Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.614.2023.3.JF

Ustalenie, czy Spółka Przejmująca w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

• Spółka Przejmująca w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
• Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 stycznia 2023 r. (wpływ do organu 18 stycznia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania :

A. (Zainteresowany 5)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. K. (Zainteresowany 2)

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. K. (Zainteresowany 1)

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

W. K. (Zainteresowany 3)

5)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. (Zainteresowany 4)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani 1, 2 i 3 są osobami fizycznymi oraz polskimi rezydentami podatkowymi i tym samym podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zainteresowani 1, 2 i 3 posiadają udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany 4 będący Stroną postępowania, zwany dalej: „Spółka Przejmowana” lub „B.”) posiadającej akcje w spółce akcyjnej (Zainteresowany 5, zwany dalej: „Spółka Przejmująca” lub „A.”).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna są spółkami kapitałowymi będącymi podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej planowane jest przeprowadzenie połączenia, w ramach którego spółka akcyjna (Spółka Przejmująca), będąca spółką córką, przejmie w drodze połączenia przez przejęcie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę Przejmowaną), będącą względem niej spółką matką.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Połączenie spółek zostanie dokonane w celu ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych spółek. Połączenie ma również na celu uproszczenie struktury grupy kapitałowej. Połączenie umożliwi skrócenie procesów korporacyjnych i organizacyjnych, a w konsekwencji zarządzanie łączącymi się podmiotami. Wnioskodawca nie uzyska korzyści podatkowych w wyniku przeprowadzonej fuzji.

Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie przeprowadzone w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa.

Spółka Przejmująca prowadzi i prowadziła działalność operacyjną o znacznym zakresie, dużo większym niż Spółka Przejmowana. Spółka Przejmowana pełniła do dnia przejęcia przez Spółkę Przejmującą rolę spółki holdingowej.

Ponieważ Spółka Przejmowana jest akcjonariuszem Spółki Przejmującej dojdzie do tzw. połączenia odwrotnego spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Biorąc pod uwagę techniczno-prawny sposób przeprowadzenia połączenia, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W wyniku fuzji akcje Spółki Przejmującej, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej, zostaną wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Zainteresowanemu 1, 2 i 3.

Akcje Spółki Przejmującej zostaną wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej (w tym Zainteresowanemu 1, 2 i 3) proporcjonalnie, w liczbie odpowiadającej procentowemu udziałowi każdego wspólnika Spółki Przejmowanej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (w zaokrągleniu do 1 akcji). Tym samym Spółka Przejmująca nie dokona emisji swoich nowych akcji, ale mimo to dojdzie do wydania na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej (w tym Zainteresowanego 1, 2 i 3) istniejących już akcji Spółki Przejmującej, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej.

Wydawana Zainteresowanemu 1, 2 i 3 w ramach połączenia wartość rynkowa akcji Spółki Przejmującej będzie równa (nie będzie w żadnym przypadku wyższa lub niższa) wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przypadającej procentowo na udziały Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej.

W wyniku połączenia Zainteresowany 1, 2 i 3 otrzyma zatem akcje Spółki Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, uwzględniającego wartość majątku przejmowanego od Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia:

• dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą,
• wspólnicy Spółki Przejmowanej (w tym Zainteresowany 1, 2 i 3) staną się właścicielami akcji w Spółce Przejmującej, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej.

Przejęte w ramach połączenia przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej będą przypisane do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość takich składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej.

Zainteresowany 1, 2 i 3 jest osobą fizyczną (prywatną) i nie wykazuje udziałów Spółki Przejmowanej ani Spółki Przejmującej w księgach rachunkowych. Zainteresowany 1, 2 i 3 nie dokonuje też formalnego „przyjęcia” wartości udziałów Spółki Przejmującej nabytych w wyniku fuzji, bo działa jako osoba prywatna.

W celach podatkowych Zainteresowany 1, 2 i 3 uzna jednak, że kosztem nabycia akcji Spółki Przejmującej nabytych w wyniku fuzji będzie koszt historyczny, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Przejmowanej. Ewentualny koszt nabycia akcji Spółki Przejmującej wydanych Zainteresowanemu 1, 2 i 3 w wyniku fuzji będzie jednak mieć znaczenie podatkowe (będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów) dopiero w momencie ewentualnego zbycia tych akcji przez Zainteresowanego 1, 2 i 3. Wcześniej Zainteresowany 1, 2 i 3 nie będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych PIT żadnych kosztów w związku z przydzieleniem mu akcji Spółki Przejmującej.

W ramach połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h. Celem opisanych wyżej działań nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 18 stycznia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez odpowiedzi na poniższe pytania Organu:

1.Jednoznaczne wskazanie kim są (proszę o podanie imienia, nazwiska, nazwy Spółki) osoby, Spółki oznaczone we wniosku „Zainteresowani 1, 2 i 3” , „Zainteresowany 4” oraz „ Zainteresowany 5”.

Odp.: Poniżej wskazano nazwy osób i spółek, przez które należy rozumieć Zainteresowanego 1, 2, 3, 4 i 5 w treści opisu zdarzenia przyszłego:

Zainteresowany 1 – K. B.

Zainteresowany 2 – K. A.

Zainteresowany 3 – K. W.

Zainteresowany 4 – B.

Zainteresowany 5 - A.

2. W jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały przez wspólnika/wspólników spółki przejmowanej, tj. czy zostały objęte w wyniku wymiany udziałów, czy też zostały przydzielone wspólnikom (wspólnikowi) w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (o czym stanowi art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647)?

Odp.: Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały objęte przez Zainteresowanych 1, 2 i 3 w wyniku wymiany udziałów, ani też nie zostały przydzielone wspólnikom (wspólnikowi) w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (o czym stanowi art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647). Udziały te zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

3. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie równa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższa od wartości rynkowej tych składników?

Odp.: Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie równa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższa od wartości rynkowej tych składników.

4. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej?

Odp.: Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej.

5. Czy na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą zostanie ustalona ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział?

Odp.: Na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie zostanie ustalona ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

6. Czy cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), zostanie określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze oraz czy ww. cena nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)?

Odp.: Cena, po jakiej obejmowane będą akcje, zostanie określona w statucie, ewentualnie w planie połączenia lub w uchwałach dotyczących połączenia spółek. Ww. cena nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Pytania

1. Czy Spółka Przejmująca w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.Czy Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3. Czy przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, w wyniku którego wspólnikom (Zainteresowanemu 1, 2 i 3) wydane zostaną akcje Spółki Przejmującej (stanowiące własność Spółki Przejmowanej), będzie skutkować powstaniem u wspólników (Zainteresowanego 1, 2 i 3) przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy też operacja ta będzie dla nich neutralna na gruncie Ustawy o PIT (tj. nie będzie skutkować powstaniem u tych wspólników - Zainteresowanego 1, 2 i 3 przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT)?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 - 2 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 3, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Stanowisko Zainteresowanych z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Brak przychodu w Spółce Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychód stanowi m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W ocenie Spółki Przejmującej do wartości rynkowej, o której mowa w tym przepisie nie należy zaliczać wartości udziałów, jakie posiadała Spółka Przejmowana w Spółce Przejmującej do dnia połączenia. W przypadku połączenia odwrotnego dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną w części przypadającej na akcje w Spółce Przejmującej zostaje przeniesiony do Spółki Przejmującej. Trudno zatem uznać, że Spółka Przejmująca przejmie składniki majątku w postaci akcji „w samej sobie”, które zostały wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej. Te akcje nie będą stanowiły definitywnego przysporzenia po stronie Spółki Przejmującej. Przyjęcie odwrotnej interpretacji prowadziłoby do nielogicznego wniosku, że Spółka Przejmująca przejmując Spółkę Przejmowaną, uzyskała przychód w wartości rynkowej „samej siebie”, gdyż wartość tych akcji odpowiada de facto wartości Spółki Przejmującej przypadającej na te akcje.

Podsumowując, zdaniem Spółki Przejmującej, do wartości rynkowej przejętego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej nie wlicza się wartości rynkowej akcji Spółki Przejmującej.

W zakresie pozostałego majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a)Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)Spółka Przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Skoro Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych pozostały majątek Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a także Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, to obydwie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione. A zatem w tej części Spółka Przejmująca również nie osiągnie przychodu.

Brak przychodu w Spółce Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast, jak stanowi art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziału wydanego Wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziału przyznanego Wspólnikom Spółki Przejmowanej będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Wspólników Spółki Przejmowanej.

Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Wspólnikom istniejące akcje własne (objęte w wyniku połączenia). Akcje te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który Wspólnicy nabędą akcje Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku fuzji.

Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowane są akcje Spółki Przejmującej przez wspólników będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa akcji Spółki Przejmującej wydawanych wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku fuzji będzie równa (nie będzie w żadnym przypadku wyższa lub niższa) wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej. W związku z tym, przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Brak przychodu w Spółce Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ze względu na to, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Neutralność podatkowa połączeń dla spółek uczestniczących w połączeniu na gruncie Dyrektywy UE. Dodatkowo należy wskazać na Dyrektywę 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego [dalej: Dyrektywa]. Pomimo że przepisy Dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Z przepisów Dyrektywy wynika jednoznacznie zasada neutralności dla spółek uczestniczących w połączeniu (art. 4 ust. 1). Jednocześnie, Dyrektywa definiuje łączenie spółek m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej. Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny mieć zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka Przejmująca stoi na stanowisku, iż w jej przypadku nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach.

Zainteresowani wskazują, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie potwierdza, że połączenie odwrotne nie kreuje po stronie spółki przejmującej przychodu do opodatkowania. Takie stanowisko zostało potwierdzone m in. w następujących interpretacjach Dyrektora KIS z:

• 15.09.2022, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.409.2022.1.MKU,
• 20.10.2020, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ,
• 15.02.2021, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB,
• 12.03.2021, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1. IZ,
• 02.08.2022, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND,
• 09.08.2022, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD,
• 14.10.2022, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.66.2022.1.SP,
• 31.10.2022, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB,
• 03.11.2022, sygn. 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST,
• 03.11.2022, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD,
• 08.11.2022, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.589.2022.3.AN,
• 03.04.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK,
• 29.08.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że z uwagi na spójne stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionych wyżej interpretacjach indywidualnych, można mówić o utrwalonej praktyce interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji Podatkowej.

Wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z którą połączenie odwrotne wiązałoby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowiłoby naruszenie utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

Ad. 2.

Stanowisko Zainteresowanych z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 2:

Spółka przejmowana w wyniku przejęcia przestanie istnieć, a zatem nie będzie mogła osiągnąć przychodu podatkowego. Brak jest też w ustawie o CIT przepisów, które taki przychód by konstytuował.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanych Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2023 r. 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK.

Ocena stanowiska

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że:

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 budzi kwestia, czy Spółka Przejmująca w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest więc nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

• „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
• „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Wspólników Spółki Przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej planowane jest przeprowadzenie połączenia, w ramach którego spółka akcyjna (Spółka Przejmująca), będąca spółką córką, przejmie w drodze połączenia przez przejęcie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę Przejmowaną), będącą względem niej spółką matką. Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie przeprowadzone w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Ponieważ Spółka Przejmowana jest akcjonariuszem Spółki Przejmującej dojdzie do tzw. połączenia odwrotnego spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Biorąc pod uwagę techniczno-prawny sposób przeprowadzenia połączenia, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W wyniku fuzji akcje Spółki Przejmującej, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej, zostaną wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Zainteresowanemu 1, 2 i 3 (osobom fizycznym oraz polskimi rezydentami podatkowymi). Akcje Spółki Przejmującej zostaną wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej (w tym Zainteresowanemu 1, 2 i 3) proporcjonalnie, w liczbie odpowiadającej procentowemu udziałowi każdego wspólnika Spółki Przejmowanej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (w zaokrągleniu do 1 akcji). Tym samym Spółka Przejmująca nie dokona emisji swoich nowych akcji, ale mimo to dojdzie do wydania na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej (w tym Zainteresowanego 1, 2 i 3) istniejących już akcji Spółki Przejmującej, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia Zainteresowany 1, 2 i 3 otrzyma zatem akcje Spółki Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, uwzględniającego wartość majątku przejmowanego od Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia:

• dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą,
• wspólnicy Spółki Przejmowanej (w tym Zainteresowany 1, 2 i 3) staną się właścicielami akcji w Spółce Przejmującej, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej.

Ponadto jak wynika z uzupełnienie wniosku ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie równa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższa od wartości rynkowej tych składników. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej. Na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie zostanie ustalona ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym. Cena, po jakiej obejmowane będą akcje, zostanie określona w statucie, ewentualnie w planie połączenia lub w uchwałach dotyczących połączenia spółek. Ww. cena nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należało uznać, że w związku z planowanym połączeniem odwrotnym Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać – za prawidłowe.

Ad 2

Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji w zakresie ww. pytania.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.  (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.