Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.194.2024.2.JF

Skutki podatkowe połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym Połączenie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie:

• art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
• art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
• art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 czerwca 2024 r. (wpływ do organu 20 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, tj. „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) („Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

Wnioskodawca planuje w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych („K.s.h.”) połączenie ze spółką B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w , NIP: (…), (dalej: „Spółka Przejmowana” lub „Zainteresowany”), która jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

Wnioskodawca i Spółka Przejmowana będą w chwili Połączenia opodatkowane na zasadach ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), tj. w stawce CIT 19%.

Ta sama osoba fizyczna („Jedyny Wspólnik”) posiada w kapitale zakładowym Wnioskodawcy 100% udziałów oraz 100% udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana ulegną połączeniu poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę (dalej „Połączenie”). Połączenie Spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki przejmującej) i emisji nowych udziałów.

W wyniku Połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmującej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 K.s.h. cały majątek Spółki Przejmującej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmującej (sukcesja uniwersalna).

Połączenie Spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (tj. spółki przejmującej) i emisji nowych udziałów.

Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Zainteresowanego w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

Celem połączenia jest uproszczenie struktury spółek, w których udziały posiada Jedyny Wspólnik - z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmowana nie prowadzi na ten moment aktywnie żadnej działalności. Połączenie ułatwi rozliczenia z urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, uproszczenie, dokumentacji i rachunkowości, zapewnienie efektywniejszego procesu decyzyjnego, a tym samym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, których celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Polski wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną w drodze łączenia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 12 czerwca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółka Przejmująca nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce. Jak wskazano we wniosku, połączenie Spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) i emisji nowych udziałów - zdaniem wnioskodawcy zaś, zgodnie z art. 492 par. 2 oraz 3 KSH, jakiekolwiek dopłaty możliwe są tylko w przypadku połączenia spółek, w którym występuje podwyższenie kapitału zakładowego i utworzenie nowych udziałów. Nawet jednak, gdyby możliwe było uchwalenie dopłat bez utworzenia nowych/wymiany udziałów, w ramach połączenia, które planuje wnioskodawca, nie przewiduje się żadnych dopłat.

W odpowiedzi na pytania tutejszego Organu dotyczące ustalenia, czy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników oraz czy Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wskazali Państwo, że biorąc pod uwagę fakt, że opisana we wniosku transakcja połączenia stanowi zdarzenie przyszłe, które jest obecnie w fazie planowania na tym etapie nie jest możliwe określenie z całą pewnością, czy na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Wnioskodawca oświadcza jednak, że: (i) według jego najlepszej wiedzy, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie powinna przewyższać wartości składników tego majątku, przyjętej dla celów podatkowych (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), oraz; (ii) gdyby okazało się, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to:

• Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;
• Spółka przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w uzupełniniu wniosku uzupełnili Państwo własne stanowisko w sprawie.

Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym Połączenie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Połączenie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, oraz przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego - natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

W przedmiotowej sprawie pod uwagę wziąć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W oparciu o konstrukcję ustawy o CIT należy stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, potencjalnym źródłem zidentyfikowania przychodu może być art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, (winno być: z zastrzeżeniem pkt 8b).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Do przychodów natomiast nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (wyłączenie określone w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

Niemniej, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, wyłączeń określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W omawianym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h, a połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez emisji nowych udziałów. Skutkiem Połączenia będzie uproszczenie struktury biznesowej i organizacyjnej, Połączenie ułatwi rozliczenia urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, uproszczenie, dokumentacji i rachunkowości, zapewnienie efektywniejszego procesu decyzyjnego, a tym samym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, których celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Odnośnie kwestii potencjalnego powstania przychodu:

1)w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT - z Połączeniem nie będzie wiązało się podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz nie wystąpi ewentualna emisja nowych udziałów, ponieważ w momencie Połączenia jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej będzie ta sama osoba fizyczna. W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca nie nabędzie w Zainteresowanym nowych udziałów, wobec czego omawiany przepis nie znajdzie zastosowania;

2)w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - na gruncie przedmiotowego przepisu jako przychód Wnioskodawcy rozpoznana może być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, co jednak w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca;

- warunkiem zatem braku identyfikacji podatku CIT jest, aby ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Zainteresowanego nabytego w ramach Połączenia przez Wnioskodawcę nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku. Brak nadwyżki doprowadzi do braku zidentyfikowania przychodu.

Do wartości przychodu określanego na gruncie ww. przepisu nie zalicza się natomiast wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (kontynuacja podatkowa) oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem w przypadku kontynuacji wartości podatkowej całości przejmowanego majątku nie powinno dojść do zidentyfikowania przychodu.

3)w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - w związku z wystąpieniem nadwyżki wartości majątku ponad wartość emisyjną nowopowstałych udziałów. Z treści omawianego przepisu wynika, że przychodem Wnioskodawcy może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. W ramach omawianego zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie dokonane bez emisji na rzecz Jedynego Wspólnika nowych udziałów, ze względu na fakt, że Jedyny Wspólnik będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Wspólnika i Spółki Przejmowanej. Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania.

Ww. stanowisko potwierdzają również inne, dotychczas wydane interpretacje indywidulane, m.in.:

• Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2023 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH,;
• Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB2-3.4014.464.2022.4.ASZ;

[Inne]

Tym samym, połączenie spółek nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

Uzupełnienie własnego stanowiska:

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do możliwości powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wskazać należy, że w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazano w opisie sprawy oraz w niniejszym uzupełnieniu, gdyby okazało się, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to:

• Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;
• Spółka przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie powstanie dla Spółki Przejmującej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT bowiem zostaną spełnione przez Spółkę Przejmującą łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

W analizowanej sprawie (zdarzeniu przyszłym), w związku z połączeniem spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego i bez przyznania jakichkolwiek dopłat nie powstanie również przychód określony w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

W świetle art. 515¹ KSH:

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że :

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz połączeniem spółek. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT odnosi się do skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów. Zatem postanowienia w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spowoduje powstanie po Państwa stronie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. połączenie ze spółką B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Państwo i Spółka Przejmowana będą w chwili Połączenia opodatkowane na zasadach ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w stawce CIT 19%. Ta sama osoba fizyczna posiada w kapitale zakładowym Wnioskodawcy 100% udziałów oraz 100% udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Państwo oraz Spółka Przejmowana ulegną połączeniu poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Połączenie Spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki przejmującej) i emisji nowych udziałów. W wyniku Połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmującej, a Państwo przejmą na mocy art. 494 § 1 K.s.h. cały majątek Spółki Przejmującej i wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmującej (sukcesja uniwersalna). Połączenie Spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (tj. spółki przejmującej) i emisji nowych udziałów. Przyjmą Państwo dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Zainteresowanego w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, których celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku. Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Polski wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną w drodze łączenia.

Nadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółka Przejmująca nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce. Połączenie Spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Państwa (Spółki Przejmującej) i emisji nowych udziałów. Ponadto jak wskazali Państwo w uzupełnieniu, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie powinna przewyższać wartości składników tego majątku, przyjętej dla celów podatkowych (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), oraz gdyby okazało się, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to:

• Państwo jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;
• Spółka przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, iż wartość przychodu na skutek podziału powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

• spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz
• spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie powinna przewyższać wartości składników tego majątku, przyjętej dla celów podatkowych (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), oraz gdyby okazało się, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to: Państwo jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej i Spółka przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, gdyż nawet w sytuacji gdyby okazało się, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych, to przez Spółkę Przejmującą zostaną spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

Odnosząc się do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy oraz uzupełnieniu, planują Państwo dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej. Ta sama osoba fizyczna (Jedyny Wspólnik) posiada w kapitale zakładowym Wnioskodawcy 100% udziałów oraz 100% udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli wspólnikowi spółki łączonej udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ponieważ jak wskazują Państwo nie posiadają Państwo udziałów w spółce przejmowanej.

Podsumowując,Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym Połączenie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie:

• art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
• art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
• art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Państwa we wniosku. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).