Interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.249.2024.1.AW

W zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Przejmowana

P. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmowana”) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…).

Spółka Przejmowana jest podatnikiem CIT i polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Pan S. S.

We wpisie w rejestrze przedsiębiorców KRS Spółki Przejmowanej jako przedmiot działalności ujawniono m.in.:

(…)

Od dłuższego czasu Spółka Przejmowana nie prowadzi istotnej działalności gospodarczej.

Spółka Przejmująca

P. (dalej: „Spółka Przejmująca”) powstała w 2012 r. na skutek przekształcenia spółki X Spółka Jawna. Zanim działalność prowadzona była w formie spółki jawnej, wcześniej prowadzona była w formie spółki cywilnej.

Firma ta działa na polskim rynku od (…) roku. Od początku swojej działalności zajmowała się produkcją (…). Na przestrzeni ponad trzech dekad działalności, firma P. brała czynny udział w tworzeniu systemów (…).

Dzisiaj, po prawie 30 latach obecności nie tylko na rynku krajowym, ale również za granicą, Spółka Przejmująca oferuje swoim klientom kompletny system służący do (…). W chwili obecnej portfolio produktowe składa się m.in. (…)

Dodatkowo Spółka Przejmująca zajmuje się produkcją szerokiego asortymentu worków do selektywnej zbiórki odpadów. Wszystkie produkty wykonane są z najlepszych i najtrwalszych materiałów oraz posiadają wszelkie niezbędne atesty i certyfikaty.

We wpisie w rejestrze przedsiębiorców KRS Spółki Przejmującej jako przedmiot działalności ujawniono:

(…)

Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i polskim rezydentem podatkowym.

Udziałowcami Spółki Przejmującej są:

- Pan S. S. (dalej: „Wspólnik”),

- spółka P. (tj. Spółka Przejmowana).

Połączenie

W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Połączenie Spółek nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) - przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Wskutek planowanego połączenia, Spółka Przejmowana zostanie przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą. Tym samym planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger; Spółka Przejmowana ma ok. 67% udziałów Spółki Przejmującej).

W związku z połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia Wspólnikowi. Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne objęte przez nią w wyniku połączenia.

Dopuszczalność przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego potwierdza znowelizowane brzmienie art. 515 § 1 KSH obowiązujące od dnia 1 marca 2020 r. Zgodnie z tym przepisem, spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Dopuszczalne jest zatem, aby spółka przejmująca w ramach procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Wynika to wprost z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236):

„Projektowana zmiana art. 515 § 1 KSH polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (...) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia”.

Przeprowadzenie połączenia jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi, tj. chęcią:

- obniżenia kosztów związanych z utrzymywaniem Spółki Przejmowanej, która już od dłuższego czasu nie prowadzi w istotnym zakresie działalności gospodarczej,

- zwiększenia efektywności zarządzania,

- uproszczenia struktury grupy.

Ponadto, głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie chęć uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania ani osiągnięcia korzyści podatkowej. Dlatego dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z połączeniem nie dojdzie do wypłat gotówkowych na rzecz Wspólnika.

W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca otrzyma składniki majątku Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość przejmowanych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Po połączeniu nie dojdzie do przeszacowania wartości przejmowanych środków trwałych, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ani należności, czy zobowiązań. Spółka Przejmująca będzie kontynuować amortyzację środków trwałych, środki pieniężne, należności i zobowiązania zostaną przyjęte w księgach Spółki Przejmującej w wartościach, w jakich będą widnieć w księgach Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający połączenie. Jedynym wyjątkiem będą należności istniejące między Spółkami. Z chwilą połączenia dojdzie bowiem do konfuzji praw wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do tych należności. Tym samym należności te wygasną.

Cały przejęty majątek Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym i wykonuje swoją działalność gospodarczą w Polsce).

Pytanie

Czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

 a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

 b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

 c) przychody spółki dzielonej.

Jak stanowi natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT przykładowych przysporzeń stanowiących przychód podatkowy. Choć katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT ma charakter przykładowy, to nie wskazano w nim żadnej kategorii przychodu, który mógłby powstać po stronie spółki przejmowanej w związku z połączeniem. W omawianym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmowana nie uzyska żadnego wzbogacenia, ponieważ z chwilą połączenia utraci swój byt prawny.

Brak powstania przychodu po stronie spółek podlegających przejęciu potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG. Dyrektor KIS przesądził, że:

„jak wynika z opisu sprawy w wyniku połączenia Spółka Przejmowana ulegnie wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ustanie jej byt prawny. Tym samym Spółka Przejmowana (A.) w wyniku przejęcia przestanie istnieć, a zatem nie będzie mogła osiągnąć przychodu podatkowego. Brak jest też w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów, które taki przychód by konstytuował. Przepisy ustawy CIT, określają wyłącznie skutki podatkowe połączenia w odniesieniu do spółki przejmującej oraz wspólników spółki przejmowanej. Spółka Przejmowana nie jest rozpoznawana przez przepisy ustawy CIT jako podatnik w zakresie operacji połączenia; ustawa CIT nie wiąże z taką operacją powstania obowiązku podatkowego po jej stronie. Dlatego po stronie Spółki Przejmowanej (A.), jej przejęcie przez inny podmiot (tu: F.) w ramach procedur opisanych w art. 492 k.s.h. nie będzie zdarzeniem podatkowym rodzącym obowiązek wykazania przychodu i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych”.

W interpretacji wydanej 13 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.99.2023.2.JF, Dyrektor KIS potwierdzając brak powstania przychodu po stronie spółki przejmowanej, uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

„Połączenie spółek będzie związane z inkorporacją B. W związku z tym, w wyniku fuzji, B. zakończy swój byt prawny i będzie kontynuować działalność, na zasadzie sukcesji, w ramach A. Ustawa CIT nie przewiduje opodatkowania spółki przejmowanej w wyniku fuzji. W szczególności nie można uznać, że po stronie B. dochodzi do przysporzenia majątkowego, które pozwalałoby na wykazywanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. U B. nie należy też wykazywać przychodów na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT”.

W interpretacji z 23 stycznia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.614.2023.3.JF, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe następujące stanowisko:

„Spółka przejmowana w wyniku przejęcia przestanie istnieć, a zatem nie będzie mogła osiągnąć przychodu podatkowego. Brak jest też w ustawie o CIT przepisów, które taki przychód by konstytuował.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanych Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W tym samym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS m.in. w następujących interpretacjach:

- z 3 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK,

- z 30 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF,

- z 27 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK.

Podsumowując, w związku z połączeniem po stronie Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: