Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4011.420.2022.9.S.OK/PP

Wypłaty komplementariuszom miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 9 maja 2022 r. (data wpływu 9 maja 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2015/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 2 maja 2024 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, z tytułu wypłaty komplementariuszom miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy oraz możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka komandytowa

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

J.N. (…)

A.W. (...)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej również: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Obecnie wspólnikami w Spółce są trzy osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce i posiadająca rezydencję podatkową w Polsce. Obecnie komplementariuszami Spółki są Zainteresowani nie będący stroną postępowania ( zwani dalej „Zainteresowanymi”)‐ osoby fizyczne posiadające uprawnienia adwokata. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości skład jej wspólników, w tym komplementariuszy może ulec zmianie, z tym że komplementariuszami Spółki z uwagi na przedmiot jej działalności muszą być osoby fizyczne posiadające odpowiednie uprawnienia zawodowe. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wszyscy wspólnicy Spółki, w tym również Zainteresowani, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa uchwała wspólników. W modelowej sytuacji, co do zasady, rozliczenie pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami z tytułu wypłaty na rzecz wspólników zysków uzyskanych przez spółkę w danym roku obrotowym następuje po zakończeniu danego roku. Niemniej jednak Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji zakazujących wypłaty na rzecz wspólników w ciągu roku zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki komandytowej i w obrocie gospodarczym taka praktyka jest bardzo często stosowana. W takiej sytuacji po zakończeniu danego roku obrotowego i po ostatecznym ustaleniu kwoty zysku spółki wypracowanego w roku obrotowym następuje rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników spółki.

Spółka może wypłacać wspólnikom w tym Zainteresowanym, w okresach miesięcznych lub dłuższych niż miesięczne zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. W takim przypadku zaliczki na poczet udziału w zysku wypłacane będą po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu a także narastająco od początku danego roku obrotowego. Kwota danej zaliczki należnej i wypłacanej danemu wspólnikowi ustalana będzie w stosownej uchwale wspólników Spółki. Z kolei całościowy\ostateczny udział każdego ze wspólników w zysku Spółki za dany rok ustalany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych wspólnikom w trakcie roku obrotowego oraz po jego zakończeniu do czasu ustalenia ostatecznej kwoty zysku Spółki za dany rok obrotowy, będzie równa lub mniejsza niż ostateczna kwota udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz wspólników za dany rok obrotowy. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz danego wspólnika będzie niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku zostanie mu wypłacona po ustaleniu ostatecznej kwoty zysku Spółki za dany rok obrotowy. W przypadku gdyby Spółka zobowiązana była do obliczenia podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom, stosując przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez każdego z komplementariuszy z tytułu zaliczek na udział w zyskach Spółki pomniejszany byłby o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka obliczałaby podatek od zaliczek w sposób następujący:

W miesiącu wypłaty każdej zaliczki Spółka dysponować będzie informacją o zapłaconej od początku roku kwocie podatku od dochodu do opodatkowania Spółki w sposób narastający, kwocie wypracowanego zysku od początku roku a także kwocie wypłaconych od początku roku zaliczek danemu komplementariuszowi. Procentowy udział o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f ustalany będzie jako iloraz wypłaconych danemu komplementariuszowi zaliczek i wypracowanego od początku roku zysku Spółki pomniejszonego o skumulowane zaliczki na podatek dochodowy zapłacone przez Spółkę. Ten procentowy udział stanowić będzie w każdym przypadku wypłaconej zaliczki (sumy wszystkich wypłaconych zaliczek) wskaźnik pozwalający na ustalenie jaka część podatku (zaliczek) zapłaconego przez Spółkę może zostać odliczona od podatku obliczonego od zaliczki dla danego komplementariusza.

Przykładowo :

Miesiąc 1

Zysk Spółki – 99

Dochód Spółki ‐100

Podatek Spółki – 19

Zysk Spółki po podatku‐80

Zaliczka dla komplementariusza– 40

Udział w zysku – 40/80 =50%

Podatek od zaliczki przed odliczeniem – 7,6 (19% z 40)

Podatek do odliczenia – 9,5 (50% z 19)

Podatek do pobrania od zaliczki – 0 ( 7,6‐9,5)

Miesiąc 2

Zysk (narastająco) – 200 ( 99+101)

Dochód Spółki (narastająco)‐ 201 (100+101)

Podatek Spółki (narastająco) – 38,19

Zaliczka dla komplementariusza (narastająco) – 70 (40+30)

Podatek od zaliczki przed odliczeniem – 5,7 (19% z 30)

Zysk po podatku Spółki‐ 161,1 (200‐38,9)

Udział w zysku – 70/161,1 = 43%

Podatek do odliczenia ‐8,82 (43% z 38,19‐7,6 (7,6 to kwota podatku odliczonego w Miesiącu 1))

Podatek do pobrania od zaliczki – 0 (5,7 – 8,82)

Pytania

1.Czy – w świetle przepisów art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) – w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego lub po jego zakończeniu wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki (obecnie Zainteresowanych) zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 1 stycznia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych im zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powinien być pobierany i wpłacany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek?

2.W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzającej że Spółka powinna pobierać i wpłacać (jako płatnik) podatek od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet udziału w zysku przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, czy – w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. – w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego lub po jego zakończeniu wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 1 stycznia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki (wyliczonego w oparciu o sumę wypłacanych komplementariuszowi od początku roku zaliczek i skumulowany zysk Spółki osiągnięty od początku roku ) i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej :„u.p.d.o.p.”) i wpłaconego w formie zaliczek przez Spółkę, za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wypłaty na rzecz komplementariusza danej zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego lub po jego zakończeniu wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki (obecnie Zainteresowanych) zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 1 stycznia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie powinien być pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek i wpłacany do urzędu skarbowego – Spółka nie ma takiego obowiązku w świetle obowiązujących przepisów.

Ad. 2.

W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku dokonania w trakcie danego roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariuszy (obecnie Zainteresowanych) zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 1 stycznia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki (wyliczonego w oparciu o sumę wypłacanych komplementariuszowi od początku roku zaliczek i skumulowany zysk Spółki osiągnięty od początku roku ) i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. i wpłaconego w formie zaliczek przez Spółkę, za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wypłaty na rzecz komplementariusza danej zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki.

UZASADNIENIE

Uwagi ogólne

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z przepisem art. 5 pkt 21 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą m.in. ustawy u.p.d.o.p i u.p.d.o.f, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie u.p.d.o.p jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę – najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy). Na gruncie ustaw o podatku dochodowym spółka komandytowa jest zatem traktowana jako spółka kapitałowa. U wspólników spółki komandytowej, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Przychód u wspólników spółki komandytowej powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty danemu wspólnikowi jego udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Wprowadzając w 2014 roku nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo‐akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo‐akcyjnej, wprowadzając mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo‐akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki. Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej „znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a‐1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a‐6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) jej komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f., kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego art.

Ad. 1.

Na mocy art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) (czyli w tym przypadku Spółka), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, ale z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a‐6e. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z udziału, co powoduje że w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Jak wynika z przepisu art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku czy też na płatniku obowiązek potrącenia i wpłaty takiego podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że można określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Bez tego nie powstaje zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. Tak samo obowiązek poboru podatku przez płatnika (Spółkę) nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy komplementariusza przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien móc ustalić jego wysokość, kierując się stosownymi przepisami. Pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek i aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie art. 30a ust. 6a‐6e u.p.d.o.f.. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do następujących wniosków. Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Spółki (CIT‐8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu Spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. i należnego od tego dochodu podatku za dany rok podatkowy. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia, ewentualnego pobrania i wpłaty podatku właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a‐6e. u.p.d.o.f.

Także wobec celu tego przepisu jakim było uniknięcie podwójnego opodatkowania komplementariusza, interpretacja zmierzająca do uniemożliwienia potrącenia proporcjonalnego podatku Spółki poprzez przyjęcie obowiązku zapłaty podatku od wypłaconych zaliczek, czyniłaby ten przepis martwym w odniesieniu do powszechnej i niekwestionowanej praktyki na rynku (wypłacania wspólnikom spółek osobowych zaliczek na poczet zysku) w sposób nieusprawiedliwiony godząc w wolność gospodarczą. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nie powinna przy wypłacie tych zaliczek potrącać tego podatku. Wskazaną wyżej interpretację zastosowały sądy administracyjne w szeregu wydanych do tej pory orzeczeniach zarówno na gruncie przepisów obwiązujących przed wprowadzeniem zmian Ustawą Zmieniającą (w odniesieniu do komplementariuszy spółek komandytowo‐ akcyjnych) jak i obecnie obowiązujących (w odniesieniu do spółek komandytowych).

Ad. 2.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu powyższej regulacji przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Celem tego przepisu było uniknięcie podwójnego opodatkowania komplementariusza, dlatego też interpretacja zmierzająca do uniemożliwienia potrącenia proporcjonalnego podatku Spółki od podatku obliczonego od wypłaconych komplementariuszowi zaliczek, czyniłaby ten przepis martwym w odniesieniu do powszechnej i niekwestionowanej praktyki na rynku (wypłacania wspólnikom spółek osobowych zaliczek na poczet zysku) w sposób nieusprawiedliwiony godząc w wolność gospodarczą. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku obowiązku potrącenia i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2021 r., powinien on podlegać wskazanemu pomniejszeniu.

Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stanowiący o „podatku należnym od dochodu spółki, obliczonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.” należy w związku z tym interpretować w ten sposób, iż w pojęciu tym mieści się również stosowna część podatku od dochodów Spółki należna za daną część roku podatkowego, a wyrażona w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych, jakie zostały obliczone i zapłacone przez Spółkę zgodnie z art. 25 u.o.d.o.p. do dnia wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w pojęciu „podatek” mieści się również zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych obliczana i wpłacana na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Przepisy dotyczące obowiązku dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i zasad dokonywania tych wpłat (art. 25 u.p.d.o.p.) zostały zamieszczone w rozdziale 6 u.p.d.o.p. zatytułowanym „Pobór podatku”. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawą obliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego jest dochód osiągnięty od początku roku podatkowego (a więc podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obliczona zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.), zaś kwota miesięcznej zaliczki stanowi różnicę między podatkiem dochodowym należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Po zakończeniu danego roku podatkowego i obliczeniu podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wpłacone zaliczki podlegają rozliczeniu w ramach wykazanej w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy. Wpłacane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych stanowią więc element podatku należnego od tego podatnika od dochodu osiągniętego przez niego w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym, mając na uwadze regulację zawartą w art. 30a ust. 6a ‐ 6c u.p.d.o.f., przy dokonywaniu przez Spółkę w ciągu roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet ich udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę w danym roku obrotowym (począwszy od zysku osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r.), Spółka będąc zobowiązana do obliczenia i pobrania przy każdej takiej wypłacie, a następnie do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jednocześnie będzie zobowiązana do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku od dochodów Spółki należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., objętą zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka jest zobowiązana od 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Odmienne stanowisko oznaczałoby bowiem, że zryczałtowany podatek dochodowy pobierany i wpłacany do urzędu skarbowego przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu na rzecz komplementariuszy w ciągu roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy nie podlegałby pomniejszeniu zgodnie z regułą wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co stałoby w sprzeczności z tym przepisem.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny z 9 maja 2022 r. i wydałem 7 lipca 2022 r. interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4011.420.2022.1.OK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono zainteresowanemu będącemu stroną postępowania 7 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 sierpnia 2022 r. zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 4 sierpnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wyrokiem z 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2015/22.

21 kwietnia 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 968/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2024 r.

Wyrok WSA wpłynął do Organu 2 maja 2024 r. wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W zakresie pytania nr 2 oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. W związku z tym, że Organ uznał Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należy uznać za bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem Państwa zapytania (zapytań). Treść pytania (pytań) wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.