Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH

1. Opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania; 2. Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2023 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

- opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania,

- wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 maja 2023 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„T.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka planuje w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej „k.s.h.”) połączenie ze spółką T. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., NIP: (…), (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić połączenie (Wnioskodawca jako spółka przejmująca) ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca posiada i będzie na moment połączenia posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca sfinansował zakup udziałów w Spółce Przejmowanej ze środków pochodzących z pożyczki uzyskanej od spółki powiązanej. Połączenie spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki przejmującej) i emisji nowych udziałów.

W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 k.s.h., cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. Ponadto podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową i tym samym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca udzielił Spółce Przejmowanej pożyczki pieniężnej, która na dzień planowanego połączenia nie będzie spłacona w całości, a wierzytelność pożyczkowa nie będzie przedawniona. W takiej sytuacji, w wyniku połączenia, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemna wierzytelność i zobowiązanie wygaśnie (zarówno w części kapitałowej pożyczki, jak i naliczonych odsetek).

W tym stanie faktycznym Spółka powzięła wątpliwość czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT w brzmieniu aktualnie obowiązującym planowane połączenie będzie neutralne podatkowo.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 maja 2023 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

 1. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników),

 2. wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytania

 1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?

 2. Czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

 2. Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

- Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (pkt 8ba);

- Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);

- Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);

- Ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą art. 12 ust. 1 pkt 8ba i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT z uwagi na fakt, że w wyniku połączenia nie zostaną wydane udziały przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.

Planowane połączenie należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Powyższe przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozpatrywać łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 4 pkt 3f oraz art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, z których wynika, że do przychodów nie zalicza się:

 1. w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (ust. 4 pkt 3e);

 2. Wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (ust. 4 pkt 3f);

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przyjmie składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w efekcie po stronie Wnioskodawcy nie zostanie rozpoznany przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, skoro Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów kapitale zakładowym w Spółce Przejmowanej na dzień połączenia, to zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym, 100 % nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad ceną nabycia w niej udziałów nie będzie stanowiło przychodu na skutek zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, co doprowadzi do neutralności podatkowej połączenia.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

1. Interpretacja indywidualna z 28 października 2022 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010. 560.2022.1.KK,

2. Interpretacja indywidualna z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.599. 2022.2.SH,

3. Interpretacja indywidualna z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.598. 2022.2.SH,

4. Interpretacja indywidualna z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.593. 2022.2.AND.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane połączenie spółek będzie miało charakter neutralny na gruncie ustawy o CIT, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej umowy pożyczki ze Spółką Przejmowaną na skutek Konfuzji będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego, po stronie Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT, co do zasady wskazują, że wartość umorzonych zobowiązań, (w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu CIT (por. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT).

Jednak, zdaniem Spółki, wygaśnięcie zobowiązania, z mocy prawa na skutek konfuzji nie może być utożsamiane z takim umorzeniem i konsekwentnie wartość takiej pożyczki nie może stanowić przychodu dla Wnioskodawcy.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie prawa zobowiązań, żaden podmiot nie może sam od siebie żądać spełnienia zobowiązania, ani także go egzekwować (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. III CZP 115/07). W skutek konfuzji dochodzi do połączenia praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie i szerzej do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy nimi. Brak stosunku zobowiązaniowego powoduje, że nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu pomiędzy stronami, w tym także świadczeniu nieodpłatnym jakim jest umorzenie zobowiązania. W efekcie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o nieodpłatnym zwolnieniu Pożyczkobiorcy z długu - Pożyczkobiorca nie może bowiem sam siebie zwolnić z długu ani odpłatnie, ani nieodpłatnie. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód dla celów podatkowych. Inne podejście skutkowałoby absurdalnym z punktu widzenia logiki wnioskiem, że Wnioskodawca sam sobie umorzył dług, w związku z czym powstało po jego stronie przysporzenie.

Analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

- w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 411.2020.2.SK lub

- w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 422.2019.1.SJ.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca planuje na podstawie 492 § 1 KSH połączenie ze Spółką Przejmowaną. Wnioskodawca posiada i na moment połączenia będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Połączenie Spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez emisji nowych udziałów. Podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową i tym samym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT planowane połączenie będzie neutralne podatkowo.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, ponownie należy przywołać treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że połączenie Spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez emisji nowych udziałów z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest i będzie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji (udziałów), dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy jako 100% udziałowca Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy (na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, nie powstanie nadwyżka, która mogłaby stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie powstanie przychód podatkowy, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że połączenie zostanie dokonane bez przydzielenia przez Wnioskodawcę udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przedstawionej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy opisane we wniosku połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. Zatem, gdy powstanie ww. nadwyżka, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest i na moment połączenia będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, że celem podejmowanych działań restrukturyzacyjnych nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie podyktowane strategią biznesową, a jego celem nie będzie uniknięcie ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

We wniosku wskazali Państwo również, że Wnioskodawca sfinansował zakup udziałów w Spółce Przejmowanej ze środków pochodzących z pożyczki uzyskanej od spółki powiązanej. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy wskazać należy, że stosownie do art. 494 § 1 KSH:

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz cytowany wyżej art.  93 § 1 i 93 § 12 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,(…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej).

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).