Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2023.1.SH

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie Wnioskodawcy z Akcjonariuszem nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT (tzw. exit tax).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2023 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie Wnioskodawcy z Akcjonariuszem nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. exit tax).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. W. E. S.A. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) wchodzi w skład polskiej grupy kapitałowej A. P. działającej w (…) krajach na całym świecie.

W wyniku wcześniejszych transakcji obecnie głównymi składnikami majątku Wnioskodawcy są akcje w spółce h(…) wchodzącej w skład grupy kapitałowej A. P. oraz pieniądze na rachunkach bankowych.

Wartość majątku Wnioskodawcy, w tym tylko wartość akcji w spółce (…), przekracza kwotę 4.000.000 zł.

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy (posiadającym 100% akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) jest (…) spółka akcyjna A. I. a.s. z siedzibą w B. (dalej jako: „Akcjonariusz”).

A. P. rozważa reorganizację tej części swojej grupy kapitałowej, która obejmuje Wnioskodawcę oraz Akcjonariusza poprzez transgraniczne połączenie Wnioskodawcy z jego Akcjonariuszem. W wyniku tego połączenia Akcjonariusz będzie spółką przejmującą i przejmie Wnioskodawcę, który będzie spółką przejmowaną.

W świetle polskich przepisów prawa cywilnego (ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako: „k.s.h.”), do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516¹ k.s.h. oraz odpowiednich przepisów prawa zagranicznego, tj. poprzez przejęcie całego majątku Wnioskodawcy.

Ponieważ Akcjonariusz posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Akcjonariusza i nie zostaną wydane nowe akcje w kapitale zakładowym Akcjonariusza na rzecz udziałowców Akcjonariusza.

Wnioskodawca jest aktualnie - i pozostawać będzie w momencie połączenia - polskim rezydentem podatkowym, tj. podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Akcjonariusz nie jest i nie będzie w momencie połączenia polskim rezydentem podatkowym, tj. nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Akcjonariusz nie będzie utrzymywać i nie będzie mieć w dniu połączenia siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania czy żadnego stałego zakładu na terytorium Polski. Jego siedziba i zarząd będą zlokalizowane na terytorium S.

W wyniku połączenia Wnioskodawca zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utraci podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w zagranicznym rejestrze właściwym dla Akcjonariusza i w dniu połączenia Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Akcjonariusz będzie jedynym następcą prawnym Wnioskodawcy. Po połączeniu Akcjonariusz zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa zagranicznego.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę przed połączeniem będzie po połączeniu kontynuowana przez Akcjonariusza na terytorium S.

Po dniu połączenia Akcjonariusz pozostanie zagranicznym rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którymi mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

W tych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie Wnioskodawcy z Akcjonariuszem nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT” ), (tzw. exit tax).

Pytanie

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie Wnioskodawcy z Akcjonariuszem nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT (tzw. exit tax)?

Państwa stanowisko w sprawie

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie Wnioskodawcy z Akcjonariuszem nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”, (tzw. exit tax).

Wynika to z poniższej argumentacji.

1.Uwagi ogólne

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U.UE.L 193 z 19.7.2016 str. 1), (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

2.Stan prawny

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy - jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy - jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24I ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zostały znowelizowane przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków. Do dotychczas obowiązujących przepisów dodano „przekształcenie transgraniczne” oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 1532): zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski. W art. 30da ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy CIT został usunięty zapis wskazujący, że przeniesienie składnika majątku następuje także, gdy Polska straci w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. W wyniku wprowadzonych zmian jednoznacznie zostało określone, że przeniesienie takiego składnika majątku, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje tylko w przypadku utraty przez Polskę w całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia takich składników majątku, co usuwa wątpliwości legislacyjne i w pełni realizuje ratio legis tych norm.

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Jak stanowi art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pierwszy przypadek opisany w powyższym artykule dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 a także pkt 3 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłanki polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Stosownie do art. 24f ust. 4 ustawy o CIT, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących exit tax reguluje art. 24k ustawy o CIT:

1.W przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku przepisy art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

2.Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do:

1)nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2)wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia - jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

3.Dotychczasowa praktyka i wykładnia przepisów o exit tax w zakresie transgranicznych połączeń spółek

W dotychczasowej praktyce orzeczniczej oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych sądy administracyjnie nie miały wątpliwości, że transgraniczne połączenie spółek (w tym także połączenie przez przejęcie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził to w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:

-z 16 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.654.2021.2.BG,

-z 12 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.3.SP,

-z 1 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.288.2020.1.JF,

-z 25 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.503.2019.2.SP,

-z 31 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 269. 2019.2.SJ,

-z 25 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.106.2020.2.BKD.

Jednakże ze względu na dodanie do przepisu art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. wzmianki o „transgranicznym przekształceniu” jako podstawie do ustalenia obowiązku zapłaty podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków, Wnioskodawca chce upewnić się, że planowane połączenie z Akcjonariuszem pozostanie neutralne podatkowo. Brak jest bowiem w przepisach polskiego prawa podatkowego definicji legalnej transgranicznego przekształcenia czy transgranicznego połączenia. Brakuje też wyjaśnienia intencji ustawodawcy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej.

4.Podstawy prawne oraz istota transgranicznego połączenia spółek

Tryb i zasady łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 491 § 11 k.s.h., spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz.UE.L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W art. 492 k.s.h. wskazano sposoby połączeń:

§ 1. Połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 516 k.s.h.:

§ 1. W odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

5.Prawo wspólnotowe

W odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek należy powołać się na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132. W motywach do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. wskazano, że:

-Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 (3) reguluje transgraniczne połączenia spółek kapitałowych. Przepisy dotyczące transgranicznych połączeń stanowią ważny etap w usprawnianiu funkcjonowania rynku wewnętrznego dla spółek i przedsiębiorstw oraz realizowaniu przez nie swobody przedsiębiorczości. Jednak ocena tych przepisów wskazuje, że istnieje potrzeba ich zmiany. Ponadto istniej potrzeba, aby ustanowić przepisy regulujące transgraniczne przekształcenia i podziały spółek, ponieważ dyrektywa (UE) 2017/1132 zawiera jedynie przepisy dotyczące krajowych podziałów spółek akcyjnych.

-Swoboda przedsiębiorczości jest jedną z podstawowych zasad prawa Unii. Zgodnie z art. 49 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w związku z art. 54 TFUE swoboda przedsiębiorczości spółek lub przedsiębiorstw obejmuje między innymi prawo do zakładania takich spółek lub przedsiębiorstw i zarządzania nimi na warunkach określonych w ustawodawstwie państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki. Zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej swoboda przedsiębiorczości obejmuje prawo spółki utworzonej zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich do przekształcenia się w spółkę lub przedsiębiorstwo podlegającą prawu innego państwa członkowskiego, o ile spełnione są warunki przewidziane w ustawodawstwie tego innego państwa członkowskiego, a w szczególności spełnione są warunki ustanowione przez to ostatnie państwo w celu ustalenia powiązania spółki lub przedsiębiorstwa z jego krajowym porządkiem prawnym.

-W związku z brakiem harmonizacji prawa Unii zdefiniowanie kryterium powiązania, które określa prawo krajowe mające zastosowanie do spółki lub przedsiębiorstwa należy, zgodnie z art. 54 TFUE, do kompetencji każdego państwa członkowskiego. Art. 54 TFUE określa jako równoważne kryteria powiązania siedzibę, zarząd i główne miejsce prowadzenia działalności spółki lub przedsiębiorstwa. W związku z tym, jak wyjaśniono w orzecznictwie, fakt przeniesienia jedynie siedziby (a nie zarządu lub głównego miejsca prowadzenia działalności) nie wyklucza zastosowania zasady swobody przedsiębiorczości na mocy art. 49 TFUE.

-Biorąc pod uwagę złożoność przekształceń, połączeń i podziałów transgranicznych (zwanych dalej łącznie: „operacjami transgranicznymi”) i wielość zaangażowanych interesów, należy przewidzieć badanie zgodności z prawem operacji transgranicznych zanim staną się one skuteczne, w celu zagwarantowania pewności prawnej. W tym celu właściwe organy zaangażowanych państw członkowskich powinny zapewnić, aby decyzja o operacji transgranicznej została podjęta w sposób sprawiedliwy, obiektywny i niedyskryminujący na podstawie wszystkich istotnych elementów wymaganych na mocy prawa unijnego i krajowego.

-Transgraniczne przekształcenie pociąga za sobą zmianę formy prawnej spółki bez utraty osobowości prawnej przez tę spółkę. Jednak ani przekształcenie transgraniczne, ani połączenie transgraniczne lub podział transgraniczny nie powinny prowadzić do obchodzenia wymogów dotyczących rejestracji spółki w państwie członkowskim, w którym spółka ma być zarejestrowana po tej operacji. Spółka powinna w pełni przestrzegać wymogu posiadania siedziby zarządu w państwie członkowskim przeznaczenia oraz wymogów związanych z zakazem pełnienia funkcji kierowniczych. Jednak, w przypadku przekształceń transgranicznych, stosowanie takich warunków przez państwo członkowskie przeznaczenia nie powinno mieć wpływu na ciągłość osobowości prawnej spółki przekształconej.

Artykuł 1 dyrektywy (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. wprowadził następujące zmiany w dyrektywie (UE) 2017/1132:

Artykuł 86b Definicje. Na użytek niniejszego rozdziału:

1.„spółka” oznacza spółkę kapitałową wymienioną w załączniku II, która dokonuje przekształcenia transgranicznego;

2.„przekształcenie transgraniczne” oznacza operację, w ramach której spółka, która nie zostaje rozwiązana ani postawiona w stan likwidacji, przekształca formę prawną, w jakiej jest zarejestrowana w państwie członkowskim wyjścia, w formę prawną państwa członkowskiego przeznaczenia wymienioną w załączniku II i przenosi co najmniej swoją siedzibę do państwa członkowskiego przeznaczenia, zachowując przy tym swoją osobowość prawną;

3.„państwo członkowskie wyjścia” oznacza państwo członkowskie, w którym spółka jest zarejestrowana przed przekształceniem transgranicznym;

4.„państwo członkowskie przeznaczenia” oznacza państwo członkowskie, w którym spółka przekształcona zostaje zarejestrowana w wyniku przekształcenia transgranicznego;

5.„spółka przekształcona” oznacza spółkę utworzoną w państwie członkowskim przeznaczenia w wyniku przekształcenia transgranicznego.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z tą swobodą wiąże się jednak konieczność ustanowienia jednolitego na terenie całej Unii terminu transpozycji. Regulacja określająca termin, znajduje się w tekście danej dyrektywy, w jej przepisach końcowych.

6.Prawidłowa wykładnia przepisów o exit tax w przypadku transgranicznego połączenia spółek

Jak wcześniej wskazano w pkt 1, przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) wprowadzono wskutek implementacji Dyrektywy ATAD.

Dyrektywa ATAD znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, jednak może być implementowana w prawie krajowym w bardziej szczegółowy sposób, o ile nie jest on z tą dyrektywą sprzeczny.

Artykuł 5 Dyrektywy ATAD konkretyzuje zdarzenia, które wiązać się mają z opodatkowaniem tzw. „niezrealizowanych zysków”, tj.:

1)przeniesienie przez polskiego rezydenta do swojego zagranicznego zakładu składnika majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)przeniesienie przez nierezydenta do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnika majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3)przeniesienie przez nierezydenta do innego państwa całości lub części działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)zmiana rezydencji podatkowej przez polskiego rezydenta, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu do innego państwa.

Jak zauważa się też w piśmiennictwie, z powyższego wynika, iż opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczy przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku „w ramach tego samego podatnika” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 24 (f)).

W każdym przypadku przywołane wyżej przepisy Dyrektywy ATAD nie przewidują, zdaniem Wnioskodawcy, powstania obowiązku zapłaty podatku w wyniku dokonania połączenia transgranicznego, co będzie miało miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, podstawą taką nie będą przepisy art. 24f ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, bowiem żaden z nich nie dotyczy sytuacji połączenia spółek poprzez przejęcie, z czym wiąże się utrata bytu prawnego (podmiotowości prawnej) podmiotu przejmowanego, a nie zmiana jego rezydencji podatkowej czy przeniesienie składników majątku. Tylko bowiem do takich działań odnoszą się przywołane przepisy Dyrektywy ATAD i ustawy o CIT.

Z dniem połączenia, zgodnie z polskimi przepisami, mającymi na mocy art. 516¹ k.s.h., zastosowanie również w przypadku połączenia transgranicznego, tj. zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 k.s.h.). Spółka przejmująca, co do zasady, wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). Jak wskazuje się w doktrynie, taki „ (...) wpis wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny. Z chwilą bowiem prawomocnego wpisu powstaje nowy stan prawny, tj. dochodzi do skutku rozwiązanie spółki sensu stricto („śmierć spółki”, ustanie jej bytu prawnego)”.  (tak: A. Opalski (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom IIB. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Art. 227-300, Warszawa 2018).

Skoro więc w wyniku połączenia Wnioskodawca przestanie istnieć, to do opisywanego zdarzenia przyszłego nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 24f ustawy o CIT, bowiem nie dojdzie do przeniesienia majątku przez Wnioskodawcę czy też zmiany jego rezydencji podatkowej. W konsekwencji Akcjonariusz, jako następca prawny (i podatkowy) Wnioskodawcy, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się już wprost do zagadnienia czy „transgraniczne przekształcenie”, o którym mowa w przepisie art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT obejmuje także omawiane zdarzenie przyszłe - Połączenie, Wnioskodawca wspomina, że z uwagi na udział w połączeniu spółek z różnych państw Unii Europejskiej, połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy UE 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającej Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.

Co istotne w kontekście zagadnienia, którego dotyczy niniejszy wniosek, Dyrektywa 2017/1132 zmieniona została Dyrektywą 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r., która określa kompleksowe procedury przekształceń i podziałów transgranicznych oraz reguluje dodatkowe zasady dotyczące transgranicznych połączeń spółek z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedzibę w państwach członkowskich.

Biorąc pod uwagę, że przepisy art. 24f ustawy o CIT motywowane są zobowiązaniem Rzeczpospolitej Polskiej do implementowania postanowień Dyrektywy ATAD, a także zasady wykładni prawa, w tym zasadę racjonalności ustawodawcy, należy na tej podstawie wnioskować, że „transgraniczne przekształcenie”, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT z całą pewnością dotyczy innego zdarzenia prawnego niż Połączenie (przez przejęcie), którego dotyczy niniejszy wniosek. Transgraniczne przekształcenie wymaga bowiem w swojej istocie zachowania osobowości prawnej, podczas gdy połączenie zakłada jej utratę dla co najmniej jednej ze spółek uczestniczących w połączeniu.

W tym kontekście wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. zmiana art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT nie wpływa na wniosek wyprowadzony powyżej i utrwalony dotychczas w interpretacjach indywidualnych o neutralności podatkowej połączenia w omawianym kontekście. Będące przedmiotem wniosku transgraniczne Połączenie z całą pewnością nie mieści się zatem w zakresie pojęcia transgranicznego przekształcenia. Skoro bowiem istotą tzw. exit tax jest objęcie obowiązkiem podatkowym zdarzeń, polegających na przenoszeniu aktywnej działalności (rezydencji) podmiotu lub majątku w określonych okolicznościach, to gdy dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu wskutek połączenia z innym podmiotem (zagranicznym), ten kluczowy element podatkowego stanu faktycznego nie zaistnieje.

7.Podsumowanie

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie transgraniczne poprzez przejęcie Wnioskodawcy przez Akcjonariusza ((…) spółkę kapitałową).

W świetle polskich przepisów prawa cywilnego (spółek handlowych), do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516¹ k.s.h. oraz odpowiednich przepisów prawa zagranicznego, tj. poprzez przejęcie całego majątku Wnioskodawcy. W wyniku połączenia Wnioskodawca zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utraci podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w zagranicznym rejestrze właściwym dla Akcjonariusza i w dniu połączenia Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Akcjonariusz będzie jedynym następcą prawnym Wnioskodawcy. Po połączeniu Akcjonariusz zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa zagranicznego.

Nie można zatem twierdzić, że Wnioskodawca, który w wyniku połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej Akcjonariusza. Przeniesienie majątku nastąpi pomiędzy dwoma odrębnymi osobami prawnymi, posiadającymi odrębną osobowość prawną. Po połączeniu, Wnioskodawca ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co jest równoznaczne z utratą osobowości prawnej, a przeniesienie majątku Wnioskodawcy na Akcjonariusza jest konsekwencją zakończenia bytu prawnego Wnioskodawcy.

Zatem przepisy art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.518.2022.2.ANK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.