Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF

Skutki podatkowe Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego (tj. Spółki Polskiej) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań – jest prawidłowe;

w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3g oraz 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT – jest prawidłowe;
w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

3.w przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmowanej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej na gruncie przepisów Ustawy o CIT – jest prawidłowe;

4.w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek Połączenia Transgranicznego, po stronie Spółki Przejmującej oraz po stronie Spółki Przejmowanej nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT– jest prawidłowe;

5.połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie w szczególności art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2023 r. (wpływ do organu 2 listopada 2023 r.) oraz pismem z 15 listopada 2023 r. (wpływ do organu 15 listopada 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. akciova spolećnost

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

G.D.

(...)

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

J.D.

(...)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest czeską spółką akcyjną „akciova spolećnost”, odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej i jest spółką zarejestrowaną i prowadzącą działalność zgodnie z prawem Republiki Czeskiej (dalej: „Spółka Czeska”) - Spółka Czeska jest rezydentem podatkowym w Czechach.

Spółka Czeska prowadzi działalność polegającą na inwestowaniu kapitału w instrumenty finansowe, zarówno publiczne jak i niepubliczne, obejmujące w swej gamie (…). Całokształt inwestycji jest finansowany ze środków własnych, a główny jego nacisk jest na publiczne papiery wartościowe oraz (…). Spółka Czeska dywersyfikuje swoje inwestycje realizując je również za pośrednictwem (…) oraz doradców zarządzających portfelem na zasadach (…). W obszarze (…) Spółka Czeska posiada bezpośrednio i pośrednio udziały w ponad (…) spółkach zależnych, ulokowanych m.in. (…). Spółka Czeska aktywnie uczestniczy w walnych zgromadzeniach spółek zależnych co pozwala na efektywne kształtowanie ich wartości. Dodatkowo Spółka Czeska dostarcza im odpowiedniego wsparcia finansowego poprzez udzielanie pożyczek celowych. Spółka Czeska dbając o optymalizację swoich decyzji inwestycyjnych, pozyskuje zaawansowane dane oraz analizy, współpracując w tym zakresie z renomowanymi bankami i instytucjami finansowymi z globalnych centrów finansowych, takimi jak (…).

Akcjonariuszami Spółki Czeskiej są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Pierwszy akcjonariusz posiada 99% akcji w Spółce Czeskiej (dalej: „Akcjonariusz1”) a drugi akcjonariusz posiada 1% akcji w Spółce Czeskiej (dalej: „Akcjonariusz2”).

B. Sp. z o.o. jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: „Spółka Polska”).

Spółka Polska aktualnie prowadzi działalność wyłącznie w zakresie posiadania akcji i udziałów w kapitale zakładowym dwóch spółek niepublicznych (oraz wykonywania praw z tych akcji i udziałów w kapitale zakładowym) oraz w zakresie udzielania pożyczek do podmiotów powiązanych.

Spółka Czeska jest jedynym wspólnikiem Spółki Polskiej, dysponującym przez okres ponad dwóch lat 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Polskiej, zaś Spółka Polska nie wyemitowała żadnych innych instrumentów przyznających ich dysponentom prawo głosu w Spółce Polskiej.

Spółka Czeska zamierza połączyć się ze Spółką Polską w procedurze transgranicznego połączenia przez przejęcie, tj. poprzez przeniesienie całego majątku (mienia i zobowiązań) Spółki Polskiej (która będzie „Spółką Przejmowaną”) na Spółkę Czeską (która będzie „Spółką Przejmującą”) (dalej: „Połączenie Transgraniczne”). W wyniku Połączenia Transgranicznego Spółka Przejmująca, w drodze sukcesji uniwersalnej, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka Czeska będzie również nazywana Spółką Przejmującą a Spółka Polska będzie również nazywana Spółką Przejmowaną.

Spółka Czeska, Spółka Polska, Akcjonariusz1 oraz Akcjonariusz2 będą dalej łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

Połączenie Transgraniczne nastąpi z powodów biznesowych i pozwoli na obniżenie kosztów funkcjonowania struktury korporacyjnej, do której należą Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana (łączne koszty prowadzenia działalności dotychczas wykonywanej przez Spółkę Polską oraz Spółkę Czeską będą niższe po Połączeniu Transgranicznym), w szczególności w obszarze administracyjnym i organizacyjnym, przede wszystkim poprzez ograniczenie liczby organów zarządczych i kontrolnych, w tym obniżenie kosztów prowadzenia działalności holdingowej. Z uwagi na powyższe niniejszy wniosek jest składany przy założeniu, że Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania.

Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone zgodnie z wymogami prawa Unii Europejskiej, właściwego prawa polskiego dla Spółki Przejmowanej, oraz właściwymi wymogami prawa czeskiego dla Spółki Przejmującej w zakresie połączeń transgranicznych. W zakresie prawa polskiego Połączenie Transgraniczne odbędzie się w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) w związku z art. 516(1) KSH, art. 516(1) KSH, art. 516(14) pkt 1 KSH, oraz art. 516(15) § 1 KSH, każdorazowo w brzmieniu jakie będzie miało zastosowanie do Połączenia Transgranicznego, w szczególności w związku z Połączeniem Transgranicznym nie dojdzie do emisji żadnych nowych akcji Spółki Przejmującej ani wymiany udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na żadne akcje Spółki Przejmującej.

Ponieważ Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, uprawnionym z wszystkich udziałów w jej kapitale zakładowym, stosownie do art. 516(14) pkt 1 KSH, Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w szczególności bez emisji jakichkolwiek nowych akcji ani praw do udziału w zysku Spółki Przejmującej, bez wymiany żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na żadne akcje Spółki Przejmującej, oraz bez wypłaty w związku z Połączeniem Transgranicznym jakiegokolwiek wynagrodzenia dla wspólników i akcjonariuszy łączących się spółek.

Połączenie Transgraniczne stanie się prawnie skuteczne (całość majątku Spółki Przejmowanej przejdzie na Spółkę Przejmującą na zasadzie sukcesji uniwersalnej a Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji) z dniem wpisania Połączenia Transgranicznego do właściwego czeskiego rejestru, zgodnie z obowiązującymi w Czechach przepisami dotyczącymi przekształceń spółek (dalej: „Dzień Połączenia”).

Zgodnie z właściwymi czeskimi przepisami o rachunkowości, Połączenie Transgraniczne będzie skuteczne, dla celów rachunkowości, z Dniem Połączenia. Zgodnie z tymi przepisami, księgi rachunkowe Spółki Przejmującej zostaną zamknięte na dzień poprzedzający Dzień Połączenia oraz otwarte na kolejny okres w Dniu Połączenia. Księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej zostaną zamknięte zgodnie z postanowieniami polskiej Ustawy o Rachunkowości.

Nabywane w wyniku Połączenia Transgranicznego aktywa składać będą się głównie z:

a) akcji polskiej spółki akcyjnej oraz udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki te nie spełniają definicji spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT); akcje spółki akcyjnej są w posiadaniu Spółki Polskiej przez okres ponad 24 miesięcy;

b) wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę Przejmowaną oraz naliczonych a niezapłaconych odsetek (są to wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Czeskiej), oraz

c) gotówki (ewentualnie).

W zakres aktywów nie będą wchodziły nieruchomości ani prawa do nieruchomości. W Spółce Przejmowanej mogą istnieć również niematerialne zobowiązania z tytułu bieżących zobowiązań handlowych.

Jak określono, wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną obejmują pożyczki, które Spółka Przejmowana udzieliła Spółce Przejmującej. W wyniku Połączenia Transgranicznego dojdzie więc do konfuzji, w wyniku której wierzytelności te (z tytułu kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek) wygasną.

Majątek ten (aktywa i zobowiązania) przejdzie na Spółkę Przejmującą jako konsekwencja prawnej sukcesji uniwersalnej. Spółka Przejmowana nie posiada nieruchomości położonych w Polsce ani innych praw do nieruchomości. Spółka Przejmowana nie jest również tzw. spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Na Dzień Połączenia Spółka Przejmowana nie będzie posiadać żadnych składników majątkowych, które nie podlegają wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie będzie posiadać tzw. składników pozabilansowych, które nie podlegają ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej a wymagałyby ujawnienia przez Spółkę Przejmującą).

Spółka Czeska (Spółka Przejmująca) nie jest i nie będzie w Dniu Połączenia polskim rezydentem podatkowym, tj. nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W wyniku Połączenia Transgranicznego Spółka Polska (Spółka Przejmowana) zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w Dniu Połączenia i utraci podmiotowość prawną. Choć skutek ten wystąpi już w Dniu Połączenia, Spółka Polska (Spółka Przejmowana) zostanie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z urzędu dopiero po otrzymaniu przez właściwy dla Spółki Polskiej Sąd Rejestrowy zawiadomienia od czeskiego organu rejestrowego właściwego dla Spółki Przejmującej o zarejestrowaniu Połączenia Transgranicznego. Wszelkie transakcje Spółki Przejmowanej dokonane od Dnia Połączenia lub ze skutkiem na Dzień Połączenia uważa się za dokonane na rachunek Spółki Przejmującej.

Spółka Czeska (Spółka Przejmująca) będzie jedynym następcą prawnym Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej). Po połączeniu Spółka Czeska (Spółka Przejmująca) zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa zagranicznego (czeskiego).

Spółka Przejmowana prowadzi obecnie działalność wyłącznie na terytorium Polski. W szczególności Spółka Przejmowana nie posiada żadnych aktywów poza Polską, nie posiada zakładu (ang. permanent establishment) z którego dochody byłyby opodatkowane w innym niż Polska państwie. Poza zarządem, Spółka Polska nie posiada w Polsce osoby, która byłaby upoważniona do zawierania w jej imieniu umów.

Działalność prowadzona przed Połączeniem Transgranicznym przez Spółkę Przejmowaną na terytorium Polski będzie po połączeniu kontynuowana przez Spółkę Przejmującą na terytorium Czech. Przed Połączeniem Transgranicznym, w dniu połączenia oraz w dniu po połączeniu, Spółka Przejmująca jest i będzie czeskim rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT ani osoby w Polsce, która byłaby upoważniona do zawierania w jego imieniu umów.

Zgodnie z ogólną zasadą stosowaną przez czeskie prawo podatkowe, w przypadku połączenia transgranicznego, spółka przejmująca powinna przyjąć wartości podatkowe aktywów i zobowiązań od spółki przejmowanej (takie jak wartości aktywów oraz zobowiązań spółki przejmowanej). Zgodnie z tą koncepcją oczekuje się, że wartość podatkowa aktywów i zobowiązań przejętych w wyniku połączenia przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać ich wartości podatkowej (po przeliczeniu na walutę lokalną) w Spółce Przejmowanej. Tym samym, w związku z połączeniem nie powinno dojść do tzw. „urealnienia” wartości podatkowej aktywów do ich wartości rynkowej.

Jak wynika z oceny Wnioskodawcy, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (tj. Spółki Polskiej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Spółkę Czeską) będzie przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą przez Spółkę Polską dla celów podatkowych.

Spółka Czeska (Spółka Przejmująca) prowadzi w Czechach i prowadzić będzie na dzień połączenia i na dzień po połączeniu istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 2 listopada 2023 r. Wnioskodawcy uzupełnili wniosek udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy Zainteresowani niebędący stroną postępowania występujący z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej tj. Pan G.D. i Pan J.D., są akcjonariuszami Spółki Czeskiej i zostali nazwani w treści wniosku Akcjonariusz 1 i Akcjonariusz 2.

Odpowiedź: (i) Akcjonariusz 1 posiada 99.19% akcji w Spółce Czeskiej i jest nim p. G.D. ; (ii) Akcjonariusz 2 posiada 0.81% akcji w Spółce Czeskiej i jest nim p. J.D. .

2. Czy Połączenie transgraniczne już miało miejsce, tj. czy nastąpiło przed 15 września 2023 r., czy też nastąpiło/nastąpi po 15 września 2023 r. Jeżeli ww. Połączenie już nastąpiło to proszę podać konkretną datę Połączenia.

Odpowiedź: Połączenie nie miało jeszcze miejsca, choć podjęte zostały już uchwały połączeniowe. Zgodnie z właściwymi uregulowaniami prawnymi (w tym prawa Unii Europejskiej), Połączenie stanie się skuteczne z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w czeskim rejestrze handlowym. Taki wpis będzie mógł być dokonany, gdy zarówno organy czeskie, jak i polski sąd rejestrowy wystawią zaświadczenia o zgodności Połączenia. Zaświadczenie w Polsce zostanie wystawione po przeprowadzeniu stosownego postępowania przed sądem rejestrowym.

Jednocześnie zaznaczamy, że zastosowanie do Połączenia (w zakresie prawa korporacyjnego) stanu prawnego sprzed 15 września 2023 r. nie zależy w najmniejszym stopniu od tego, kiedy podjęto uchwały połączeniowe ani kiedy dojdzie do wpisu Połączenia w czeskim rejestrze handlowym. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1705) o zastosowaniu do Połączenia stanu prawnego sprzed 15 września 2023 r. rozstrzyga sam fakt, że przed tym dniem plan połączenia został złożony w sądzie rejestrowym. Tak też się stało.

3. Jeżeli do ww. Połączenia doszło po 15 września 2023 r. i oczekujecie Państwo wydania interpretacji w stanie prawnym obowiązującym od 15 września 2023 r. to proszę przeformułować treść wniosku w taki sposób, aby zostały w nim uwzględnione zmiany dokonane w przepisach mających zastosowanie w sprawie, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z późn. zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) oraz ustawy z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023 poz. 1705).

Odpowiedź: Wnioskodawcy oczekują wydania interpretacji w stanie prawnym, który obowiązywać będzie na dzień wydania interpretacji, z uwzględnieniem oczywiście przepisów międzyczasowych, w tym art. 12 ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1705) i przy uwzględnieniu faktu, że plan Połączenia został złożony w sądzie rejestrowym przed 15 września 2023 r. Zdaniem Wnioskodawców wniosek o wydanie interpretacji nie wymaga w związku z tym zmiany w powyższym zakresie. W szczególności wniosek obejmuje tzw. zdarzenie przyszłe.

4. Jeżeli ww. Połączenie nastąpiło po 15 września 2023 r., to czy zgodnie z art. 516¹² § 1, ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z późn. zm.), Zarząd spółki złożył do sądu rejestrowego wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wraz z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o wydanie opinii zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), w zw. z wejściem w życie od 15 września 2023 r. instytucji - Opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie transgranicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki - przepisy dodane jako DZIAŁ IIIC do ustawy Ordynacja podatkowa (art. 5 pkt 6 ustawy zmieniającej; ustawa z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023 poz. 1705).

Odpowiedź: Jak wskazano wyżej, do Połączenia mają zastosowanie przepisy prawa korporacyjnego w treści sprzed 15 września 2023 r. Dotyczy to w szczególności procedury uzyskania zaświadczenia o zgodności Połączenia z prawem w zakresie prawa polskiego. Tym samym, (i) dla Połączenia właściwa i znajdująca zastosowanie jest treść art. 516¹² ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych w brzmieniu sprzed 15 września 2023 r. (która nie przewidywała złożenia równoległego wniosku o wydanie opinii przez Szefa KAS oraz (ii) do Połączenia nie znajdują w ogóle zastosowania przepisy Działu IIIC Ordynacji Podatkowej (a opinia, o której mowa w tym dziale nie jest wymagana w odniesieniu do Połączenia, ani też nie można o nią wystąpić – brak bowiem znajdującej zastosowanie do Połączenia podstawy prawnej do jej wydania).

5. Czy ww. wniosek został już rozpatrzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - jeżeli tak, to jakie zapadło rozstrzygnięcie?

Odpowiedź: Wniosek taki nie został złożony albowiem, zgodnie z odpowiedzią na pytanie zawarte w punkcie 3, do Połączenia mają zastosowanie przepisy prawa korporacyjnego w treści sprzed 15 września 2023 r. Do Połączenia nie doszło. Tym samym, (i) dla Połączenia właściwa i znajdująca zastosowanie jest treść art. 516¹² ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych w brzmieniu sprzed 15 września 2023 r. (która nie przewidywała złożenia równoległego wniosku o wydanie opinii przez Szefa KAS oraz (ii) do Połączenia nie znajdują w ogóle zastosowania przepisy Działu IIIC Ordynacji Podatkowej (a opinia, o której mowa w tym dziale nie jest wymagana w odniesieniu do Połączenia, ani też nie można o nią wystąpić – brak bowiem znajdującej zastosowanie do Połączenia podstawy prawnej do jej wydania).

6. Czy wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego?

Odpowiedź: Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wniosku, „Zgodnie z ogólną zasadą stosowaną przez czeskie prawo podatkowe, w przypadku połączenia transgranicznego, spółka przejmująca powinna przyjąć wartości podatkowe aktywów i zobowiązań od spółki przejmowanej (takie jak wartości aktywów oraz zobowiązań spółki przejmowanej). Zgodnie z tą koncepcja oczekuje się, że wartość podatkowa aktywów i zobowiązań przejętych w wyniku połączenia przez Spółkę Przejmująca będzie odpowiadać ich wartości podatkowej (po przeliczeniu na walutę lokalną) w Spółce Przejmowanej. Tym samym, w związku z połączeniem nie powinno dojść do tzw. „urealnienia” wartości podatkowej aktywów do ich wartości rynkowej.” Dlatego odpowiedź na pytanie jest pozytywna.

7.Czy wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu?

Odpowiedź: Przede wszystkim nie doszło jeszcze do Połączenia a wniosek dotyczy tzw. zdarzenia przyszłego. Spółka Przejmująca zamierza przypisać składniki majątkowe przejmowane na skutek Połączenia do jej działalności prowadzonej poza terytorium RP, doprecyzowując, do działalności prowadzonej w Czechach.

8. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników?

Odpowiedź: Tak, będzie.

9. Czy cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), zostanie określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze oraz czy ww. cena nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)?

Odpowiedź: Połączenie dokona się (zgodnie z planem Połączenia oraz znajdującymi zastosowanie przepisami prawa) w trybie tzw. uproszczonego połączenia spółki z jej jedynym wspólnikiem wyłącznie uprawnionym z wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 516¹⁴ pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (zarówno w brzmieniu sprzed 15 września 2023 r., jak i obecnym) w takim przypadku nie dochodzi do utworzenia żadnych udziałów ani akcji spółki przejmującej, żadnego ich objęcia, ani żadnej wymiany udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na żadne akcje (udziały) spółki przejmującej. Pytanie jest zatem bezprzedmiotowe.

10.Czy należności pomiędzy Spółką Czeską i Spółką Polską, o których mowa we wniosku, a które będą podlegały konfuzji w wyniku połączenia Spółek, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej lub czy stanowią należności umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne i czy zostały od nich dokonane odpisy aktualizujące zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez ww. Spółkę?

Odpowiedź: We wniosku mowa jest o odsetkach pożyczkowych w sytuacji, w której A. jest dłużnikiem B. . Odsetki takie nie są więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej ale kasowo do jej przychodów podatkowych.

11.Czy zobowiązania o których mowa we wniosku stanowią zobowiązania przedawnione?

Odpowiedź: Nie ma zobowiązań przedawnionych po stronie Spółki Przejmującej.

Ponadto pismem z 15 listopada 2023 Wnioskodawcy sprostowali oczywistą omyłkę pisarską znajdującą się w pytaniu nr 6 oraz w stanowisku Wnioskodawców w zakresie pytania nr 6.

Pytania (pytanie nr 6 ostatecznie sformułowane pismem z 15 listopada 2023 r.)

1. Czy przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego (tj. Spółki Polskiej) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań?

2. Czy w przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT, w tym w szczególności nie spowoduje powstania przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust 4 pkt 3g oraz 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT?

3. Czy w przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmowanej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej na gruncie przepisów Ustawy o CIT?

4. Czy w przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Akcjonariusza1 oraz Akcjonariusza2 konieczności rozpoznania przychodu na podstawie przepisów Ustawy o PIT, w szczególności nie spowoduje powstania przychodu na podstawie art. 24 ust. 7a ustawy PIT i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Akcjonariusza1 oraz Akcjonariusza2 na gruncie przepisów ustawy o PIT?

5. Czy w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek Połączenia Transgranicznego, po stronie Spółki Przejmującej oraz po stronie Spółki Przejmowanej nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT?

6. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie w szczególności art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT?

7. W przypadku w którym nie zostałoby potwierdzone stanowisko Wnioskodawców w związku z pytaniem 6, w jaki sposób należy w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ustalić ewentualny dochód z niezrealizowanych zysków?

8. W przypadku w którym nie zostałoby potwierdzone stanowisko Wnioskodawców w związku z pytaniem 6, czy ewentualny dochód z niezrealizowanych zysków, o jakim mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, będzie mógł zostać zakwalifikowany jako zysk z przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO”), co w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oznaczałoby, że przeniesienie własności majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą wskutek Połączenia Transgranicznego nie podlegałoby opodatkowaniu w Polsce?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 - 3 oraz 5 - 8 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 4, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego (tj. Spółki Polskiej) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust 1 pkt 8f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

2. W przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT, w tym w szczególności nie spowoduje powstania przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust 4 pkt 3g oraz 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

3. W przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmowanej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów ustawy o CIT i w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

4. W przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Akcjonariusza1 oraz Akcjonariusza2 konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o PIT, w szczególności nie spowoduje powstania przychodu na podstawie art. 24 ust. 7a ustawy o PIT i w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Akcjonariusza1 oraz Akcjonariusza2 na gruncie przepisów ustawy o PIT.

5. W związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek Połączenia Transgranicznego, po stronie Spółki Przejmującej jak również po stronie Spółki Przejmowanej nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT.

6. W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Spółki

Przejmującej i Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie w szczególności art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i

ust. 3 ustawy o CIT”.

7.Ewentualny dochód Spółki Czeskiej z niezrealizowanych zysków, o jakim mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, będzie obliczony jako różnica między wartością rynkową aktywów a kosztem uzyskania przychodów.

8.Ewentualny dochód Spółki Czeskiej który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków, stanowiłby zysk z przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 UPO, co w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oznaczałoby, że przeniesienie własności majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę wskutek Połączenia nie podlegałoby opodatkowaniu w Polsce.

UZASADNIENIE ODPOWIEDZI

Do Pytania 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Przez wartość emisyjną rozumie się, w ślad za art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Pojęcie „wartość majątku”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. W związku z tym, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) również nie odnosi się wprost do definicji pojęcia „majątku”. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów oraz pasywów (znaczenie szersze).

Aktualne stanowisko doktryny w tym zakresie jest powszechnie wyrażane m.in. w komentarzach do art. 44 Kodeksu cywilnego, w których podkreśla się, że: „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1)koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (...);

2)koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3)pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie;

4)koncepcję, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu” (zob. przegląd stanowisk u A. Dyoniaka, Pojęcie, s. 120- 121).

Ostatnia z koncepcji została odrzucona jako niemająca podstawy normatywnej (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 121). Powszechnie przyjmowane jest natomiast stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Radwański, Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, Nb 316; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W. Katner, w: System PrPryw, t. 1, 2012, Nb 9, s. 1298)” (Red. prof. dr hab. Konrad Osajda, dr Witold Borysiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 30, Legalis 2022, art. 44). Tożsame stanowisko zostało wyrażone w innym komentarzu do art. 44 Kodeksu cywilnego, którego autorzy podkreślili, że: „Pojęciem mienia objęte są tylko prawa (aktywa).” (Wyrok SN z 3.12.2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060).

W skład mienia nie wchodzą obowiązki obciążające własność czy też obciążające inne prawa majątkowe (długi, pasywa). Pojęcie majątku używane jest natomiast w dwóch znaczeniach:

1) majątek w znaczeniu węższym, oznaczającym tylko aktywa (prawa majątkowe) posiadane przez podmiot (w tym znaczeniu majątek może być utożsamiany z mieniem (W doktrynie postuluje się używanie pojęcia majątku w węższym znaczeniu, zob. Z. Radwański, Prawo cywilne..., 1994, s. 118. Autor podkreśla jednak, że nie ma żadnych ogólnych przepisów prawnych, które by tę kwestie regulowały, a zatem należy w drodze wykładni ustalać, w jakim znaczeniu termin „majątek” został w danej instytucji użyty.),

2) majątek w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa (Przykładowo art. 922 k.c. zawiera definicję spadku jako praw i obowiązków majątkowych zmarłego. W tym znaczeniu majątek spadkowy nie może być utożsamiany z pojęciem mienia).

Majątkiem określa się zatem zespół aktywów (znaczenie węższe) czy też aktywów i pasywów (znaczenie szersze) będących przedmiotem obrotu, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, posiadania, dziedziczenia itd. (W J. Katner [w:] System Prawa Prywatnego..., t. 1, 2012, s. 1298; wyrok SA w Lodzi z 28.03.2014 r., I ACa 1278/13, LEX nr 1451723 oraz A. Kaźmierczyk [w:] Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125), Lex 2018, art. 44).”

Z powyższego wynika zatem, że majątek może być pojmowany na gruncie konkretnych przepisów w znaczeniu wąskim (wyłącznie jako aktywa) albo szerokim (jako aktywa oraz pasywa).

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, przez pojęcie „wartość majątku” należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty.

Przede wszystkim, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) są uznawane przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT. W konsekwencji można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy zacytowane powyżej brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Co więcej, stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji należy uznać, iż definicja składników majątkowych w świetle ustawy o CIT, uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Za ww. szeroką interpretacją pojęcia „wartość majątku” przemawia również wykładnia pojęcia „wartość emisyjna udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją ustawową uregulowaną w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje) określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Wartość emisyjna stanowi wartość rynkową wydanych udziałów, a z kolei wartość rynkowa ze swojej istoty obejmuje zarówno wartość aktywów nabywanej spółki, jak i wartość zobowiązań tej spółki.

W przypadku więc przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), połączenie nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT, ponieważ, jak zostało wskazane powyżej, przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej. Innymi słowy, gdyby przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział przez wydzielenie nigdy nie byłby neutralny dla spółki przejmującej, ponieważ wartość emisyjna udziałów nigdy nie odpowiadałaby wartości rynkowej majątku w takim, wąskim rozumieniu (które należy uznać za nieprawidłowe).

W związku z powyższym, przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona przez organy administracji skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., tj.:

1)w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.625.2021.3.SS, w której organ podatkowy wskazał: „Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania. Tym samym, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. należy rozumieć - jako wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań.”

2) w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.91.2022.2.MZA, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w świetle którego „(...) pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów.”

3) w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.515.2021.4.DD, w której organ wskazał, że „Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. A zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia aktywa, jak i zobowiązania. Zatem przychód z tytułu połączenia spółek w drodze przejęcia powinien zostać określony jako wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wartość rynkową majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. należy rozumieć - jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) uwzględniającą zobowiązania.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez organy administracji skarbowej w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. (niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona w tych interpretacjach pozostaje aktualna w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.), tj. w szczególności:

1) w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.466.2020.1. PB, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania.”

2) w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ wskazał, iż ,,(...) odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

3) w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.478.2019.1.JF, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki.”

4) w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”.

Dodatkowo, należy wskazać, że w zakresie rozumienia pojęcia wartości majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przepis ten należy interpretować ściśle w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość majątku podmiotu przejmowanego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości poszczególnych składników majątku podmiotu przejmowanego, które są uwzględnione w księgach podatkowych podmiotu przejmowanego, tj. mają wartość podatkową odzwierciedloną w księgach spółki przejmowanej, i które na potrzeby transakcji podlegają wycenie, pomniejszoną o wartość zobowiązań. Powołany przepis, tworzy bowiem holistyczną regulację prawną w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3g oraz 3e ustawy o CIT i przepisy te należy zawsze odczytywać i analizować łącznie. Ich ratio legis sprowadza się natomiast do wprowadzenia zasady kontynuacji dla celów podatkowych wyceny składników majątku spółki przejmowanej przeniesionych do spółki przejmującej. Ustawodawca wprowadzając te regulacje do porządku prawnego zmierza do opodatkowania łączenia spółek, które skutkują urealnieniem wartości podatkowej aktywów spółki przejmowanej (przyjęciem przez podmiot przejmujący wyższej wartości podatkowej składników majątku przejmowanego, niż wynika z ksiąg podatkowych spółki dzielonej). Patrząc na to od drugiej strony, opodatkowaniu na gruncie analizowanych przepisów nie podlegają połączenia, jeżeli podmiot przejmujący przejmowane składniki majątku przyjmie dla celów podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny, tj. w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego.

W konsekwencji, ustalając wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wzięte pod uwagę mogą zostać jedynie składniki majątku, które są odzwierciedlone w księgach podatkowych spółki dzielonej i można im przypisać wartość podatkową (przy czym wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które zostały już w całości zamortyzowane przez spółkę dzieloną).

Przyjęcie innej interpretacji rozważnych regulacji prowadziłoby do absurdalnych wniosków i faktycznego braku możliwości zachowania neutralności podatkowej podziału dla spółki przejmującej na gruncie powołanych przepisów.

Może bowiem dojść do sytuacji, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych część składników majątku spółki dzielonej w wartościach odpowiadających ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki łączonej, a część składników przejętego majątku przyjmie dla celów podatkowych w wartości wyższej (urealni ich wartość dla celów podatkowych). W takim wypadku, nie ulega wątpliwości, że na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3g oraz 3e ustawy o CIT, spółka przejmująca nadal mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wartości składników majątku przyjętych dla celów podatkowych po wartościach z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej. Natomiast, niewątpliwie dla spółki przejmującej, powstałby w takim wypadku przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c w odniesieniu do pozostałych składników przejętego majątku, dla których zasada kontynuacji wyceny nie zostałaby zastosowana. W celu ustalenia wysokości tego przychodu, jedyną racjonalną wykładnią terminu „wartość rynkowa majątku” użytego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT musi być rozumienie go jako wartości rynkowej poszczególnych składników majątku (które w tym wypadku zostały przyjęte dla celów podatkowych po wartości innej niż wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego), pomniejszona o zobowiązania. Jak wskazano wyżej, jakiekolwiek inne rozumienie pojęcia wartość majątku prowadziłaby w takim wypadku do nieracjonalnych, wręcz absurdalnych wniosków, że jako wartość majątku stanowiąca podstawę do ustalenia przychodu należy rozumieć wartość inną niż wartość rynkową konkretnego składnika majątku, co do którego w tej sytuacji powinno wystąpić opodatkowanie ze względu na brak zachowania kontynuacji jego wyceny podatkowej, co - jak wskazano wyżej - stanowi podstawowy sens omawianych regulacji.

Konkludując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c, ustawy o CIT, wartość rynkową majątku należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wykazanych w księgach spółki przejmowanej, przy czym, przychód, o którym mowa w tym przepisie nie powstanie po stronie spółki przejmującej, jeśli przyjmie ona dla celów podatkowych wartość wszystkich przejmowanych od spółki dzielonej składników majątku w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych spółki dzielonej.

W związku z powyższym, należy uznać, że przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego (tj. Spółki Polskiej) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład wydzielanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Do Pytań 2-4

Wprowadzenie - obowiązujące przepisy ustawa o CIT

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawa o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f ustawy o CIT jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT: cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego; oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów; oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Wprowadzenie - obowiązujące przepisy ustawa o PIT

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e- 30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f ustawy o PIT, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o PIT określa katalog źródeł przychodów (tak art. 10 ustawy o PIT), którymi między innymi są (patrz pkt 7) art. 10 ustawy o PIT) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Co do zasady, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

(…)

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

(...)

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db ustawy o PIT, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 f, art. 23 ust. 1 pkt 38, w zależności od zaistniałych okoliczności. Zgodnie z art. 24 ust 8d ustawy o PIT, przepisy ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Przepisów art. 24 ust. 8 ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka Przejmująca

Art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Zatem, mając na uwadze powyższe, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. W przypadku Połączenia Transgranicznego zakładane jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (tj. Spółki Polskiej), otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą przez Spółkę Polską (Spółkę Przejmowaną) dla celów podatkowych składników tego majątku. W omawianym przypadku może więc wystąpić przychód. Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego (w omawianym przypadku Spółki Polskiej) posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący w drodze transgranicznego łączenia podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli przy Połączeniu Transgranicznym zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca (zagraniczna, w omawianym przypadku Spółka Czeska) przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Polskiej oraz

b) spółka przejmująca (Spółka Czeska) przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej poza terytorium RP.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oba te warunki zostaną spełnione. W szczególności Spółka Czeska (Spółka Przejmująca) będzie kontynuować działalności Spółki Przejmowanej stosując wartości podatkowe przejętego majątku według wartości podatkowych Spółki Polskiej oraz Spółka Czeska (Spółka Przejmująca) nie będzie posiadała żadnego zakładu w Polsce tj. przypisze przejęte składniki majątku do działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami RP (w Czechach). Jednocześnie z uwagi na charakterystykę transakcji zastosowanie po stronie zwolnienia znajdzie art. 12 ust 4 pkt 3g ustawy o CIT. Dochód nie powstanie również w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3g/3e ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej. Zatem, przepis art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Polską nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, kapitał Spółki Przejmującej nie zostanie podwyższony, albowiem połączenie zostanie dokonane bez emisji nowych akcji. Zatem, jeżeli ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. W przypadku jednak, gdy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%. Jednocześnie wskazać należy, że Spółka Przejmująca w Spółce Przejmowanej będzie posiadała prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca przez połączenie będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z powyższym w związku z Połączeniem Transgranicznym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podatkowy w związku z Połączeniem Transgranicznym.

Spółka Przejmowana

Z uwagi na brak przesłanek w ustawie o CIT powodujących opodatkowanie Spółki Przejmowanej w związku z Połączeniem Transgranicznym, Spółka Przejmowana nie uzyska żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Akcjonariusz1 oraz Akcjonariusz2.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a) ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą oraz połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej / bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, z uwagi na fakt iż Spółka przejmująca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólników nowych akcji (udziałów), to art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, po stronie Akcjonariusza1 oraz Akcjonariusza2 nie powstanie żaden przychód podatkowy w związku z Połączeniem Transgranicznym.

Do Pytania 5

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na dzień planowanego połączenia Spółka Przejmowana będzie posiadała wierzytelność w stosunku do Spółki Przejmującej wynikającą z udzielonej pożyczki. W wyniku planowanego połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności, czyli do tzw. konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia. W rezultacie połączenia dojdzie bowiem do „scalenia” w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej, osoby wierzyciela i dłużnika.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa o CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki (zobowiązania głównego oraz naliczonych odsetek) w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia, nie będzie stanowić ani dla Spółki Przejmującej ani dla Spółki Przejmowanej umorzenia zobowiązania lub jego przedawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, wobec czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie będzie to również zwolnienie z długu.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT przychód stanowi zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Pojęcie umorzenia zobowiązań nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. W związku z brakiem definicji legalnej w Ustawie o CIT pojęciu „umorzenia zobowiązań” nadać należy takie znaczenie, jakie ma ono w innych aktach prawnych lub w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego PWN czasownik „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Na gruncie prawa cywilnego umorzenie zobowiązań traktowane jest jako synonim zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 k.c. (M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353-626. Wyd. 2, Warszawa 2019).

Zgodnie z powyższą regulacją „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego zwolnienie z długu przybiera postać umowy zawieranej pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Charakter ten zbliża zwolnienie z długu do słownikowego znaczenia czasownika „umorzyć”. Również w tym przypadku umorzenie wymaga aktywnej roli wierzyciela.

Tymczasem, jak to wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie zamierzają przed połączeniem podpisać żadnego porozumienia, na mocy którego doszłoby do zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania pożyczkowego.

Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań w wyniku konfuzji będącej skutkiem połączenia spółek nie mieści się więc we wskazanym powyżej znaczeniu terminu „umorzenie zobowiązań”. Podkreślić należy, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć - nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wygaśnięcie zobowiązań w ramach konfuzji nie stanowi umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, które skutkować mogłoby powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem podatnika jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W analizowanym przypadku po pierwsze, że nie mamy do czynienia z żadnym świadczeniem, a po drugie nie ma tu mowy o nieodpłatności lub częściowej odpłatności. Nie można twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Podsumowując, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania pożyczkowego pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki Przejmującej oraz dla Spółki Przejmowanej. Dla żadnego z tych podmiotów nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności w:

a)interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2015 r., Znak: ILPB4/423-580/14- 2/LM,

b)interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.4.SG organ potwierdził, że: „w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań i należności, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania i J. Sp. z o.o., będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

c)interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.506.2019.2.AR organ wskazał, że „o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu. Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można, bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Jak już wcześniej wskazano, w związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z konfuzją zobowiązań i wierzytelności na skutek połączenia Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”,

d)interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH.

Dodatkowo, w zakresie ewentualnego przychodu, jaki miałby zostać rozpoznany po stronie Spółki Przejmującej (z czym nie należy się zgodzić), która jest czeskim rezydentem podatkowym, nawet gdyby konfuzja miała spowodować powstanie po jego stronie przychodu, to taki przychód nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, który wymienia źródła przychodów nierezydentów. Wnioskodawca jako czeski rezydent podatkowy, może być opodatkowany w Polsce w zakresie źródeł przychodu, które zostały wymienione w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, a zdaniem Wnioskodawcy przypadek konfuzji nie jest objęty zakresem tego przepisu. W szczególności konfuzji nie można przypisać do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Polski (art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT). Konfuzja nie jest również przypadkiem o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, tj. nie jest to przypadek regulowania należności, stawiania należności do dyspozycji, ich wypłacania lub potrącania.

Do Pytania 6

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U.UE.L 193 z 19.7.2016 str. 1), (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej.

Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się z utratą przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy - jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy - jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a. Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24i ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zostały znowelizowane przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków. Dotychczas obowiązujących przepisów dodano „przekształcenie transgraniczne” oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku.

Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 1532): zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski.

W art. 30da ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy CIT został usunięty zapis wskazujący, że przeniesienie składnika majątku następuje także, gdy Polska straci w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. W wyniku wprowadzonych zmian jednoznacznie zostało określone, że przeniesienie takiego składnika majątku, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje tylko w przypadku utraty przez Polskę w całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia takich składników majątku, co usuwa wątpliwości legislacyjne i w pełni realizuje ratio legis tych norm.

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w związku z transgranicznym przekształceniem.

Jak stanowi art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 , przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pierwszy przypadek opisany w powyższym artykule dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2a także pkt 3 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłanki polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Stosownie do art. 24f ust. 4 ustawy o CIT, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących exit tax reguluje art. 24k ustawy o CIT:

1) W przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku przepisy art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

2)Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3)Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do:

1. nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2. wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia - jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W dotychczasowej praktyce orzeczniczej oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych nie było wątpliwości, że transgraniczne połączenie spółek (w tym także połączenie przez przejęcie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził to w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:

z 16 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.654.2021.2.BG,
z 12 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.3.SP,
z 1 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.288.2020.1.JF,
z 25 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.503.2019.2.SP,
z 31 lipca 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.269.2019.2.SJ,
z 25 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.106.2020.2.BKD.

Jednakże ze względu na dodanie do przepisu art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. wzmianki o „transgranicznym przekształceniu” jako podstawie do ustalenia obowiązku zapłaty podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków, Spółka Polska chce upewnić się, że planowane połączenie ze Spółką Czeską będzie neutralne podatkowo. Brak jest bowiem w przepisach polskiego prawa podatkowego definicji legalnej transgranicznego przekształcenia czy transgranicznego połączenia. Brakuje też wyjaśnienia intencji ustawodawcy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej.

Podstawy prawne oraz istota transgranicznego połączenia spółek:

Tryb i zasady łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy art. 491-527 KSH. Zgodnie z art. 491 § 11 KSH, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26pażdziemika 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE.L 310 z25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W art. 492 KSH wskazano sposoby połączeń:

§ 1. Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 516 KSH:

§ 1. W odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

Prawo wspólnotowe:

W odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek należy powołać się na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE)2017/l 132. W motywach do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada2019 r. wskazano, że:

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 (3) reguluje transgraniczne połączenia spółek kapitałowych. Przepisy dotyczące transgranicznych połączeń stanowią ważny etap w usprawnianiu funkcjonowania rynku wewnętrznego dla spółek i przedsiębiorstw oraz realizowaniu przez nie swobody przedsiębiorczości. Jednak ocena tych przepisów wskazuje, że istnieje potrzeba ich zmiany. Ponadto istniej potrzeba, aby ustanowić przepisy regulujące transgraniczne przekształcenia i podziały spółek, ponieważ dyrektywa (UE) 2017/1132 zawiera jedynie przepisy dotyczące krajowych podziałów spółek akcyjnych.
Swoboda przedsiębiorczości jest jedną z podstawowych zasad prawa Unii. Zgodnie z art. 49 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w związku z art. 54 TFUE swoboda przedsiębiorczości spółek lub przedsiębiorstw obejmuje między innymi prawo do zakładania takich spółek lub przedsiębiorstw i zarządzania nimi na warunkach określonych w ustawodawstwie państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki. Zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej swoboda przedsiębiorczości obejmuje prawo spółki utworzonej zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich do przekształcenia się w spółkę lub przedsiębiorstwo podlegającą prawu innego państwa członkowskiego, o ile spełnione są warunki przewidziane w ustawodawstwie tego innego państwa członkowskiego, a w szczególności spełnione są warunki ustanowione przez to ostatnie państwo w celu ustalenia powiązania spółki lub przedsiębiorstwa z jego krajowym porządkiem prawnym.
W związku z brakiem harmonizacji prawa Unii zdefiniowanie kryterium powiązania, które określa prawo krajowe mające zastosowanie do spółki lub przedsiębiorstwa należy, zgodnie z art. 54 TFUE, do kompetencji każdego państwa członkowskiego. Art. 54 TFUE określa jako równoważne kryteria powiązania siedzibę, zarząd i główne miejsce prowadzenia działalności spółki lub przedsiębiorstwa. W związku z tym, jak wyjaśniono w orzecznictwie, fakt przeniesienia jedynie siedziby (a nie zarządu lub głównego miejsca prowadzenia działalności) nie wyklucza zastosowania zasady swobody przedsiębiorczości na mocy art. 49 TFUE.
Biorąc pod uwagę złożoność przekształceń, połączeń i podziałów transgranicznych (zwanych dalej łącznie: „operacjami transgranicznymi”) i wielość zaangażowanych interesów, należy przewidzieć badanie zgodności z prawem operacji transgranicznych zanim staną się one skuteczne, w celu zagwarantowania pewności prawnej. W tym celu właściwe organy zaangażowanych państw członkowskich powinny zapewnić, aby decyzja o operacji transgranicznej została podjęta w sposób sprawiedliwy, obiektywny i niedyskryminujący na podstawie wszystkich istotnych elementów wymaganych na mocy prawa unijnego i krajowego.
Transgraniczne przekształcenie pociąga za sobą zmianę formy prawnej spółki bez utraty osobowości prawnej przez tę spółkę. Jednak ani przekształcenie transgraniczne, ani połączenie transgraniczne lub podział transgraniczny nie powinny prowadzić do obchodzenia wymogów dotyczących rejestracji spółki w państwie członkowskim, w którym spółka ma być zarejestrowana po tej operacji. Spółka powinna w pełni przestrzegać wymogu posiadania siedziby zarządu w państwie członkowskim przeznaczenia oraz wymogów związanych z zakazem pełnienia funkcji kierowniczych. Jednak, w przypadku przekształceń transgranicznych, stosowanie takich warunków przez państwo członkowskie przeznaczenia nie powinno mieć wpływu na ciągłość osobowości prawnej spółki przekształconej.

Artykuł 1 dyrektywy (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. wprowadził następujące zmiany w dyrektywie (UE) 2017/1132: Artykuł 86b Definicje. Na użytek niniejszego rozdziału:

1. „spółka” oznacza spółkę kapitałową wymienioną w załączniku II, która dokonuje przekształcenia transgranicznego;

2. „przekształcenie transgraniczne” oznacza operację, w ramach której spółka, która nie zostaje rozwiązana ani postawiona w stan likwidacji, przekształca formę prawną, w jakiej jest zarejestrowana w państwie członkowskim wyjścia, w formę prawną państwa członkowskiego przeznaczenia wymienioną w załączniku II i przenosi co najmniej swoją siedzibę do państwa członkowskiego przeznaczenia, zachowując przy tym swoją osobowość prawną;

3. „państwo członkowskie wyjścia” oznacza państwo członkowskie, w którym spółka jest zarejestrowana przed przekształceniem transgranicznym;

4. „państwo członkowskie przeznaczenia” oznacza państwo członkowskie, w którym spółka przekształcona zostaje zarejestrowana w wyniku przekształcenia transgranicznego;

5. „spółka przekształcona” oznacza spółkę utworzoną w państwie członkowskim przeznaczenia w wyniku przekształcenia transgranicznego.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z tą swobodą wiąże się jednak konieczność ustanowienia jednolitego na terenie całej Unii terminu transpozycji. Regulacja określająca termin, znajduje się w tekście danej dyrektywy, w jej przepisach końcowych.

Prawidłowa wykładnia przepisów o exit tax w przypadku transgranicznego połączenia spółek:

Jak wcześniej wskazano, przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) wprowadzono wskutek implementacji Dyrektywy ATAD. Dyrektywa ATAD znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, jednak może być implementowana w prawie krajowym w bardziej szczegółowy sposób, o ile nie jest on z tą dyrektywą sprzeczny.

Artykuł 5 Dyrektywy ATAD konkretyzuje zdarzenia, które wiązać się mają z opodatkowaniem tzw. „niezrealizowanych zysków”, tj.:

1) przeniesienie przez polskiego rezydenta do swojego zagranicznego zakładu składnika majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) przeniesienie przez nierezydenta do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnika majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) przeniesienie przez nierezydenta do innego państwa całości lub części działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) zmiana rezydencji podatkowej przez polskiego rezydenta, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu do innego państwa.

Jak zauważa się też w piśmiennictwie, z powyższego wynika, iż opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczy przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku „w ramach tego samego podatnika” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 24 (f)).

W każdym przypadku przywołane wyżej przepisy Dyrektywy ATAD nie przewidują, zdaniem Wnioskodawcy, powstania obowiązku zapłaty podatku w wyniku dokonania połączenia transgranicznego, co będzie miało miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, podstawą taką nie będą przepisy art. 24f ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, bowiem żaden z nich nie dotyczy sytuacji połączenia spółek poprzez przejęcie, z czym wiąże się utrata bytu prawnego (podmiotowości prawnej) podmiotu przejmowanego, a nie zmiana jego rezydencji podatkowej czy przeniesienie składników majątku. Tylko bowiem do takich działań odnoszą się przywołane przepisy Dyrektywy ATAD i ustawy o CIT.

Z dniem połączenia, zgodnie z polskimi przepisami, mającymi na mocy art. 516¹ KSH, zastosowanie również w przypadku połączenia transgranicznego, tj. zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 KSH). Spółka przejmująca, co do zasady, wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH). Jak wskazuje się w doktrynie, taki „(...) wpis wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny. Z chwilą bowiem prawomocnego wpisu powstaje nowy stan prawny, tj. dochodzi do skutku rozwiązanie spółki sensu stricto („śmierć spółki”, ustanie jej bytu prawnego)”, (tak: A. Opalski (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom III. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Art. 227-300, Warszawa 2018). Skoro więc w wyniku połączenia Spółka Polska przestanie istnieć, to do opisywanego zdarzenia przyszłego nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 24f ustawy o CIT, bowiem nie dojdzie do przeniesienia majątku przez Spółkę Polską czy też zmiany jego rezydencji podatkowej. W konsekwencji ani Spółka Polska ani Spółka Czeska, jako następca prawny (i podatkowy) Spółki Polskiej, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się już wprost do zagadnienia czy „transgraniczne przekształcenie”, o którym mowa w przepisie art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT obejmuje także omawiane zdarzenie przyszłe - Połączenie Transgraniczne, należy zauważyć, że z uwagi na udział w połączeniu spółek z różnych państw Unii Europejskiej, połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy UE 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającej Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Co istotne w kontekście zagadnienia, którego dotyczy niniejszy wniosek, Dyrektywa 2017/1132 zmieniona została Dyrektywą 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r., która określa kompleksowe procedury przekształceń i podziałów transgranicznych oraz reguluje dodatkowe zasady dotyczące transgranicznych połączeń spółek z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedzibę w państwach członkowskich. Biorąc pod uwagę, że przepisy art. 24f ustawy o CIT motywowane są zobowiązaniem Rzeczpospolitej Polskiej do implementowania postanowień Dyrektywy ATAD, a także zasady wykładni prawa, w tym zasadę racjonalności ustawodawcy, należy na tej podstawie wnioskować, że „transgraniczne przekształcenie”, o którym mowa w art. 24fust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT z całą pewnością dotyczy innego zdarzenia prawnego niż Połączenie Transgraniczne (przez przejęcie), którego dotyczy niniejszy wniosek.

Transgraniczne przekształcenie wymaga bowiem w swojej istocie zachowania osobowości prawnej, podczas gdy połączenie zakłada jej utratę dla co najmniej jednej ze spółek uczestniczących w połączeniu. W tym kontekście wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. zmiana art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT nie wpływa na wniosek wyprowadzony powyżej i utrwalony dotychczas w interpretacjach indywidualnych o neutralności podatkowej połączenia w omawianym kontekście. Będące przedmiotem wniosku Transgraniczne Połączenie z całą pewnością nie mieści się zatem w zakresie pojęcia transgranicznego przekształcenia. Skoro bowiem istotą tzw. exit tax jest objęcie obowiązkiem podatkowym zdarzeń, polegających na przenoszeniu aktywnej działalności (rezydencji) podmiotu lub majątku w określonych okolicznościach, to gdy dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu wskutek połączenia z innym podmiotem (zagranicznym), ten kluczowy element podatkowego stanu faktycznego nie zaistnieje.

Nie można zatem twierdzić, że Spółka Polska, która w wyniku połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej jej udziałowca (do Czech).

Przeniesienie majątku nastąpi pomiędzy dwoma odrębnymi osobami prawnymi, posiadającymi odrębną osobowość prawną. Po połączeniu, Spółka Polska ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co jest równoznaczne z utratą osobowości prawnej, a przeniesienie majątku Wnioskodawcy na Akcjonariusza jest konsekwencją zakończenia bytu prawnego Wnioskodawcy co skutkuje tym że ani Spółka Polska ani Spółka Czeska nie podlega opodatkowaniu tzw. exit tax.

Zatem przepisy art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a stanowisko przedstawione należy uznać za prawidłowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.518.2022.2.ANK oraz w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z 2 marca 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.49.2023.1.SH.

Do Pytania 7

Zgodnie z art. 24f ust. 5 ustawy o CIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład (art. 24f ust. 6 ustawy o CIT).

Wartość rynkową składnika majątku określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c ustawy o CIT - w pozostałych przypadkach. 86. Mając na uwadze, że Połączenie Transgraniczne będzie skutkowało przeniesieniem wszystkich składników majątkowych Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, nie sposób stwierdzić, by Połączenie Transgraniczne nie wiązało się ze zmianą istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk. Tym samym, do ustalenia wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej, w szczególności posiadanych akcji oraz wierzytelności pożyczkowych powinno stosować się art. 11c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24f ust. 8 ustawy o CIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Wartości podatkowej nie ustalają podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, określający dochód w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźników, o których mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o CIT.

Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) - por. art. 24f ust. 10 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że akcje w spółce zależnej oraz wierzytelności pożyczkowe stanowią główne składniki majątku Spółki Przejmowanej, dochód z niezrealizowanych zysków stanowiłaby nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej, w tym w szczególności akcji w spółce zależnej oraz wierzytelności pożyczkowych, nad ich wartością podatkową ustaloną zgodnie z art. 24f ust. 8 ustawy o CIT.

Do Pytania 8

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a (por. art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT).

W konsekwencji, przychód z niezrealizowanego zysku mógłby teoretycznie zostać opodatkowany w Polsce. Z uwagi jednak na to, że po stronie Wnioskodawcy, będącego czeskim rezydentem podatkowym, powstałby ograniczony obowiązek podatkowy, zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Czechami (UPO). Powstaje przy tym pytanie, jak powinny zostać zakwalifikowane przychody z niezrealizowanych zysków na gruncie UPO.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualny przychód z niezrealizowanych zysków powstały po stronie Wnioskodawcy nie mógłby zostać zakwalifikowany jako dywidenda. W szczególności nie należy utożsamiać przychodu z niezrealizowanych zysków, stanowiącego odrębne źródło (przedmiot) opodatkowania, z ewentualnymi przychodami uzyskanymi w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) czy też art. 7b ust. 1 pkt la ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, że ewentualny przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów mógłby powstać wskutek spełnienia odpowiednich przesłanek wskazanych szczegółowo w odpowiednich przepisach art. 12 ustawy o CIT.

Tymczasem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy” użyte w art. 10 UPO oznacza dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również inny dochód, który zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wypłacająca te dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dochód z udziałów (akcji).

W konsekwencji, jako że przychód z niezrealizowanych zysków nie znajduje się w katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego referuje art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, przychód ten nie powinien na gruncie UPO zostać zakwalifikowany jako dywidenda, jako że nie spełnia na gruncie krajowego prawa podatkowego definicji dywidendy lub dochodu zrównanego z dywidendą, a objętego na gruncie UPO opodatkowaniem na podstawie art. 10 UPO.

Mając na uwadze konstrukcję podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, na gruncie UPO taki dochód powinien zostać zakwalifikowany jako zysk z przeniesienia własności majątku (art. 13 UPO).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO).

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub z majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (art. 13 ust. 3 UPO).

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UPO).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Mając na uwadze, że wskutek Połączenia Transgranicznego (które będzie skutkowało przeniesieniem własności majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą) Spółka Przejmowana przestanie istnieć, w opinii Wnioskodawcy ewentualny dochód z niezrealizowanych zysków w rozumieniu ustawy o CIT powinien zostać opodatkowany wyłącznie w Czechach.

Jeżeli zdaniem Organu dochód z niezrealizowanych zysków nie spełnia definicji „przeniesienia własności majątku”, o którym mowa w art. 13 UPO, to powinien zostać zakwalifikowany jako „inny dochód” w rozumieniu art. 20 UPO. Zgodnie z art. 20 ust. 1 UPO, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W konsekwencji, ewentualny dochód Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) z tytułu niezrealizowanych zysków na gruncie art. 20 ust. 1 UPO podlegałby opodatkowaniu również wyłącznie w Czechach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1, 3, 5 oraz 6

Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego (tj. Spółki Polskiej) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

2. w przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmowanej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej na gruncie przepisów Ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;

3. w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, do której dojdzie wskutek Połączenia Transgranicznego, po stronie Spółki Przejmującej oraz po stronie Spółki Przejmowanej nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe;

4. połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie w szczególności art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji w zakresie ww. pytań.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1, 3, 5 i 6 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak stanowi art. 516¹ KSH:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w Dzienniku Ustaw z dnia 25 sierpnia 2023 r., pod poz. 1705, opublikowano ustawę z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta wprowadza m.in. zmiany w procedurach łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych. Nowe regulacje w tym zakresie weszły w życie z dniem 15 września 2023 r.

Wskazać należy, że po art. 515 KSH dodany został art. 515¹ w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2023 r.:

Art. 515¹. § 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.;

W myśl art. 516¹ § 1 i § 2 KSH, w stanie obowiązującym od 15 września 2023 r.:

§ 1. Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

§ 2. Do dnia otrzymania zaświadczenia o zgodności połączenia transgranicznego z prawem krajowym połączenie transgraniczne podlega w odniesieniu do każdej z łączących się spółek prawu państwa jej siedziby, a po tym dniu podlega prawu państwa siedziby spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej.

Ponadto w myśl art. 516¹² KSH, w stanie obowiązującym od 15 września 2023 r.:

§ 1. Zarząd spółki składa do sądu rejestrowego wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wraz z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o wydanie opinii zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.). Sąd rejestrowy niezwłocznie przesyła wniosek do właściwego organu podatkowego. Przepisu art. 507 § 1 nie stosuje się.

§ 2. Do wniosku należy dołączyć:

1) plan połączenia transgranicznego, chyba że został złożony do sądu rejestrowego zgodnie z art. 516⁴ § 1;

2) sprawozdanie, o którym mowa w art. 516⁵, w części przeznaczonej dla wspólników albo odpis zgody wszystkich wspólników spółki na odstąpienie od wymogu sporządzenia tego sprawozdania;

3) opinię przedstawicieli pracowników, a w braku takich przedstawicieli – pracowników, jeżeli zarząd otrzymał ją w odpowiednim czasie;

4) opinię biegłego albo odpis zgody wszystkich wspólników łączących się spółek na odstąpienie od wymogu badania planu połączenia transgranicznego przez biegłego i sporządzenia przez niego opinii, chyba że opinia została złożona zgodnie z art. 503;

5) dowód wyznaczenia wspólnego biegłego, jeżeli został on wyznaczony;

6) dowód zawiadomienia wspólników o zamiarze połączenia;

7) odpis uchwały o połączeniu;

8) oświadczenie podpisane przez wszystkich członków zarządu, że uchwała o połączeniu nie została zaskarżona w wyznaczonym terminie albo powództwo o jej zaskarżenie zostało prawomocnie oddalone bądź odrzucone albo minął termin do wniesienia środka odwoławczego, o ile nie zachodzi przypadek wskazany w pkt 9;

9) odpis oświadczenia o zrzeczeniu się na piśmie przez wszystkich uprawnionych prawa zaskarżenia uchwały o połączeniu lub odpis postanowienia sądu, o którym mowa w art. 516¹⁸;

10) oświadczenie podpisane przez wszystkich członków zarządu o sposobie realizacji uprawnień wierzycieli i wspólników wynikających z przepisów prawa oraz uchwały o połączeniu;

11) oświadczenie zarządu dotyczące celu połączenia transgranicznego, jeżeli nie jest wymagane sporządzenie sprawozdania, o którym mowa w art. 516⁵;

12) oświadczenie zarządu dotyczące miejsca rzeczywistego zarządzania lub działalności gospodarczej spółki po dniu połączenia;

13) oświadczenie zarządu, o tym czy rozpoczęło się postępowanie dotyczące uczestnictwa pracowników, jeżeli wymagają tego odrębne przepisy;

14) zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o liczbie ubezpieczonych i o niezaleganiu w opłacaniu składek, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

§ 3. (uchylony)

§ 4. Do wniosku o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego przepisy o postępowaniu rejestrowym stosuje się odpowiednio.

§ 5. Sąd rejestrowy bada w szczególności, czy plan połączenia transgranicznego zawiera informacje o procedurach dotyczących uczestnictwa pracowników, na podstawie których dokonuje się odpowiednich uzgodnień, oraz o możliwych wariantach takich uzgodnień.

§ 6. Sąd rejestrowy wydaje spółce zaświadczenie o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w § 1, i wpisuje do rejestru wzmiankę o połączeniu transgranicznym, chyba że stwierdzi, że połączenie transgraniczne służy nadużyciu, naruszeniu lub obejściu prawa.

§ 7. Jeżeli sąd rejestrowy ma poważne wątpliwości wskazujące na to, że połączenie transgraniczne służy nadużyciu, naruszeniu lub obejściu prawa, może zwrócić się o opinię do właściwych organów w celu zbadania określonego zakresu działalności spółki lub zasięgnąć opinii biegłego.

§ 8. Jeżeli połączenie transgraniczne prowadziłoby do posiadania miejsca rzeczywistego zarządzania lub działalności gospodarczej spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie-stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w którym spółka ma być zarejestrowana po dniu połączenia, domniemywa się, że brak jest okoliczności wskazujących na nadużycie, naruszenie lub obejście prawa.

§ 9. W przypadku stwierdzenia, że połączenie transgraniczne nie spełnia wszystkich warunków w zakresie procedury połączenia transgranicznego podlegającej prawu polskiemu, sąd rejestrowy może wezwać spółkę do uzupełnienia tej procedury i wyznaczyć w tym celu odpowiedni termin.

§ 10. Jeżeli wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wymaga uwzględnienia dodatkowych informacji lub przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających, termin przewidziany w § 6 można przedłużyć o trzy miesiące.

Ponadto zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, jeżeli plan połączenia, połączenia transgranicznego, podziału albo przekształcenia złożono w sądzie rejestrowym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do postępowań odpowiednio połączeniowych, podziałowych albo przekształceniowych stosuje się przepisy dotychczasowe.

Biorąc powyższej powołany art. 12 ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw i przy uwzględnieniu faktu, że jak Państwo wskazali w uzupełnienie wniosku plan Połączenia został złożony w sądzie rejestrowym przed 15 września 2023 r. to w omawianej sprawie zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące przed 15 września 2023 r.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej będącej jedynym 100% udziałowcem spółki przejmowanej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego – w przypadku, p którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;
jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;
„Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005;
„Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do majątku wchodzi również wartość wniesionych do spółki wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały majątek spółki, jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, majątek spółki podlega ustawicznym zmianom. Wartość majątku spółki zależy od wartości praw i innych składników majątkowych spółki, a ponieważ majątek ten obciążą zobowiązania spółki, można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań spółki” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy w przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT, w tym w szczególności nie spowoduje powstania przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust 4 pkt 3g oraz 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższej powołanymi art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, wskazać należy, że przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, w której Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem. Spółka Przejmująca nie wyda zatem własnych udziałów samej sobie.

W konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia dla Spółki Przejmującej nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie

od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, dlatego badanie, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe.

Tym samym nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Spółki Przejmowanej.

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak wskazują Państwo w opisie sprawy Spółka Czeska (Spółka Przejmująca) będzie kontynuować działalności Spółki Przejmowanej stosując wartości podatkowe przejętego majątku według wartości podatkowych Spółki Polskiej oraz Spółka Czeska (Spółka Przejmująca) nie będzie posiadała żadnego zakładu w Polsce tj. przypisze przejęte składniki majątku do działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami RP (w Czechach).

Tym samym w omawianym Połączeniu Transgranicznym zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

b) spółka przejmująca (Spółka Czeska) przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej poza terytorium RP.

W związku z powyższym zgodzić się należy ze stwierdzeniem Państwa, że po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3g/3e ustawy o CIT.

Tym samym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT, ponieważ jak wskazano powyżej do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze transgranicznego łączenia, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w analizowanej sprawie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3g/3e ustawy o CIT.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy po stronie Spółki Przejmującej, w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT oraz czy do planowanego połączenia powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że w sytuacji, gdy Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej, przepis art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Ponadto przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Znajdzie on zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki.

Z opisu sprawy wynika, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, bowiem Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej bezpośredni udział w wysokości większej niż 10%, tj. 100%.

Podsumowując, wskazać należy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, dotyczące ustalenia, czy w przypadku Połączenia Transgranicznego Spółki Polskiej (Spółki Przejmowanej) ze Spółką Czeską (Spółką Przejmującą), dokonanego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu:

w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3g oraz 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT – jest prawidłowe;
w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d i czy w konsekwencji Połączenie Transgraniczne będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Ad 7 i 8

Mając na uwadze to, że odpowiedzi na pytania nr 7 i 8 pragną Państwo uzyskać w sytuacji nie potwierdzenia przez organ Państwa stanowiska na wcześniejsze pytanie (Państwa stanowisko do pytania nr 6 oceniono jako prawidłowe), ocena Państwa stanowiska w tym zakresie, tj. jest w zakresie pytań 7 i 8 jest niezasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Podkreślenia wymaga, że tutejszy organ przyjął za Państwem, że oczekują Państwo wydania interpretacji w stanie prawnym, który obowiązywać będzie na dzień wydania interpretacji, z uwzględnieniem przepisów międzyczasowych, w tym art. 12 ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1705) i przy uwzględnieniu faktu, że plan Połączenia został złożony w sądzie rejestrowym przed 15 września 2023 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1, 3, 5 i 6 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowa.

Czy polskie podmioty mogą ograniczyć wpływ globalnego podatku minimalnego na swoje rozliczenia

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF