię orzeczniczą:
• TSUE wskazał, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest koniecznie, aby podatnik dysponował swoim własnym zapleczem technicznym lub personalnym. W ocenie Trybunału wystarczającym jest uprawnienie podatnika „do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika , które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.
• Trybunał odniósł się też do kwestii tzw. zakupowego stałego miejsca prowadzenia działalności i uznał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i zakupu tych samych usług. W przywołanej sprawie zaplecze techniczne i personalne spółki rumuńskiej, które miało stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej, było jednocześnie wykorzystywane przez spółkę rumuńską do świadczenia usług na rzecz spółki niemieckiej.

B.Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy zaprezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE należy wskazać, że stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej prowadzonej w tym innym państwie zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

• istnieje odpowiednia struktura w zakresie wyposażenia personalnego oraz technicznego (infrastruktury),
• dokonywane w tym miejscu czynności charakteryzują się określonym poziomem stałości,
• działalność prowadzona w tym miejscu jest niezależna w stosunku do działalności głównej w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach, w szczególności, niezależne podejmowanie decyzji zarządczych i zawierania umów.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

a.Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura) oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego.

Aby dany podmiot posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi on dysponować adekwatnym wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwala na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży. Jednocześnie, wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej ocenie, w analizowanym przypadku:

• nie zostanie spełniony warunek posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, ponieważ jak wskazywano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, A. B.V. nie dokonuje i nie planuje dokonywania poniższych czynności:
• nabywania na własność lub na podstawie umów najmu/dzierżawy nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski, takich jak biuro lub powierzchnia magazynowa,
• posiadania w Polsce własnej infrastruktury technicznej w postaci majątku ruchomego (np. sprzętu, maszyn lub samochodów) oraz korzystania z infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy zawartej z jakimkolwiek lokalnym podmiotem,
• decydować o używaniu powierzchni lub sprzętu należących do B. Sp. z o.o. (w tym sklepów zlokalizowanych w Polsce),
• sprawowania kontroli nad zasobami technicznymi należącymi do B. Sp. z o.o. lub jakiegokolwiek innego polskiego podmiotu - B. Sp. z o.o. jest odpowiedzialna za zapewnienie infrastruktury (poprzez leasing, wynajem lub własność) niezbędnych do wykonywania swojej działalności (po wcześniejszym pisemnym zawiadomieniu, Spółka może jedynie uzyskać dostęp do B. Sp. z o.o., żeby przeprowadzić standardowe kontrole jakości mające na celu sprawdzenie czy B. Sp. z o.o. wywiązuje się ze swoich zobowiązań umownych),
• angażowania B. Sp. z o.o. w organizację fizycznej dostawy Towarów w modelu sprzedaży hurtowej.
• nie zostanie spełniony warunek posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego, ponieważ A. B.V. nie dokonuje i nie planuje dokonywania poniższych czynności:
• zatrudniania pracowników na podstawie umowy o pracę lub innego typu umowy przewidzianego w polskim prawie (w tym przedstawicieli lub sprzedawców),
• delegowania swoich pracowników na stałe do Polski,
• sprawowania kontroli nad personelem/pracownikami B. Sp. z o.o. (lub pracownikami innego polskiego podmiotu) w zakresie porównywalnym do posiadania własnego personelu - B. Sp. z o.o. ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoimi pracownikami, rekrutację i utrzymanie własnego personelu,
• mieć możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną B. Sp. z o.o.,
• upoważniania jakichkolwiek osób (w tym pracowników B. Sp. z o.o.) znajdujących się na terytorium Polski do działania w imieniu Spółki, zawierania umów, negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy lub/i jego reprezentowania na terytorium Polski,
• angażowania B. Sp. z o.o. w organizację fizycznej dostawy Towarów w modelu sprzedaży hurtowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, B. Sp. z o.o. świadczy na rzecz Spółki usługi marketingowe, a także, w ramach modelu sprzedaży detalicznej (na podstawie Umowy Komisowej), nabywa od niej Towary w celu ich odsprzedaży. Tym niemniej, B. Sp. z o.o. realizuje te czynności z wykorzystaniem własnej infrastruktury i personelu - zdaniem Spółki nie można uznać, iż ten personel i zaplecze techniczne kreują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla A. B.V. W tym kontekście, niewątpliwym jest, iż Spółka nie posiada kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznymi B. Sp. z o.o. - stwierdzenie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju prowadziłoby do sytuacji, gdy zaplecze personalne i techniczne mające skutkować istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowiłoby jednocześnie zaplecze, dzięki któremu B. Sp. z o.o. świadczy usługi na rzecz Spółki, zaś jak słusznie wskazał Trybunał we wspominanym już wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL): „(...) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Wnioskodawca pragnie przywołać również fragmenty z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzające nieposiadanie przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego oraz personalnego. Przykładowo:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w prawomocnym wyroku z 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) podkreślił: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej. Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii”.
• W interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.133. 2022.4.PK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, że: „(...) pomimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przez posiadane na terytorium kraju zasoby ludzkie i techniczne nie jest w stanie kompleksowo realizować przyjęty model biznesowy, bez udziału zasobów Spółki w Szwecji. Zasoby Spółki zlokalizowane w kraju służą wyłącznie do pozyskiwania klientów, natomiast samo świadczeniu usług na rzecz klientów odbywa się spoza kraju”.
• W interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2023 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.263. 2023.2.RST) DKIS nie zgodził się z wnioskodawcą, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, twierdząc co następuje: „(...) pomimo posiadania pewnych zasobów technicznych na terytorium Polski, Spółka A. GmbH nie zorganizowała terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji komponentów. Zatem, Spółka A. GmbH nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”
• We wspominanym już wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) wyraźnie wskazano, że:
• „Z powyższych rozważań wynika zatem, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.
• Jeżeli rzeczone okoliczności faktyczne zostaną wykazane, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór w tym państwie przez spółkę rumuńską usług , wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych.
• „(...) spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.
• W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.541. 2022.2.JO) DKIS, odnosząc się do wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20, wskazuje, iż: „(...) zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne Spółki zależnej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki ww. usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 kwietnia 2022 r., spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma SMPD w innym państwie, tylko ze względu na fakt, że posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.”

• Podobnie również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 11 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 396/21) wskazuje, że „(...) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (...)”.

W świetle powyższego, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza jakiekolwiek korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzym zasobami tak, jakby były to własne zasoby podatnika. Spółka nie posiada zaś ani kontroli nad pracownikami i infrastrukturą B. Sp. z o.o., ani realnego wpływu na sposób ich pracy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on na terenie Polski zaplecza technicznego i personalnego, które jest wystarczające do utworzenia tu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

b.Stałość oraz samodzielność działalności prowadzonej w Polsce

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „stały” oznacza m.in. „trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą; też: bywający gdzieś często”, „nieulegający zmianom” oraz „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”. Warto zauważyć, że konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób stały. Zatem odnosząc wskazaną definicję do kontekstu przedmiotowej sprawy, pojęcie „stałości” należy rozumieć zarówno jako zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa, jak i konieczność istnienia takiego zaangażowania środków osobowych i technicznych, które jest wystarczające dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały (a nie wyłącznie przemijający lub okresowy). Innymi słowy, „stałość” w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oznacza zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa, a także utworzenie określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Z kolei przesłanka „niezależności” jest spełniona wówczas, gdy działalność na terytorium danego kraju jest prowadzona niezależnie od działalności głównej danego podmiotu (prowadzonej w jego siedzibie), tj. nie ma charakteru pomocniczego wobec tej działalności głównej. Tym samym, warunek „niezależności” jest spełniony w szczególności, gdy kluczowe decyzje dotyczące działalności prowadzonej poza miejscem siedziby podatnika mogą być podejmowane na terytorium tego kraju, w którym jest ona prowadzona (poprzez strukturę zlokalizowaną na terytorium tego kraju).

Podsumowując, w celu uznania, że po stronie podatnika powstało w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, konieczne jest stałe (powtarzalne i nieprzemijające) istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może wykonywać określone czynności, składające się na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W tym kontekście warto dodać, co następuje:

• We wspominanym już wielokrotnie wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) TSUE przypomniał: „Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.
• Dodatkowo NSA w wyroku z 19 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 968/20), stwierdził, że „(...) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałość miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.
• Należy też zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 24 sierpnia 2022 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD), w której DKIS wskazał: „(...) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w jej przypadku nie zostanie spełniony warunek stałości oraz samodzielności prowadzonej działalności, ponieważ:

• W Belgii (siedzibie Spółki) Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne zasoby personalne i techniczne do prowadzenia swojej działalności gospodarczej - wszystkie decyzje dotyczące jej działań gospodarczych są podejmowane w tym kraju. Jednocześnie, jak wskazywano, Spółka nie posiada w Polsce ani własnych zasobów technicznych i osobowych, ani nie kontroluje zasobów należących do innych podmiotów w zakresie porównywalnym do posiadania własnego personelu i infrastruktury. Tym samym, nie ma ona możliwości prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny od swojej działalności w Belgii - czynności wykonywane w Polsce stanowią jedynie kontynuację procesu rozpoczętego na terytorium Belgii, polegającego na dystrybucji Towarów w Europie.
• Spółka nie upoważnia jakichkolwiek osób (w tym pracowników B. Sp. z o.o.) znajdujących się na terytorium Polski do działania w jej imieniu, zawierania lub/i negocjowania umów, a także do reprezentowania A. B.V. na terytorium Polski. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że B. Sp. z o.o. nie ma prawa do zawierania umów sprzedaży, akceptowania zamówień w imieniu Spółki, zajmowania stanowiska w sprawie zapytań, a także podejmowania żadnych innych działań, które mogłyby być wiążące dla A. B.V. - w modelu sprzedaży detalicznej, wszelkie żądania dotyczące umów sprzedaży i wszystkie zamówienia są przekazywane do A. B.V.
• A. B.V. nie jest uprawniona do kierowania bieżącą działalnością B. Sp. z o.o. lub do jej kontrolowania. Wprawdzie po wcześniejszym pisemnym zawiadomieniu Spółka może uzyskać dostęp do B. Sp. z o.o., jednak tylko w celu przeprowadzenia standardowych kontroli jakości, żeby sprawdzić, czy B. Sp. z o.o. wywiązuje się ze swoich zobowiązań umownych. Zdaniem Spółki fakt, że B. Sp. z o.o. jest zobowiązana do przedstawienia Spółce do zatwierdzenia rocznego planu biznesowego także nie wpływa na wskazaną konkluzję - przygotowanie planu jest uzasadnione biznesowo i ma na celu zwiększenie wyników obu podmiotów, a nie nadzór nad drugą stroną.
• Relacje między A. B.V. i B. Sp. z o.o. mają charakter niezależny, co znajduje wprost potwierdzenie z zapisach MSA i CA.
• CA i MSA mogą zostać rozwiązane w każdym czasie za zgodą obu stron wyrażoną na piśmie.

Podsumowując, w opinii Spółki jej działalność w Polsce nie charakteryzuje się stałością oraz niezależnością w stosunku do działalności prowadzonej w Belgii.

C.Zagraniczny zakład a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Dla kompletności powyższych rozważań Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że rozpoznanie zagranicznego zakładu dla celów CIT nie jest tożsame z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT i o ile oba wymienione pojęcia mogą na siebie pośrednio oddziaływać, tak jednak istnienie jednego nie przesądza o istnieniu drugiego.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że „zakład” oraz „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” są odrębnymi koncepcjami, regulowanymi przez odmienne przepisy prawne. Temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest uregulowany w przepisach dotyczących VAT (głównie, w ustawie o VAT, Rozporządzeniu Wykonawczym i Dyrektywie VAT, co zostało już omówione w poprzednich punktach niniejszego wniosku), natomiast kwestia zagranicznego zakładu jest uregulowana w ustawie o CIT, a także umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że przesłanki ustanowienia zagranicznego zakładu są odmienne od okoliczności wskazujących na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, „zagraniczny zakład” oraz „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” zostały utworzone w różnym celu, tj.:

• „zakład” jest ogólnoświatową koncepcją powstałą w ramach podatków bezpośrednich (dochodowych), mającą na celu redystrybucję praw do nakładania podatków pomiędzy dwoma umawiającymi się państwami za pośrednictwem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś
• „stałe miejsce prowadzenia działalności” jest jedynie koncepcją powstałą dla celów VAT (podatek pośredni) na obszarze Unii Europejskiej, zapewniającą jednolite traktowanie podatników w zakresie VAT we wszystkich państwach członkowskich.

Co istotne, powyższe podejście znajduje potwierdzenie w polskiej praktyce podatkowej, tj.:

• W interpretacji indywidulanej z 5 października 2023 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.342. 2023.2.RST) DKIS potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym sam fakt rejestracji oddziału nie będzie przesądzał o konieczności uznania, że posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (podatnik wskazał, że utworzony w Polsce oddział nie spełnia kryterium niezależności oraz posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych). Podobne podejście zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r. (nr IPPP3/443-983/12-2/KC).
• Wyrok WSA z 31 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1340/21) odnosi się do sytuacji, w której organ podatkowy stwierdził istnienie zagranicznego zakładu dla celów CIT i brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W tym kontekście, WSA wskazał: „Sąd podziela uwagę pełnomocnika organu, że obie interpretacje, choć wydane na podstawie tego samego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dotyczą innych reżimów prawnych.

Przede wszystkim należy zaakcentować, że Konwencja Modelowa OECD dotyczy podatków bezpośrednich, gdy tymczasem podatek od towarów i usług należy do podatków pośrednich ponadto jest on podatkiem zharmonizowanym i należy interpretować go z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz zapadłego na ich tle orzecznictwa. Nietrudno więc zauważyć, że ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszą się do regulacji w zakresie podatków dochodowych (majątkowych), a nie dotyczą podatku od towarów i usług. W każdej z tych ustaw podatkowych inny jest bowiem przedmiot regulacji, definiowane są inne pojęcia. Sąd, co do zasady, podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że inne przepisy i inne zasady dotyczą kwalifikacji tego samego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego, a inne na gruncie podatku od towarów i usług (...)”.

Podsumowując, sam fakt rozpoznania przez Wnioskodawcę zagranicznego zakładu na terenie Polski nie determinuje posiadania przez niego tutaj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowe w tym zakresie są wcześniej wyszczególnione przesłanki. Tym samym, skoro jak wskazywano, Spółka nie posiada w Polsce zasobów osobowych oraz technicznych, które umożliwiają jej świadczenie lub odbiór usług bądź realizowanie dostaw towarów na terenie kraju w sposób niezależny i stały, to w jej opinii nie posiada on tutaj także stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

D.Sytuacja Spółki

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

• Spółka nie posiada i nie planuje posiadać na terytorium Polski wystarczającego zaplecza technicznego (infrastruktury), a także nie kontroluje zasobów należących do innych podmiotów w zakresie porównywalnym do posiadania własnej infrastruktury.
• Spółka nie posiada i nie planuje posiadać na terytorium Polski wystarczającego zaplecza personalnego (osobowego), a także nie kontroluje personelu innych podmiotów w zakresie porównywalnym do posiadania własnych pracowników.
• Działalność Spółki na terytorium Polski nie będzie wykonywana w sposób trwały, o czym stanowi w szczególności brak odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego w Polsce.
• Działalność Spółki na terytorium Polski nie będzie wykonywana w sposób niezależny od jej działalności (zasobów) na terytorium państwa, w którym znajduje się jej siedziba (tj. w Belgii), o czym stanowi fakt, że Spółka nie upoważnia jakichkolwiek osób (w tym pracowników B. Sp. z o.o.) znajdujących się na terytorium Polski do działania w jej imieniu, zawierania lub/i negocjowania umów, tworzenia relacji zobowiązaniowych, a także do reprezentowania A. B.V. na terytorium Polski (relacje między A. B.V. i B. Sp. z o.o. mają charakter niezależny). Co więcej, Wnioskodawca nie posiada i nie planuje dysponować w Polsce zasobami, które są wystarczające do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w tym kraju w sposób niezależny od działalności (zasobów) w Belgii.
• Fakt rozpoznania przez Spółkę zagranicznego zakładu na terenie Polski nie determinuje posiadania przez nią tutaj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Według Wnioskodawcy w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej przedstawionej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie posiada on i nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, stąd miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od B. Sp. z o.o. jest miejsce, w którym znajduje się jej siedziba działalności gospodarczej (zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Ad 2

Jeżeli organ podatkowy nie zaakceptuje stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu do pytania pierwszego i tym samym stwierdzi, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, konieczne staje się ustalenie, czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz B. Sp. z o.o.

Jak wskazywano, na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, nabywca może być podatnikiem nawet jeśli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, pod warunkiem, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w danych transakcjach.

Co istotnej, przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy interpretować czy stałe miejsce prowadzenia działalności „uczestniczy” w realizacji dostawy towarów lub świadczeniu usług, zatem w tym zakresie konieczne jest odwołanie się do przepisów Rozporządzenia Wykonawczego, które w art. 53 ust. 2 stanowi co następuje:

• W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b Dyrektywy VAT, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.
• W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że aby uznać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej za „uczestniczące” w realizacji dostawy towarów lub świadczeniu usług, jego zaplecze techniczne personel powinno odpowiadać za czynności „niezbędne” do realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W ocenie Wnioskodawcy, za czynności „niezbędne” należy uznać czynności kluczowe dla dostawy towarów lub świadczonych usług, mając na uwadze w szczególności perspektywę nabywcy danego towaru lub usługi. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17 z 2024 r., Komentarz do Artykułu 17), który wskazuje, że „Sformułowanie „nie uczestniczy w transakcjach” może być odczytywane niezmiernie szeroko - jako brak jakiegokolwiek udziału w świadczeniu usług. Wydaje się jednak, iż właściwsze byłoby przyjęcie, że przepis art. 17 ust. 1a znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności nie bierze udziału w wykonywaniu czynności o charakterze kluczowym czy choćby istotnym z punktu widzenia samej usługi, jej rodzaju i znaczenia dla nabywcy. Biorąc to pod uwagę, wydaje się zasadne przyjęcie, że wykorzystanie przez zagranicznego usługodawcę jego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla wykonania jedynie czynności przygotowawczych lub pomocniczych nie będzie oznaczało, że owo stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczyło w transakcji”.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy na rzecz B. Sp. z o.o. usługi administracyjne/wsparcia związane, na przykład, z HR, IT, zaopatrzeniem i finansami. Jednoczenie, transakcje z B. Sp. z o.o. dokonywane w ramach modelu sprzedaży detalicznej oraz modelu sprzedaży hurtowej są związane z dystrybucją Towarów w Polsce, a więc stanowią czynność dodatkowe w stosunku do świadczenia wskazanych usług (z pewnością nie są „niezbędne” do realizacji tych usług). Tym samym, w opinii Spółki fakt stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Polsce pozostanie bez wpływu na jej obowiązki w zakresie dokumentacji i opodatkowania świadczonych usług administracyjnych/wsparcia. Co ważne, skoro A. B.V. świadczy na rzecz B. Sp. z o.o. jedynie zadania administracyjne, to nawet jeśli organ podatkowy nie zgodzi się ze wskazanym stanowiskiem, w myśl przytaczanego wcześniej art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego należy uznać, że zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie są wykorzystywane do celów świadczenia tych usług.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

• B. Sp. z o.o. świadczy na rzecz A. B.V. usługi administracyjne/wsparcia,
• transakcje dokonywane w ramach modelu sprzedaży detalicznej oraz modelu sprzedaży hurtowej są związane z dystrybucją Towarów w Polsce, a więc nie są niezbędne do świadczenia usług przez A. B.V. na rzecz B. Sp. z o.o.;
• w myśl art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, jeśli zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, należy uznać, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług,
• w przypadku stwierdzenia, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz B. Sp. z o.o.

Na wstępie należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dla przyznania prawa do odliczenia Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług od B. Sp. z o.o. istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy nabywane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a więc należy określić miejsce świadczenia tych usług. Co istotne, jak podkreślano, w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. jeśli organ podatkowy uzna stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego za nieprawidłowe) to na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług realizowanych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. B.V. będzie Polska, a więc niezbędne będzie ich opodatkowanie w Polsce. Uzasadnione jest więc przeanalizowanie czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych nabyć.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku nabyć krajowych kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ustawy o VAT, obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego nie dotyczy sytuacji wyszczególnionych w tym przepisie prawnym - wskazany przepis obejmuje wyłączenia od odliczenia lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dotyczące w szczególności usług noclegowych i gastronomicznych oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania VAT, czy też faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadne w wyjątków wskazanych w art. 88 nie znajdują zastosowania.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

• zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;
• odliczenia dokonuje podatnik w rozumieniu ustawy o VAT;
• żadna z sytuacji, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, nie ma miejsca.

Analizując pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek należy zauważyć, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego, musi istnieć związek między nabyciem towarów i usług a działalnością podlegającą opodatkowaniu. Co istotne, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru relacji pomiędzy zakupami a sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego. Temat ten został jednak szczegółowo przeanalizowany przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe, co opisano poniżej:

• Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, dla celów odliczenia podatku naliczonego, związek między zakupami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu może być bezpośredni lub pośredni (np. wyroki NSA: 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/15 lub z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1520/18).
• Powyższe stanowisko jest akceptowane również przez organy podatkowe, które podkreślają, że zakupy są bezpośrednio związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jeśli są wykorzystywane np. do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), lub gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia sprzedawanych towarów lub niezbędne do świadczenia usług, natomiast związek pośredni może zostać zaobserwowany, gdy poniesione wydatki są związane z całokształtem funkcjonowania firmy, tj. przyczyniają się do generowania całkowitych obrotów (np. interpretacja indywidualna z 4 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012. 493.2020.3.AR, interpretacja indywidualna z 9 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1- 2.4012. 597.2021.2.AGM,).

Odnosząc przedmiotowy stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe do powyższych przepisów ustawy o VAT oraz przedstawionej praktyki podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów od B. Sp. z o.o.. W tym zakresie należy zauważyć, że Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji Towarów. Co ważne, ponieważ usługi nabywane od B. Sp. z o.o. mają na celu promowanie Towarów na rynku polskim, istnieje związek pomiędzy tymi zakupami, a wskazaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, która podlega VAT w Polsce. Spółka pragnie również jeszcze raz podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią sytuacje wyszczególnione w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, A. B.V. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi nabywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski, gdyż wszystkie warunki tego odliczenia zostanę spełnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku (w zakresie pytania nr 1) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca („Spółka”, „A. B.V.”) jest częścią międzynarodowej Grupy kapitałowej (...) działającej w sektorze odzieżowym. A. B.V. działa jako centralny przedsiębiorca zajmujący się hurtową i detaliczną sprzedażą produktów Grupy w Europie, w tym również w Polsce. Wszystkie towary dedykowane na rynek europejski są sprzedawane ostatecznym klientom albo bezpośrednio przez A. B.V. albo poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane w poszczególnych krajach europejskich. W celu pełnienia roli głównego dystrybutora Towarów w Polsce, A. B.V. współpracuje z polską spółką B. Sp. z o.o. zgodnie z przyjętym modelem sprzedaży hurtowej oraz modelem sprzedaży detalicznej. B. Sp. z o.o. świadczy usługi marketingowe na rzecz Spółki w zakresie modelu sprzedaży hurtowej. Współpraca pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. B.V. jest uregulowana Umową o Świadczenie Usług Marketingowych („MSA”). Natomiast w zakresie modelu sprzedaży detalicznej współpraca pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. B.V. jest uregulowana głównie Umową Komisową („CA”) zgodnie z którą B. Sp. z o.o. jest zobowiązana do promowania, marketingu i sprzedaży Towarów w Polsce. Poza powyższymi czynnościami wykonywanymi w ramach współpracy ze Spółką, B. Sp. z o.o. pełni również rolę producenta kontraktowego dla całej Grupy, prowadząc działalność produkcyjną poprzez swój zakład w (...). W związku z taką funkcją, B. Sp. z o.o. sprzedaje towary dedykowanym podmiotom w Grupie, które następnie dystrybuują je do sklepów prowadzonych przez i należących do innych podmiotów z Grupy. Grupa podjęła niedawno decyzję o zamknięciu zakładu w (...) (najprawdopodobniej w 2024 r.) - nie wpłynie to jednak na dotychczasowy model współpracy pomiędzy A. B.V. i B. Sp. z o.o. (model sprzedaży hurtowej i model sprzedaży detalicznej pozostaną bez zmian).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej A. B.V. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca („A. B.V.”) nie posiada / nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zorganizuje on bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży Towarów. Jak wynika z wniosku Spółka w Belgii posiada wszelkie niezbędne zasoby personalne i techniczne do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. A. B.V. działa jako centralny przedsiębiorca zajmujący się hurtową i detaliczną sprzedażą produktów Grupy w Europie, w tym również w Polsce. W celu pełnienia roli głównego dystrybutora Towarów w Polsce, A. B.V. współpracuje z polską spółką B. Sp. z o.o. zgodnie z przyjętym modelem sprzedaży hurtowej oraz modelem sprzedaży detalicznej. W zakresie modelu sprzedaży hurtowej B. Sp. z o.o. świadczy usługi marketingowe na rzecz Spółki. Współpraca pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. B.V. jest uregulowana Umową o Świadczenie Usług Marketingowych („MSA”). Natomiast w zakresie modelu sprzedaży detalicznej współpraca pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. B.V. jest uregulowana głównie Umową Komisową („CA”) zgodnie z którą B. Sp. z o.o. jest zobowiązana do promowania, marketingu i sprzedaży Towarów w Polsce. Poza powyższymi czynnościami wykonywanymi w ramach współpracy ze Spółką, B. Sp. z o.o. pełni również rolę producenta kontraktowego dla całej Grupy, prowadząc działalność produkcyjną poprzez swój zakład w (...). W związku z taką funkcją, B. Sp. z o.o. sprzedaje towary dedykowanym podmiotom w Grupie, które następnie dystrybuują je do sklepów prowadzonych przez i należących do innych podmiotów z Grupy. Grupa podjęła niedawno decyzję o zamknięciu zakładu w (...) (najprawdopodobniej w 2024 r.) - nie wpłynie to jednak na dotychczasowy model współpracy pomiędzy A. B.V. i B. Sp. z o.o. (model sprzedaży hurtowej i model sprzedaży detalicznej pozostaną bez zmian).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada personelu i pracowników w Polsce, a także infrastruktury (takiej jak urządzenia biurowe czy maszyny przemysłowe). W zakresie zaplecza technicznego A. B.V. nie dokonuje i nie planuje nabywania na własność lub na podstawie umów najmu/dzierżawy nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski, takich jak biuro lub powierzchnia magazynowa oraz posiadania w Polsce własnej infrastruktury technicznej w postaci majątku ruchomego (np. sprzętu, maszyn lub samochodów), a także  korzystania z infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy zawartej z jakimkolwiek lokalnym podmiotem. Natomiast w zakresie zaplecza personalnego A. B.V. nie dokonuje i nie planuje zatrudniania pracowników na podstawie umowy o pracę lub innego typu umowy przewidzianego w polskim prawie (w tym przedstawicieli lub sprzedawców) oraz delegowania swoich pracowników na stałe do Polski. Tym samy A. B.V. nie posiada / nie będzie posiadać własnego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski. Dodatkowo wszystkie decyzje dotyczące działań gospodarczych Spółki są podejmowane w kraju siedziby tj. w Belgii.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie, Spółka nie dokonuje i nie planuje decydować o używaniu powierzchni lub sprzętu należących do B. Sp. z o.o. (w tym sklepów zlokalizowanych w Polsce) oraz nie sprawuje kontroli nad zasobami technicznymi należącymi do B. Sp. z o.o. lub jakiegokolwiek innego polskiego podmiotu. Natomiast w zakresie zaplecza personalnego A. B.V. nie sprawuje kontroli nad pracownikami B. Sp. z o.o. (lub pracownikami innego polskiego podmiotu) w zakresie porównywalnym do posiadania własnego personelu. To B. Sp. z o.o. ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoimi pracownikami. Ponadto Spółka nie ma możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną B. Sp. z o.o. oraz nie upoważniła jakichkolwiek osób (w tym pracowników B. Sp. z o.o.) znajdujących się na terytorium Polski do działania w imieniu Spółki, w tym: zawierania umów, negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy lub/i jego reprezentowania na terytorium Polski. Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, A. B.V. nie posiada / nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. Sp. z o.o. realizuje / będzie realizował na rzecz Spółki określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. Sp. z o.o. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż A. B.V. nie posiada /nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać zaprawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).