Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.151.2024.3.AM
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Informuję, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
Państwa wniosek wspólny z 28 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony lub prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego wpłynął 8 kwietnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 14 czerwca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X Sp. z o.o.
2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Spółka Akcyjna
Opis zdarzenia przyszłego
Y S.A. (dalej: Sprzedający) jest polską spółką kapitałową, która na dzień złożenia niniejszego wniosku jak i na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność holdingów finansowych.
X Sp. z o.o. (dalej: Kupujący) jest polską spółką kapitałową, która na dzień złożenia niniejszego wniosku jak i na dzień Planowanej Transakcji również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Kupującego jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanych działek gruntu o nr A oraz B położonych (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: Grunt bądź Grunt Sprzedającego) o powierzchni całkowitej (…) ha.
Sprzedający nabył Grunt na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) r. od „Z” w ramach czynności opodatkowanej VAT (Sprzedający oraz podmiot, od którego został nabyty Grunt, zrezygnowali ze zwolnienia z opodatkowania VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT). Sprzedający, w zakresie w jakim przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup Gruntu wraz z naniesieniami, odliczył w pełnej kwocie VAT naliczony w związku z tą transakcją. Przedmiotowy Grunt zabudowany był w dniu nabycia przez Sprzedającego oraz w dalszym ciągu zabudowany jest budynkiem warsztatowym (handlowo-usługowym), jednokondygnacyjnym o pow. zabudowy (…) m2, wybudowanym w roku (…) (dalej: Budynek) oraz zabudowaniami stanowiącymi budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego:
- na działce A - parkingiem, chodnikiem, częścią jezdni; dodatkowo na działce A znajdują się schody przynależne do Budynku,
- na działce B - częścią chodnika
- (dalej łącznie jako: Budowle).
Na ww. Gruncie Sprzedającego, znajdują się także inne naniesienia budowlane, które nie stanowią budynków lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego np. przyłącza sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, ogrodzenie. Tym samym, z uwagi, iż te naniesienia nie są budowlami i nie powinny mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie na gruncie Ustawy o VAT, nie są dalej opisywane szerzej we wniosku.
Budowle zostały wybudowane wraz z Budynkiem w roku (…) lub w latach kolejnych - jednak nie później niż w (…) r. Budynek zlokalizowany jest w centralnej części działki ew. A.
Sprzedający uzyska przed Transakcją pozwolenie na rozbiórkę Budynku i Budowli oraz przeprowadzi częściowe prace rozbiórkowe (dalej: Prace rozbiórkowe), które pozostawią na dzień Planowanej Transakcji Budynek i Budowle w stanie rozbiórki na poziomie „budynek/budowle w trakcie rozbiórki” (dalej odpowiednio: Budynek w trakcie rozbiórki i Budowle w trakcie rozbiórki) a Grunt Sprzedającego zostanie opisany w aktualnym (na dzień Planowanej Transakcji) wypisie z ewidencji gruntów zgodnie ze stanem faktycznym jako tereny oznaczone symbolem „Bi”. Budynek w trakcie rozbiórki i Budowle w trakcie rozbiórki, po przeprowadzeniu Prac rozbiórkowych nie będą już nadawały się do dalszego użytku.
Grunt Sprzedającego, Budynek w trakcie rozbiórki oraz Budowle w trakcie rozbiórki, będą traktowane w dalszej części niniejszego wniosku jako: Nieruchomość.
Teren, na którym znajduje się Grunt Sprzedającego jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym przez (…) uchwałą numer (…) z dnia (…) r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie (…) (dalej: MPZP), zgodnie z którym działki o numer A i B znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 1.UC - o przeznaczeniu podstawowym: usługi centrotwórcze oraz o przeznaczeniu uzupełniającym: mieszkania funkcyjne na ostatniej kondygnacji.
Obecnie Sprzedający planuje sprzedać Nieruchomość (dalej: Planowana Transakcja). Wnioskodawcy informują, że Planowanej Transakcji będzie również towarzyszyła (i będzie udokumentowana tą samą umową sprzedaży) transakcja nabycia przez Kupującego innej nieruchomości sąsiedniej (dalej: Transakcja Towarzysząca), od podmiotu powiązanego ze Sprzedającym, tj. spółki zależnej (dalej: Spółka Zależna), przy czym Transakcja Towarzysząca nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.
Sposób wykorzystania Nieruchomości przez Sprzedającego.
Sprzedający po nabyciu Nieruchomości zawarł w dniu (…) r. umowę dzierżawy z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przy czym osoba ta do dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Sprzedającego, prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą w Budynku, będącym wcześniej własnością „Z”. Sprzedający w dniu (…) r. zawarł z dzierżawcą aneks do umowy dzierżawy określający powierzchnię i czynsz oraz określającą czas trwania umowy dzierżawy do (…) r. Umowa dzierżawy w tym dniu wygasła i obecnie budynek nie jest w ogóle przedmiotem jakiejkolwiek umowy najmu lub dzierżawy.
Budynek jest (i był do dnia jego nabycia przez Sprzedającego) wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach dzierżawy przez okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynęły 2 lata.
Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT.
Budowle posadowione na Nieruchomości są wykorzystywane przez dzierżawcę w ramach umowy dzierżawy, pełniąc rolę pomocniczą względem Budynku i służąc prawidłowemu jego funkcjonowaniu. Budowle są wykorzystywane przez dzierżawcę od momentu rozpoczęcia użytkowania Budynku, w każdym jednak razie przez okres znacznie dłuższy aniżeli okres 2 lat.
W okresie od dnia nabycia Budynku oraz Budowli przez Sprzedającego do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Budynek oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku albo którejkolwiek z Budowli. Ponadto Sprzedający wskazuje również, iż w związku z Planowaną Transakcją, w tym sprzedażą Nieruchomości (która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji) nie planuje dokonać oraz nie dokona takich ulepszeń.
Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku zatrudnia wielu pracowników (Sprzedający pełni funkcję spółki holdingowej dla grupy kapitałowej, do której należy Sprzedający i Spółka Zależna) niemniej Sprzedający nie posiada pracowników, dla których Nieruchomość jest „zakładem pracy”. Nie jest celem Planowanej Transakcji, aby pracownicy Ci w jakikolwiek sposób zostali przejęci przez Kupującego. Pracownicy Sprzedającego nie zostaną w związku z powyższym w jakiejkolwiek formule przejęci przez Kupującego - nabycie Nieruchomości przez Kupującego nie spowoduje wstąpienia Kupującego w istniejące stosunki pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.
Czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez Sprzedającego, który posiada zasoby kadrowe i rzeczowe do prowadzenia działalności w zakresie najmu.
Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.
Przedmiotem Planowanej Transakcji będzie Nieruchomość (zdefiniowane powyżej), przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie w ramach ceny za Nieruchomość na rzecz Kupującego dokumentacji technicznej (architektonicznej, budowlanej oraz technicznej w tym praw autorskich do dokumentacji dotyczącej rozbiórki budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości) dotyczącej Nieruchomości, w tym nieruchomości sąsiadujących, na których mogą przebiegać trasy sieci technicznych obsługujących tzw. media (dalej: Dokumentacja Techniczna). Innymi słowy, interesem stron nie jest aby ustalić odrębną cenę za Dokumentację Techniczną, gdyż stanowi ona aktywo nierozerwalnie związane z samą Nieruchomością.
Strony uzgodniły w umowie przedwstępnej, iż Planowana Transakcja dojdzie do skutku m.in. pod warunkiem ziszczenia się określonych warunków, w planowanej dacie jej zawarcia:
1) umowy dzierżawy zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana, zaś pomieszczenia zostaną protokolarnie odebrane od dzierżawcy i Sprzedający będzie wyłącznym posiadaczem powierzchni, przy czym przedmiotem toczących się ewentualnie sporów pomiędzy Sprzedającym a dzierżawcą będą wyłącznie roszczenia pieniężnych, a nie będą roszczenia dotyczące posiadania lokalu i/lub skuteczności i/lub ważności wypowiedzenia lub rozwiązania umów;
2) Budynek będzie wolny od jakichkolwiek posiadaczy.
W konsekwencji przedmiotem nabycia od Sprzedającego, nie będą inne ruchomości bądź prawa majątkowe należące do Sprzedającego, w tym w szczególności:
1) ruchomości należące do Sprzedającego, w tym te, które były użytkowane przez Sprzedającego w ramach świadczenia usług dzierżawy (jak np. meble i wyposażenie), które nie są niezbędne dla celów dalszego funkcjonowania Nieruchomości,
2) autorskie prawa majątkowe do znaków towarowych Sprzedającego,
3) domeny należące do Sprzedającego wraz z hasłami, kodami oraz innymi środkami zabezpieczeń,
4) wszelkie prawa wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców w ramach umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynku;
5) dokumenty zabezpieczające wykonanie obowiązków najemców wynikających z umów najmu, doręczonych przez najemców Sprzedającego w jakiejkolwiek formie.
W konsekwencji z dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (dalej: Data Zaniknięcia), Kupujący nabędzie od Sprzedającego wyłącznie Nieruchomość oraz związaną z nią Dokumentację Techniczną.
W szczególności Kupujący nie wstąpi w stosunki wynikające z umowy dzierżawy w miejsce Sprzedającego, bowiem umowy takie na Dzień Zamknięcia nie będą obowiązywały.
W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów, Strony uzgodniły, iż Sprzedający rozwiąże przedmiotowe umowy za wyjątkiem umów na dostawę mediów w zakresie niezbędnym do wykonania Prac rozbiórkowych (w tym także prac rozbiórkowych przeprowadzonych przez Spółkę Zależną na należącej do niej nieruchomości - jednak ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W takim przypadku, tj. w przypadku, gdy na datę Planowanej Transakcji Sprzedający nie rozwiąże Umów o dostawy mediów do Nieruchomości, Kupujący (lub wskazany przez niego wykonawca prac rozbiórkowych) zwróci Sprzedającemu wszelkie koszty wszystkich mediów uiszczone przez Sprzedającego, które zostaną dostarczone do Nieruchomości za okres od daty Planowanej Transakcji do późniejszego z następujących terminów: (i) wygaśnięcie odpowiedniej umowy, na podstawie której dostarczane są odpowiednie media, lub (ii) zawarcie przez Kupującego nowej umowy z odpowiednim dostawcą mediów oraz wejście takiej umowy w życie.
Dodatkowo Kupujący planuje wyburzenie pozostałości po Pracach rozbiórkowych w postaci Budynku w trakcie rozbiórki i Budowli w trakcie rozbiórki na Nieruchomości. W tym celu Sprzedający uzyska we własnym imieniu - przed Planowaną Transakcją - dokumentację projektową niezbędną do wykonania prac rozbiórkowych oraz decyzje/pozwolenia na rozbiórki i w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości wyrazi zgodę na przeniesienie praw autorskich do tej dokumentacji oraz na przeniesienie tych decyzji na Kupującego (również w ramach ceny za przenoszoną Nieruchomość). Tym samym Kupujący nie będzie użytkował Nieruchomości (Budynku i Budowli) w sposób, w jaki czynił to Sprzedający.
Sprzedający jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości i będzie je posiadał w Dacie Zamknięcia, jednakże wskazali Państwo, że zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:
1) Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział (w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji);
2) zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala jednak i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości;
3) Sprzedający posiada i będzie posiadał odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają (będą wpływać) należności i z którego spłacane są (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego;
4) Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.
W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:
1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510, ze zm.; dalej: KP) - z uwagi na fakt, iż wolą Stron nie jest przeniesienie (w jakiejkolwiek formie) na rzecz Kupującego umów z pracownikami zatrudnianymi przez Sprzedającego;
2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
a) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
b) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego,
c) zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);
d) tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how,
e) innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) związanej i niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych oraz związanych z tym pozwoleń),
f) nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
g) praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);
h) jakichkolwiek wierzytelności Sprzedającego;
i) praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem praw do dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych).
Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować (po wyburzeniu pozostałości po Pracach rozbiórkowych w postaci Budynku w trakcie rozbiórki i Budowli w trakcie rozbiórki) własną inwestycję nieruchomościową, po zakończeniu której będzie uzyskiwał przychody z tej nieruchomości tj. w postaci czynszów z najmu komercyjnego opodatkowanego VAT, bądź też jej sprzedaży. Nie jest obecnie znana dokładna data rozpoczęcia tej inwestycji przez Kupującego. Kupujący wskazuje, iż chcąc zrealizować własne zamierzenia inwestycyjne, będzie zobowiązany do podjęcia w stosunku do Nieruchomości działań zarządczo - administracyjnych oraz budowlanych.
Strony będą na moment Planowanej Transakcji zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Sprzedający oraz Kupujący z uwagi na intencję stron co do opodatkowania Nieruchomości, a nie zwolnienia na gruncie Ustawy o VAT, ze względów ostrożnościowych, mimo rozpoczętych przez Sprzedającego Prac rozbiórkowych oraz ostatecznie sprzedaży w ramach Planowanej Transakcji Budynku w trakcie rozbiórki i Budowli w trakcie rozbiórki, przed Dniem Zamknięcia w ramach Planowanej Transakcji, złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dojdzie w związku z Planowaną Transakcją, zgodne oświadczenie, w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT w zakresie dostawy Nieruchomości.
Sprzedający jako podmiot pełniący funkcję spółki dominującej w swojej grupie kapitałowej nie ulegnie likwidacji, zaś środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczy na prowadzoną działalność gospodarczą.
Wnioskodawcy informują, że w ramach Transakcji Towarzyszącej (dla celów uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej), Kupujący nabędzie od Spółki Zależnej:
1) prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu o nr C i D położonych (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: Grunt 1) o powierzchni całkowitej (…) ha;
2) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o nr E, położonej (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: Grunt 2) o powierzchni całkowitej (…)ha;
3) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o nr F, położonej (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: Grunt 3) o powierzchni całkowitej (…) ha;
4) prawo własności zabudowanych działek gruntu o nr G, H, I oraz J położonych (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: Grunt 4) o powierzchni całkowitej (…) ha.
Wyżej wymienione Grunty 1-4, których użytkownikiem wieczystym/właścicielem jest Spółka Zależna zabudowane są (z wyjątkiem działek D oraz E) budynkiem handlowo - usługowym, piętnastokondygnacyjnym (trzynaście kondygnacji naziemnych oraz dwie kondygnacje podziemne) o pow. zabudowy (…) m2 oraz powierzchni użytkowej (…) m2, zlokalizowanym (…) oraz budowlami takimi jak części jezdni oraz chodnika. Przy czym podobnie jak w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku, na dzień Transakcji Towarzyszącej wszystkie umowy najmu zostaną rozwiązane.
Jednakże Wnioskodawca będący stroną postępowania wskazał (i wniósł to jako element stanu faktycznego niniejszego wniosku), że warunkiem zawarcia Planowanej Transakcji jest wyłącznie zakup przez Kupującego zarówno Nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku jak i Nieruchomości Spółki Zależnej. Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem tylko jednej z ww. nieruchomości. Strony wskazują, że na dzień złożenia niniejszego wniosku, data zawarcia Planowanej Transakcji (podpisania umowy przenoszącej) to druga połowa (…) r.
Informują Państwo jednocześnie że:
1) wraz z niniejszym wnioskiem o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej, równolegle Kupujący razem ze Spółką Zależną złożą inny wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący Transakcji Towarzyszącej.
2) w dniu (…) r., Wnioskodawcy oraz Spółka Zależna złożyli dwa wnioski wspólne o wydanie interpretacji podatkowej, w ramach których przedstawili Planowaną Transakcję oraz Transakcję Towarzyszącą jako jednolitą transakcję gospodarczą (opis zdarzenia przyszłego dotyczył Planowanej Transakcji oraz Transakcji Towarzyszącej jako nabycia przez Kupującego Nieruchomości Sprzedającego oraz nieruchomości Spółki Zależnej), niemniej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismami z dnia (…) br. odmówił w drodze postanowień wydania interpretacji podatkowych (…), stąd konieczność złożenia niniejszego wniosku, jak również wniosku dotyczącego Transakcji Towarzyszącej (w kontekście stanowiska Dyrektora KIS wyrażonego w ww. postanowieniach jest to uzasadnione).
Ponadto w uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania, wskazali Państwo, że:
1) na dzień transakcji „budynek i budowle w trakcie rozbiórki”, pomimo przeprowadzenia przez Sprzedającego częściowych prac rozbiórkowych, (które pozostawią na dzień Planowanej Transakcji Budynek i Budowle w stanie rozbiórki na poziomie „budynek/budowle w trakcie rozbiórki”), będą stanowiły budynek, budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725) (dalej: ustawa Prawo budowlane).
Potwierdzają Państwo także, że na dzień transakcji „inne naniesienia budowlane” nie będą stanowiły budynku budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
Wskazali Państwo, że wobec zadanych przez organ pytań, raz jeszcze zweryfikowali istniejące na działkach gruntu budowle i prezentują je (w podziale na obie działki gruntu) w niniejszej odpowiedzi na pytanie nr 1.
Wyjaśnili Państwo, że budynek w trakcie rozbiórki znajduje (i będzie znajdował) się na terenie działki nr A, zaś budowle w trakcie rozbiórki znajdują (i będą znajdowały) się odpowiednio:
Na działce A:
a. parking,
b. chodnik,
c. fragment sieci wodociągowej należący do Sprzedającego biegnący od granicy budynku do studzienki wodociągowej,
d. fragment sieci kanalizacyjnej należący do Sprzedającego i biegnący od przyłącza sieci kanalizacyjnej do granicy działki.
Na działce B:
a) chodnik,
b) część jezdni.
Jednocześnie wskazali Państwo, że na działkach gruntu znajdują się również budowle, niebędące jednak własnością Sprzedającego (i niebędące przedmiotem ww. prac rozbiórkowych), tj.:
a) sieć energetyczna biegnąca od złącza kablowego na działce nr B i biegnąca do budynku Sprzedającego na działce A (sieć wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będzie przedmiotem Planowanej Transakcji),
b) fragment sieci wodociągowej biegnący za studzienką wodociągową na działce gruntu nr A (ten fragment sieci wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będzie przedmiotem Planowanej Transakcji);
2) na działce A znajdują się przyłącza sieci kanalizacyjnej, przyłącza sieci wodociągowej, ogrodzenie, natomiast na działce B znajduje się ogrodzenie;
Powyższe naniesienia nie stanowią budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).
Jednocześnie wskazali Państwo, że na działce gruntu nr B znajduje się również złącze kablowe (przyłącze energetyczne), z którego biegnie sieć energetyczna biegnąca do budynku Sprzedającego na działce A (przyłącze to wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będzie przedmiotem Planowanej Transakcji),
3) wszystkie „inne naniesienia budowlane” (za wyjątkiem przyłącza energetycznego, które wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będzie przedmiotem Planowanej Transakcji), będą przedmiotem sprzedaży jako części składowe Nieruchomości;
4-5) wszystkie „inne naniesienia budowlane” znajdujące się na Nieruchomości (za wyjątkiem przyłącza energetycznego, które wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będzie przedmiotem Planowanej Transakcji) są częścią składową Nieruchomości tzn. dzielą jej los prawny w rozumieniu kodeksu cywilnego, natomiast w skład przedsiębiorstwa przesyłowego wchodzi przyłącze energetyczne;
6) na Gruntach Sprzedającego znajdują się również sieci przesyłowe (lub ich części) w postaci:
a) fragmentu sieci kanalizacyjnej (należącej w całości do Sprzedającego),
b) fragmentu sieci wodociągowej (w części należącej do Sprzedającego),
c) fragmentu sieć wodociągowej (w części wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego);
d) sieci energetycznej (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego);
7) na Gruntach Sprzedającego znajdują się również sieci przesyłowe w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego, tj. wchodzące w skład przedsiębiorstw przesyłowych: sieć energetyczna oraz fragment sieci wodociągowej (w części za tzw. studzienką kanalizacyjną);
8) Sprzedający jest właścicielem wszystkich wskazanych w odpowiedzi naniesień, za wyjątkiem sieci energetycznej znajdującej się na obu działkach gruntu, tj. działce A oraz B, przyłącza energetycznego znajdującego się na działce nr B oraz fragmentu sieci wodociągowej biegnącej za studzienką wodociągową na działce gruntu nr A, które wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji.
Pytania (oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3)
1) Czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2) Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT?
3) Czy po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawców:
1) Dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
2) Dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.
3) Po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy Zainteresowanych)
1. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.
Z uwagi na to, że Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.
Określenie czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego pozwala na potwierdzenie jego obowiązków w zakresie rozliczenia VAT należnego z tytułu Planowanej Transakcji w pliku JPK za właściwy okres oraz wystawienia stosownych faktur na rzecz Kupującego.
Jednocześnie, z punktu widzenia Kupującego, określenie czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT będzie wpływać bezpośrednio na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zapłaconego w ramach ceny, oraz na obowiązek zapłaty podatku PCC.
Biorąc pod uwagę powyższe, każda ze stron Planowanej Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego samego opisu zdarzenia przyszłego.
W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Planowana Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).
Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Kupującego, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości.
W związku z tym, zdaniem Stron, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów opodatkowana VAT.
2.Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.
2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.
Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5) koncesje, licencje i zezwolenia,
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8) tajemnice przedsiębiorstwa,
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.
Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.
Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji Ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.
W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.
Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.
Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz dla oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.
Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).
Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).
Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów Ustawy o VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASZ).
Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy - w chwili zbycia.
2.2. Przedmiot Planowanej Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.
Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Planowanej Transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.
Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jak zauważył również Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy”.
Tymczasem Planowanej Transakcji kupna - sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość. W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych, wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomością).
W szczególności, wobec takiego a nie innego zakresu Planowanej Transakcji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo w zakresie innym aniżeli działalność prowadzona przez Sprzedającego.
W istocie, wobec wypowiedzenia umowy dzierżawy przez Sprzedającego oraz w perspektywie planowanych działań Kupującego wobec Nieruchomości, trudno w jakikolwiek sposób argumentować, iż na Dzień Planowanej Transakcji, Nieruchomość miałaby konstytuować przedsiębiorstwo. W istocie będą to aktywa, które nawet z dnia na dzień nie będą zdolne do kontynuowania jakiekolwiek działalności Sprzedającego (nie będą to w szczególności w pełni operacyjne budynki o charakterze komercyjnym).
Wskazać należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu w obszarze, dla którego została wybudowana/nabyta przez Sprzedającego, nie będzie w jakikolwiek sposób zdolna choćby w krótkiej perspektywie być przedmiotem usług najmu. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość jest jedynie aktywem, na bazie którego możliwe jest świadczenie tego rodzaju usług. Z powyższych względów nie można uznać, iż nabywany zespół składników majątkowych charakteryzuje się więzią o charakterze organizacyjnym, co jest warunkiem uznania tych składników za przedsiębiorstwo.
Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy”.
Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Planowana Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:
1) interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM, zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (...) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;
2) interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.
3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.
3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.406.2021.2.WH, z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM, z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Jak stwierdza się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21 oraz NSA w wyrokach z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 324/20 i z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17).
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).
Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.
Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 270 ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2021.4.PC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.
Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.
Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
3.2. Ocena przedmiotu Planowanej Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
3.3. Odrębność organizacyjna.
W niniejszym przypadku zbywana przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Planowanej Transakcji. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych (jak statut czy regulamin).
Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.
3.4. Odrębność finansowa.
Z kolei odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.
W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Planowanej Transakcji, bowiem Sprzedający nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów i kosztów. Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia finansowego Nieruchomości przemawia fakt, że Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnione jednostki.
3.5. Samodzielność ZCP.
Wreszcie samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Planowanej Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie (w tym również wraz z inną nieruchomością, jaką Kupujący nabędzie w ramach Transakcji Towarzyszącej) i potencjalnie dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.6. Wyodrębnienie funkcjonalne.
Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie również spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Planowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.
Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:
1) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.
Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej ZCP (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I FSK 177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).
W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, stwierdzono, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.
Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem ZCP, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt i Ustawy o VAT.
Co więcej, okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (wyrok WSA w Poznaniu z n grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19). W wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 1412/20, WSA w Warszawie stwierdził, iż skoro art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT określa skutki zbycia przedsiębiorstwa albo ZCP, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.
Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 270 u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12)”.
W orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 1831/17), NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał, iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.
Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19, Sąd wskazał, iż istotne dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych.
Wreszcie, jak stwierdził słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Okoliczność, że przedmiotu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.278.2021.3.SKJ, z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu nieruchomości, nabywca będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.
Przy czym należy podkreślić, że ww. orzeczenia oraz interpretacje dotyczyły przypadków, w których nabywca nabywał nieruchomość wchodząc w rolę sprzedającego jako dotychczasowego wynajmującego. Tymczasem w opisie stanu przyszłego, Wnioskodawcy wyraźnie wskazują, iż Kupujący wraz z nabyciem Nieruchomości nie będzie kontynuował (z dnia na dzień lub nawet w krótkiej perspektywie czasowej) działalności Sprzedającego, lecz po wyburzeniu (całkowitym lub częściowym) obiektów będzie realizował własną inwestycję nieruchomościową.
Mając na uwadze przedmiot Planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej ma służyć Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości. W przypadku przedmiotu Planowanej Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.
Powyższego stanowiska nie zmienia również okoliczność, że w ramach Transakcji Towarzyszącej (która jednak nie jest elementem stanu faktycznego), Kupujący nabędzie nieruchomość sąsiadującą. Wprawdzie zarówno Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku jak również nieruchomość jaka zostanie nabyta w ramach Transakcji Towarzyszącej będą komercyjnie stanowiły całość inwestycyjną z punktu widzenia celów Kupującego, to jednak w obu przypadkach przedmiotem nabycia będzie wyłącznie nieruchomość, bez elementów/aktywów niezbędnych do uznania przedmiot transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część.
Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.
Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia) (ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów wydawane na podstawie art. 144a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 ww. ustawy zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k - 14m tej ustawy).
W przedmiotowych Objaśnieniach, Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.
Zgodnie z Objaśnieniami w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2) umowy o zarządzanie nieruchomością;
3) umowy zarządzania aktywami;
4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.
Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.
Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
1) ruchomości,
2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
4) prawa autorskie,
5) dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.
W świetle powyższych Objaśnień, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 270 Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:
1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji
oraz
2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.
Tym samym, biorąc pod uwagę również brzmienie Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji nie może zostać w żaden sposób uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część.
Nabywane aktywa (Nieruchomość) Sprzedającego będące przedmiotem niniejszego wniosku przenoszone na Kupującego nie będą posiadać w Dniu Zamknięcia jakiegokolwiek zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie będą wystarczające do prowadzenia tej działalności przez Kupującego.
Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Planowana Transakcja:
1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT;
2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.
4. Opodatkowanie Planowanej Transakcji VAT.
Jak już wskazano powyżej, Planowana Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Nie ulega przy tym wątpliwości, iż z uwagi na miejsce położenia Nieruchomości oraz miejsce siedziby zarówno Sprzedającego jak i Kupującego (w Polsce), miejscem opodatkowania Planowanej Transakcji (dla dostawy towaru - Nieruchomości,) będzie Polska (art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT oraz art. 28e Ustawy o VAT).
Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym Nieruchomości) opodatkowana jest bowiem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).
Zgodnie z art. 293 ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntów wchodzących w skład sprzedawanej Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków oraz Budowli, znajdujących się na tych gruntach (zakładając, że przedmiotem transakcji będzie dostawa Budynków i Budowli, a nie dostawa gruntu niezabudowanego co ma związek z Pracami rozbiórkowymi - o czym Wnioskodawcy piszą niżej).
Jednocześnie, w treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy Planowana Transakcja będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.
4.1. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.
Odnosząc powyższe do Planowanej Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać w ocenie Zainteresowanych, że nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.
W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Planowanej Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem Nieruchomość nie były w ogóle wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.
Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.
4.2. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Z powołanego przepisu wynika, że sprzedaż gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:
1. grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim żadne naniesienia;
2. grunt nie jest terenem budowlanym, tj. nie jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją WZ.
Dokonując analizy możliwości zastosowania ww. zwolnienia w przypadku omawianej transakcji, w pierwszej kolejności należy uznać w ocenie Wnioskodawców, że przesłanka nr 1 zostanie spełniona, gdyż przedmiotem Planowanej Transakcji w tym zakresie będzie grunt będący terenem niezabudowanym w rozumieniu regulacji VAT.
Powyższe wynika z okoliczności, że jeszcze przed dniem Planowanej Transakcji w zakresie Nieruchomości, jej strony zakładają, że Sprzedający uzyska pozwolenie na rozbiórkę Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie Sprzedającego, a Prace rozbiórkowe, które Sprzedający rozpocznie przed dniem Planowanej Transakcji pozostawią Budynek i Budowle w stanie rozbiórki jako „budynek/budowle w trakcie rozbiórki”. Budynek w trakcie rozbiórki i Budowle w trakcie rozbiórki po przeprowadzeniu Prac rozbiórkowych nie będą już nadawały się do dalszego użytku. Co wymaga także podkreślenia, głównym celem Kupującego jest nabycie Gruntu Sprzedającego, a nie znajdujących się na nim naniesień.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, nie można mówić, aby przedmiotem dostawy były budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Zatem przedmiotem dostawy będzie, zdaniem Wnioskodawców, jedynie grunt niezabudowany w rozumieniu regulacji VAT.
Powyższe potwierdza TSUE w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08), w którym stwierdził, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.
Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 11 grudnia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.765.2020.2.AK), w której DKIS wskazał, że: „W dniu sprzedaży na wyżej opisanych nieruchomościach znajdowały się pozostałości po wykonanej rozbiórce. (...) Obiekty - częściowe fundamenty pozostałe po budynkach na działce nr 1 nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obiekty - częściowe fundamenty pozostałe po budynkach na działce nr 2 nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Obiekt - fragment budynku na działce nr 2 nie stanowi budowli w rozumieniu prawa budowlanego. (...) Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż ww. działki nr 1 i nr 2 stanowią grunty niezabudowane”.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawców w przypadku dostawy Nieruchomości za spełnioną należy uznać wskazaną powyżej przesłankę nr 1 tj. grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim żadne naniesienia.
Odnosząc się natomiast do przesłanki nr 2 z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, że teren, na którym znajduje się Nieruchomość został objęty MPZP, zgodnie z którym przewidziano dla niego przeznaczenie oznaczone symbolem 1.UC, tj. o przeznaczeniu podstawowym: usługi centrotwórcze oraz o przeznaczeniu uzupełniającym: mieszkania funkcyjne na ostatniej kondygnacji, grunt ten jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przesłanka nr 2 będzie spełniona.
Zatem, z uwagi na brak łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w omawianych okolicznościach w stosunku do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w ww. przepisie, tj. dostawa Nieruchomości powinna zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT.
4.3. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
W pierwszej kolejności należy wskazać, biorąc pod uwagę argumentację Wnioskodawców w pkt 4.2. niniejszego wniosku, że w stosunku do dostawy Nieruchomości 2, stanowiącej teren niezabudowany, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Natomiast nawet gdyby uznać, że przedmiotem Planowanej Transakcji w zakresie Nieruchomości jest teren zabudowany Budynkiem w trakcie rozbiórki i Budowlami w trakcie rozbiórki stanowiącymi odpowiednio budynek i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, w ocenie Wnioskodawców, z uwagi na to, że:
1) Budynek jest (i był do dnia jego nabycia przez Sprzedającego) wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach dzierżawy przez okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do ich dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT;
2) Budowle zasadniczo nie były i nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie powierzchni; oczywiście są użytkowane również przez najemców na podstawie umów najmu);
3) Budynek, jak i Budowle w okresie od dnia oddania do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30 % wartości początkowej każdego z nich to w odniesieniu do Budynku w trakcie rozbiórki i Budowli w trakcie rozbiórki, do ich dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Z uwagi na to, że jak wskazano w stanie faktycznym, ostrożnościowo, Sprzedający oraz Kupujący złożą przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, lub w akcie notarialnym dokumentującym nabycie Nieruchomości, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, tj. zrezygnują w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do Budynku w trakcie rozbiórki oraz Budowli w trakcie rozbiórki, oraz będą na moment Planowanej Transakcji czynnymi podatnikami VAT, Planowana Transakcja w części dotyczącej Nieruchomości powinna zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT.
Jednocześnie, ponieważ jak zasygnalizowano powyżej, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, w takim przypadku również dostawa gruntów, na których znajdują się Budynek w trakcie rozbiórki oraz Budowle w trakcie rozbiórki, powinna zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT dla Budynku w trakcie rozbiórki i Budowli w trakcie rozbiórki.
4.4. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
W ocenie Zainteresowanych do Planowanej Transakcji dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem przedmiotowy przepis, przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
W związku jednak z faktem, iż dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
5. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji przez Kupującego oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.
Zatem, w przypadku opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Planowanej Transakcji, Kupujący będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT.
Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o pełnym prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.
Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.
Jak wskazano wcześniej:
1) Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
2) Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować własną inwestycję nieruchomościową, po zakończeniu której będzie uzyskiwał przychody z tej Nieruchomości tj. w postaci czynszów z najmu komercyjnego opodatkowanego VAT, bądź też jej sprzedaży.
W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Planowanej Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał:
1) pełne prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz
2) pełne prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą dostawę Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:
Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).
Zatem o tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, w którym Sąd orzekł m.in., że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności”.
Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo nabyć Nieruchomość, na którą składają się działki gruntu zabudowanego o nr A oraz B oraz znajdujące się na nich budynek warsztatowy, budowle (które są budowlami lub ich częściami w rozumieniu ustawy prawo budowlane) i inne naniesienia budowlane (które nie stanowią budynków, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy prawo budowlane), które to budynek i budowle będą w trakcie rozbiórki.
W ramach Planowanej Transakcji nastąpi także przeniesienie na rzecz Kupującego dokumentacji technicznej (architektonicznej, budowlanej oraz technicznej w tym praw autorskich do dokumentacji dotyczącej rozbiórki budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości) dotyczącej Nieruchomości, w tym nieruchomości sąsiadujących, na których mogą przebiegać trasy sieci technicznych obsługujących tzw. media - przy czym przeniesienie to nastąpi w ramach ceny za Nieruchomość.
Z opisu sprawy wynika ponadto, że w ramach umowy przedwstępnej Strony ustaliły, że Planowana Transakcja dojdzie do skutku m.in. pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych warunków, w planowanej dacie jej zawarcia:
a) umowa dzierżawy zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana, zaś pomieszczenia zostaną protokolarnie odebrane od dzierżawcy i Sprzedający będzie wyłącznym posiadaczem powierzchni, przy czym przedmiotem toczących się ewentualnie sporów pomiędzy Sprzedającym a dzierżawcą będą wyłącznie roszczenia pieniężne, a nie będą roszczenia dotyczące posiadania lokalu i/lub skuteczności i/lub ważności wypowiedzenia lub rozwiązania umów;
b) Budynek będzie wolny od jakichkolwiek posiadaczy.
Tym samym, Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego innych ruchomości bądź praw majątkowych należących do Sprzedającego, w tym w szczególności:
1) ruchomości należące do Sprzedającego, w tym te, które były użytkowane przez Sprzedającego w ramach świadczenia usług dzierżawy (jak np. meble i wyposażenie), które nie są niezbędne dla celów dalszego funkcjonowania Nieruchomości,
2) autorskie prawa majątkowe do znaków towarowych Sprzedającego,
3) domeny należące do Sprzedającego wraz z hasłami, kodami oraz innymi środkami zabezpieczeń,
4) wszelkie prawa wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców w ramach umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynku;
5) dokumenty zabezpieczające wykonanie obowiązków najemców wynikających z umów najmu, doręczonych przez najemców Sprzedającego w jakiejkolwiek formie.
Jak wynika z opisu sprawy, z dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, Kupujący nabędzie od Sprzedającego wyłącznie Nieruchomość oraz związana z nią dokumentacja techniczna.
W szczególności, Kupujący nie wstąpi w stosunku wynikające z umowy dzierżawy w miejsce Sprzedającego, bowiem umowy te nie będą obowiązywały na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.
W odniesieniu do umów o dostawę usług i mediów, uzgodnili Państwo, iż Sprzedający rozwiąże przedmiotowe umowy za wyjątkiem umów na dostawę mediów w zakresie niezbędnym do wykonania Prac rozbiórkowych (w tym także prac rozbiórkowych przeprowadzonych przez Spółkę Zależną na należącej do niej nieruchomości - jednak ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W takim przypadku, tj. w przypadku, gdy na datę Planowanej Transakcji Sprzedający nie rozwiąże Umów o dostawy mediów do Nieruchomości, Kupujący (lub wskazany przez niego wykonawca prac rozbiórkowych) zwróci Sprzedającemu wszelkie koszty wszystkich mediów uiszczone przez Sprzedającego, które zostaną dostarczone do Nieruchomości za okres od daty Planowanej Transakcji do późniejszego z następujących terminów: (i) wygaśnięcie odpowiedniej umowy, na podstawie której dostarczane są odpowiednie media, lub (ii) zawarcie przez Kupującego nowej umowy z odpowiednim dostawcą mediów oraz wejście takiej umowy w życie.
Dodatkowo Kupujący planuje wyburzenie pozostałości po Pracach rozbiórkowych w postaci Budynku w trakcie rozbiórki i Budowli w trakcie rozbiórki na Nieruchomości. W tym celu Sprzedający uzyska we własnym imieniu - przed Planowaną Transakcją - dokumentację projektową niezbędną do wykonania prac rozbiórkowych oraz decyzje/pozwolenia na rozbiórki i w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości wyrazi zgodę na przeniesienie praw autorskich do tej dokumentacji oraz na przeniesienie tych decyzji na Kupującego (również w ramach ceny za przenoszoną Nieruchomość). Tym samym Kupujący nie będzie użytkował Nieruchomości (Budynku i Budowli) w sposób, w jaki czynił to Sprzedający.
Z opisu sprawy wynika również, że Sprzedający jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości i będzie je posiadał w Dacie Zamknięcia, jednakże wskazuje, że zarówno na dzień złożenia wniosku o interpretację, jak również w Dacie Zamknięcia:
1) Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział (w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji);
2) zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala jednak i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości;
3) Sprzedający posiada i będzie posiadał odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają (będą wpływać) należności i z którego spłacane są (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego;
4) Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.
W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:
1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - z uwagi na fakt, iż Państwa wolą nie jest przeniesienie (w jakiejkolwiek formie) na rzecz Kupującego umów z pracownikami zatrudnianymi przez Sprzedającego;
2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
a) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
b) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego,
c) zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);
d) tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how,
e) innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) związanej i niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych oraz związanych z tym pozwoleń),
f) nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
g) praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);
h) jakichkolwiek wierzytelności Sprzedającego;
i) praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem praw do dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych).
Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz wyrażone przez Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy zauważyć, że aby móc odpowiedzieć na Państwa wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, w pierwszej kolejności koniecznym jest przeanalizowanie czy cały przedmiot Transakcji (wszystkie składniki majątku jaki zamierzają Państwo nabyć) stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy planowana Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będzie wyłącznie opisana we wniosku Nieruchomość wraz z dokumentacją techniczną, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.
Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika bowiem, że w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nie nabędzie wszystkich praw majątkowych oraz składników majątku, które pozwoliłyby mu na prowadzenie działalności z ich wykorzystaniem, bez zaangażowania własnych zasobów. Z opisu sprawy wynika ponadto, że Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział. Ponadto wskazali Państwo, że Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę. Ponadto Kupujący nie nabędzie praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego, innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) związanej i niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych oraz związanych z tym pozwoleń). Ponadto opis sprawy pozwala stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji nie nastąpi przeniesienie zakładu pracy Sprzedającego.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu przedmiotowa Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji, skoro cały przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym planowana przez Państwa w jej ramach dostawa Nieruchomości również nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości i opodatkowania całości sprzedaży podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić czy przedmiotowa Nieruchomość, na której znajdują się budynki i budowle, w odniesieniu do których na dzień transakcji będą przeprowadzane prace rozbiórkowe będzie Nieruchomością zabudowaną czy niezabudowaną.
W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.
W wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.
W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.
W rozpatrywanej sprawie jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na podstawie pozwolenia na rozbiórkę przed sprzedażą na działkach nr A oraz B (które stanowią Nieruchomość) przed Planowaną Transakcją Sprzedający przeprowadzi prace rozbiórkowe znajdujących się na niej budynku i budowli. Tym samym na dzień Planowanej Transakcji budynek i budowle będą stanowiły budynek i budowle w trakcie rozbiórki i w ewidencji gruntów będą one oznaczone zgodnie ze stanem faktycznym jako tereny oznaczone symbolem „Bi”. Po przeprowadzeniu prac rozbiórkowych budynek i budowle nie będą nadawały się do dalszego użytku.
Zatem w niniejszej sprawie oprócz uzyskania przez Sprzedającego przed Transakcją pozwolenia na rozbiórkę Budynku i Budowli, podjęte zostaną prace rozbiórkowe - Sprzedający przed Transakcją przeprowadzi częściowe prace rozbiórkowe budynków i budowli znajdujących się na działkach nr A i B. Uznać zatem należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie grunt niezabudowany. Wskazali Państwo w opisie sprawy, że częściowe prace rozbiórkowe, pozostawią na dzień planowanej Transakcji Budynek i Budowle w stanie rozbiórki na poziomie „budynek/budowle w trakcie rozbiórki”. Wprawdzie podali Państwo również, że „na dzień transakcji „budynek i budowle w trakcie rozbiórki”, pomimo przeprowadzenia przez Sprzedającego częściowych prac rozbiórkowych, (które pozostawią na dzień Planowanej Transakcji Budynek i Budowle w stanie rozbiórki na poziomie „budynek/budowle w trakcie rozbiórki”), będą stanowiły budynek, budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725) (dalej: ustawa Prawo budowlane)”. Podkreślić jednak należy, że o statusie sprzedawanych działek decydują okoliczności faktyczne, w szczególności rozpoczęty fizycznie na moment planowanej transakcji proces rozbiórki usytuowanych na tych działkach Budynków i Budowli.
Wobec tego w niniejszej sprawie, działki nr A i B - w związku z podjętymi przez Sprzedającego pracami rozbiórkowymi posadowionego na nich Budynku i Budowli niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych - należy uznać za działkę niezabudowaną.
Podsumowując, uznać zatem należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie sprzedaż gruntu niezabudowanego. O statusie sprzedawanej działki decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności wskazanie, że na moment Planowanej Transakcji budynek i budowle położone na działkach nr A i B będą w stanie rozbiórki.
Tym samym w niniejszej sprawie, działki nr A i B należy uznać za działkę niezabudowaną.
Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.
Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977, ze zm.):
Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
Z okoliczności sprawy wynika, że teren na którym znajduje się Grunt Sprzedającego (a więc działki A i B) jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki o numerach A i B znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 1.UC - o przeznaczeniu podstawowym: usługi centrotwórcze oraz o przeznaczeniu uzupełniającym: mieszkania funkcyjne na ostatniej kondygnacji.
W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ ww. działka na moment sprzedaży stanowić będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.
W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki nr 1 wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że w Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedający w związku z przeprowadzoną transakcją odliczył w pełnej kwocie VAT naliczony w zakresie w jakim to odliczenie mu przysługiwało.
Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika ponadto jednoznacznie, że Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotowej Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT.
Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.
Z uwagi na to, że w ocenie Organu na dzień Planowanej Transakcji działki nr A i B będą stanowiły nieruchomości niezabudowane, dalsza analiza zwolnień - wynikająca z przepisów 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a - jest bezzasadna.
Mając na uwadze powyższe w ocenie Organu przedmiotowa dostawa Nieruchomości - ze względu na niespełnienie warunków uprawniających do zastosowania któregokolwiek ze zwolnień z opodatkowania - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki tego podatku.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.
Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również możliwość obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący przystąpi do Transakcji jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT. Ponadto wskazali Państwo, że Kupujący będzie wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, w którym Kupujący otrzyma prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż Nieruchomości.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Organ informuje, że ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.
Zastrzega się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych treścią zadanych przez Państwa pytań i udzielono jej wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Zatem kwestie nieobjęte treścią zadanych pytań nie były przedmiotem analizy.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu Organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
