Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.13.RK

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku, który wpłynął 19 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedziach na wezwania – pismami z 4 sierpnia 2021 r. (wpływ 4 sierpnia 2021 r.) i z 24 sierpnia 2021 r. (wpływ 24 sierpnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu wniosku)

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 2 stycznia 2017 r. pod kodami PKD: 62.01.Z, 59.20.Z, 62.02.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 74.20.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku.

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Pana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Głównym przedmiotem Pana działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje Pan projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Ma Pan możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest Pan związany sztywnymi godzinami pracy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są Pana wyborem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu sprawy podzielił Pan swoją działalność na poszczególne etapy:

1.planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2.praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek, czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;

3.integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - pracuje Pan również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

·korzystając z języka programowania ... stworzono program w formie ... służący do (...);

·korzystając z języka programowania ... stworzono aplikację (...);

·korzystając z języka programowania ... stworzono aplikację (...);

·korzystając z języka programowania ... stworzono program służący do (...);

·korzystając z języka programowania ... stworzono program służący do (...).

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t .j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy ma Pan prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

·„materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

·Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt, bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza, bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r., l ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego twierdzi Pan, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, twierdzi Pan, że każdorazowy wynik Pana pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z Pana branżą oraz rzeczywistością Pana działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku.

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy Pan interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Pana systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Pana Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Pana nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Twórczą działalność Pana odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje Pan nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pan tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje Pan przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pana wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Pan uwzględnia w swojej działalności.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest Pan twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne.

Wytwarza Pan programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP.  Wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Nie jest Pan podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi Pan ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Umowy zawarte pomiędzy Panem, a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Wobec tego otrzymywane przez Pana należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Pana w prace nad określonym programem komputerowym.

W praktyce gospodarczej mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1.projekt - czyli wytworzenie oprogramowania - jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy;

2.w tym samym okresie rozliczeniowymi prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części;

3.projekt wytworzenia oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Pana nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych ponosi Pan następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a)zakup sprzętu komputerowego - należy podkreślić, że zakup sprzętu komputerowego to koszt, który jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Pana i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu;

b)leasing samochodu i koszty jego użytkowania - koszty związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu umożliwiają Panu sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, że zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP);

c)koszt usługi księgowej - koszt poniesiony przez Pana na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma Pan więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se;

d)składki na ubezpieczenia społeczne - pod pojęciem poniesienia kosztów na składki na ubezpieczenia społeczne rozumie Pan takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Pana przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Pana, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć Pana zdolność zawodową.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Pana przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania wytworzonego przez Pana, w wyniku czego, wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Pana w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności stara się Pan ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne powiązanie odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas per analogiam stosuje Pan przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie * przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej ^x przychody z danego Oprogramowania (jako osobnego KPWI/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności ustala Pan poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zwraca Pan uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala Pan odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Pana ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Pana w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębnił Pan poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje Pan potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej osiąga Pan przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala Pan dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) w prowadzonej Ewidencji, wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Pana pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zamierza Pan zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku, zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

Rozważa Pan coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Ponadto wskazał Pan, że podjęta przez Pana działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jednocześnie zaznacza Pan, że korzystając z przysługującego prawa na mocy art. 14b Ordynacji podatkowej złożył Pan do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o indywidualną interpretację podatkową. We wniosku złożonym przez Pana zadano 4 pytania, z czego każde opłacono i poproszono Organ o udzielenie zgodnej z przepisami prawa interpretacji. Pytanie Nr 1 stanowiło: „Czy bezpośrednio podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?”.

Oczekuje Pan, że Organ na podstawie przedstawionych informacji udzieli odpowiedzi, czy prowadzona przez Pana działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa. Aby ułatwić ocenę i odpowiedź, szczegółowo wskazuje Pan w jaki sposób prowadzona jest Pana działalność i jakimi cechami się charakteryzuje. Nie może Pan jednak stwierdzić wprost, czy takową działalność prowadzi, ponieważ odpowiedziałby sobie na pytanie, na które odpowiedzi oczekuje od Organu.

Podkreśla Pan, że Pana zdaniem, prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej. Twierdzi tak ze względu na fakt, że w swojej pracy wytwarza programy komputerowe, które są przejawem Pana własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia takich produktów jest twórczy. Z czasem działania w branży opracowuje Pan nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób. W tym miejscu należy podkreślić, że nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest Pan twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianej jako czynności mechaniczne. Wytwarza Pan programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Nie jest Pan podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Kolejną przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest systematyczność. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, wtym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

„Z przytoczonego powyżej fragmentu Objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów; Gdańsk 2020. art. 5(a).

Należy jednoznacznie wskazać, że podejmuje Pan pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Prowadzi Pan również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zasobami wiedzy, które określa Pan przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pana wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym w jakim program ma funkcjonować. Pana działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępowaniem wiedzy jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy jaki uwzględnia Pan w swojej działalności.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Opisał Pan powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się Pan dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Pana Kontrahenta. Podkreśla Pan, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie lub wmniej optymalny sposób.

Wszystkie te fakty stanowią podstawy Pana twierdzenia, że prowadzi Pan działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W treści wniosku zawarł Pan następujący fragment: „Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Według Podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Pana polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. (…) Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Pana działalność spełnia cechy takowej. (...)

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić Pana zdaniem, że tworzenie przez Pana programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT”.

Pytanie, które wymaga od Pana zinterpretowania własnego pytania stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych RP. Powołując się na wyrok WSA Wrocław z 13 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 396/14: „Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. W wypadku gdyby wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 14b § 3 tej ustawy”.

Pana zdaniem, prowadzi Pan działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to czego jeszcze nie było. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie twórczym owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Pana na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu, Pana zdaniem, stworzone programy stanowią przejaw Pana twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Pana działalności, jak i Kontrahenta.

Pana twórczość odnosi się również do przejawu Pana działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Powody do twierdzenia, że Pana działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi Pan z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Dodatkowo, aby uniknąć wątpliwości wskazuje Pan, że nie odnosi swojego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z Pana zobowiązaniami podatkowymi.

Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach - „nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych - wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 358/18, LEX nr 2798599.

„O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany „Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe” zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy blednie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretacje indywidualną- wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 196/17, LEX nr 2616438.

„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się wustawach podatkowych. (...) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego” - wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18, LEX nr 2798786.

„Pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - wyrok NSA z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16, LEX nr 2502295.

Istotne w tym miejscu jest wskazanie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych brzmiała nieco inaczej, a co istotne znajdowała się ona wsamej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecna treść przepisów ustawy podatkowej odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostaje niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), ale wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobówwiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W samej tej ustawie natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych.

Przed 1 października 2018 r. badania naukowe obejmowały:

a)badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce;

c)badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów; procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Z kolei art. 5a pkt 40 tejże ustawy brzmiał następująco: ilekroć w ustawie jest mowa o (...) pracach rozwojowych, oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z powyższego zatem wynika, że definicja działalności badawczo-rozwojowej rozumiana była w sposób dużo bardziej szczegółowy. Ustawodawca posłużył się dodatkowo wyliczeniem otwartym poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przy określaniu znaczenia prac rozwojowych, a tym samym wskazane w nim opracowania prototypów i projektów pilotażowych nie musiały być spełnione, by działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, wykluczenie tych definicji z ustawy podatkowej miało na celu uporządkowanie systemu prawnego, a skrócenie doprowadzić powinno do poszerzenia sytuacji, które upoważniają podatników do zakwalifikowania przedsiębranych przez nich prac w kontekście działalności badawczo-rozwojowej. Nietrafiony jest więc argument Organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z powyższym, ma Pan prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Pana działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji, czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT, pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Jednocześnie podkreśla Pan, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym, czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, Pana zdaniem, Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Podkreślenia wymaga fakt, że w związku z art. 14a O.p., interpretacje indywidualne mają zapewniać ujednolicenie w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, uwzględniając orzecznictwo sądów; Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wobec tego podkreśla Pan wagę przytoczonego wyżej orzecznictwa: „Przekładając powyższą zasadę na grunt postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tegoż postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim - co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji - zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów: Innymi słowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej, bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a ord. pod., minister właściwy do spraw finansówpublicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono więc szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretacje z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominiecie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną wart. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1916/08)” - wyrok NSA z 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1250/10, LEX nr 1131068.

Dla uszczegółowienia, zamieszcza Pan przykładowe numery wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych:

·0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

·0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

·0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

·0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

·0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;

·0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

·0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK;

·0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

·0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

·0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

·0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

·0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

·0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

·0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

·0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

·0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

·0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

·0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

·0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

·0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

·0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

·0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

·0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;

·0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;

·0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

·0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

·0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

·0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

·0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;

·0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;

·0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

·0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

·0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;

·0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;

·0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

·0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

·0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;

·0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;

·0111-KDIB1-3.4011.52.2020.2.PC;

·0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

·0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

·0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

·0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

·0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

·0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

·0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

·0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

·0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.J4W;

·0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

·0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

·0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

·0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

·0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM;

·0112-KDIL2-1.4011.407.2020.3.TR;

·0112-KDIL2-2.4011.520.2020.2.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.416.2020.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM;

·0112-KDIL2-1.4011.518.2020.2.JK;

·0115-KDIT1.4011.375.2020.2.MN;

·0115-KDIT1.4011.374.2020.2.MN;

·0115-KDIT1.4011.489.2020.2.MR;

·0115-KDIT1.4011.471.2020.2.MN;

·0115-KDIT1.4011.14.2020.2.JŁ;

·0115-KDIT1.4011.66.2020.2.MŚ;

·0115-KDIT1.4011.123.2020.2.JG;

·0115-KDIT1.4011.17.2020.2.MK;

·0115-KDIT1.4011.2.2020.2.KK;

·0115-KDIT1.4011.14.2020.2.MST;

·0115-KDIT1.4011.46.2020.2.MST;

·0115-KDIT1.4011.61.2020.2.MST;

·0115-KDIT1.4011.66.2019.2.KK;

·0115-KDIT1.4011.100.2019.2.MR;

·0115-KDIT1.4011.124.2019.2.MN;

·0115-KDIT1.4011.126.2019.2.MK;

·0115-KDIT1.4011.128.2019.2.MN.

Zauważa Pan, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, prosi Pan, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania Pana przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto, wskazuje Pan, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów: Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny - odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Pana, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. W Pana ocenie, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe. Podkreśla Pan, że zdaje sobie sprawę, że wydane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków Panu chodzi. Ma Pan bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne – jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w Pana ocenie, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.

Pogląd, że taka analiza nie leży w gestii podatnika, podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 16 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA Bd 31/21 w którym to stwierdzono, że: „zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że „w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - Organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny, czy (...) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu - stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (...) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi „wiedzy” (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia „kropki nad i” w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z 18 lutego 2021 r. o sygn. akt I SARz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wy danie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 18 marca 2021 r. o sygn. akt I SA Kr 178/21, uznał: to samo wezwanie (...) tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy jego wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu I instancji, wskazano wnioskodawcy, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyraził swój pogląd w tej sprawie w wyroku z 12 marca 2021 r. o sygn. akt I SABk 73/21: Sąd jest też zdania, że organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 o.p. - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem organu, skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową wymagało dokonania ocen w świetle ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Sądu, niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b o.p., a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził swój pogląd w tej sprawie w wyroku z 12 marca 2021 r. o sygn. akt I SA/GI 335/21 „ W przekonaniu Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że skoro prawodawca, w ustawie podatkowej odwołuje się do pojęć zdefiniowanych w akcie prawnym z zakresu prawa administracyjnego, a jednocześnie wyraźnie wskazuje, że określenia te, dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć tak, jak w ich administracyjnoprawnym pierwowzorze, skutkiem tego jest recypowanie wspomnianych określeń (w ich administracyjnoprawnym rozumieniu) do prawa podatkowego. Tym samym, stają się one elementem regulacji prawnej z zakresu prawa podatkowego i jako takie są objęte dyspozycją art. 14b § 1 O.p. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdański 2008, s. 75, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r, sygn. akt. I FSK 815/19). To zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie podatnik, zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem interpretacyjnym był władny objąć swoim pytaniem materię, w pierwszej kolejności regulowaną w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Formułując wezwanie w tym zakresie, Dyrektor KIS w istocie (tak, jak to artykułuje Skarżący) przerzucił więc ciężar wydania interpretacji na Stronę. To zaś nie może zyskać aprobaty Sądu. W konsekwencji, doszło do zastosowania swoistej „metody sokratejskiej” dochodzenia do prawdy. Organ interpretacyjny zamiast udzielić odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, postawił je temu podmiotowi. Nie to jest jednak rolą podmiotu formułującego interpretacje indywidualne - wszak nie chodzi o to, aby poprzez odpowiedź pytaniem na pytanie doprowadzić do tego, że Strona sama uświadomi sobie, jakie jest prawidłowe rozstrzygnięcie zagadnienia budzącego jej wątpliwości”.

Wskazuje Pan, że prowadzi działalność gospodarczą od stycznia 2017 r. i od tego momentu na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne, w wyniku czego uzyskuje z tego tytułu dochody. Jednocześnie wskazuje Pan, że nie jest w stanie ocenić, czy prowadzona przez Pana działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa i wzwiązku z tym skierował do organu pytanie oznaczone we wniosku Nr 1.

Uzyskiwane przez Pana przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie urnowy zawartej z Kontrahentem przenosi Pan na Zleceniodawcę wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela Zleceniodawcy zgody wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi Kontrahenta prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania jest Zleceniodawca, a Pan dokonuje jedynie jego ulepszenia (rozwinięcia). Z chwilą przekazania współwytworzonego oprogramowania Kontrahentowi, przekazuje Pan na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Nie będą Panu przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania. Będą Panu, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawców, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych, które to części mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania. W związku z tym nie jest Pan użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej.

Podsumowując, w przypadku ulepszania (rozwijania) istniejącego oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku, działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Ulepszanie (rozwijanie) oprogramowania, często tego, które sam współtworzył, powoduje powstanie składowych programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Nie będzie Pan więc właścicielem oprogramowania rozwiniętego, ale czasowo właścicielem składowych oprogramowania, które powoduje finalnie rozwinięcie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Jeśli ulepsza Pan, modyfikuje oprogramowanie na rzecz zleceniodawców lub tworzy nowe moduły samodzielnie, bądź współpracując z innymi programistami (na skutek czego powstaje nowy produkt), po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania przez Kontrahenta nie przysługuje Panu licencja wyłączna do korzystania z tego prawa kwalifikowanego, jak również nie staje się Pan właścicielem/współwłaścicielem tego oprogramowania.

Proces rozwijania, ulepszania oprogramowania: będą Panu do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności, to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74).

Tworzy Pan nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością Pana, która to w dalszej kolejności przechodzi na rzecz Zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn Pana działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie Pan więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności będące osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które są również przedmiotem praw autorskich oraz podlegają ochronie.

Podsumowując, ulepsza Pan oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności, które ulepszają modyfikują programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) owych części oprogramowania będzie Pan ich właścicielem i następnie przeniesie własność owych części (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) na Zleceniodawcę

Wskazuje Pan, że powyższe analogicznie odnosi się do realizowania przez Pana projektu w ramach zespołu, gdyż wówczas jest Pan twórcą utworów powstałych w ramach podejmowanych przez Pana przedsięwzięć i analogicznie przenosi Pan własność i majątkowe prawa autorskie na Kontrahenta, a w dalszej kolejności ewentualnie ulepsza/modyfikuje to oprogramowanie. W wyniku ulepszenia, rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej rozwija, ulepsza (modyfikuje) Pan oprogramowanie komputerowe lub jego część będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje, ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób - przy czym precyzuje Pan, że efekt rozwinięcia, ulepszenie (modyfikacji) oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego powstające w ramach działalności gospodarczej, która jest prowadzona bezpośrednio przez Pana i stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przysługują Panu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, bądź jego części, które podlegają ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych na rzecz Kontrahenta.

Proces rozwijania/ulepszania oprogramowania wygląda następująco: tworzy Pan nowe oprogramowanie, do którego majątkowe prawa autorskie przenosi Pan na danego Kontrahenta wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn Pana działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył.

Właścicielem ulepszanego, rozwijanego programu jest Zleceniodawca, a Pan dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego programu Kontrahentowi przekazuje Pan na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Nie będą Panu przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Nie będzie Pan więc właścicielem ani współwłaścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Wiec owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie.

Będą Panu do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (nowe kody, algorytmy w językach programowania), to osobny przedmiot obrotu (nowe prawo własności intelektualnej), który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74).

Podsumowując, ulepsza Pan oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności, które ulepszają programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) części oprogramowania będzie ich właścicielem i następnie przeniesienie własność owych części (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) na Zleceniodawcę. W wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiąga Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prowadzi Pan na bieżąco i od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Oznajmia Pan, że wszystkie wymienione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesione wydatki są faktycznie poniesione przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) Oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. Pana zdaniem, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

Co istotne, szeroko odniósł się Pan do tej kwestii we wniosku. Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez Pana programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Koszty te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z wytworzeniem oprogramowania (jak i powstaniem praw autorskich przysługujących do niego). Jednakże dla dodatkowego unaocznienia Organowi bezpośredniego powiązania wskazanych kosztów z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem oprogramowania, rozwinie swoją odpowiedź:

a)zakup sprzętu komputerowego - jest niezbędny Panu, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konsekwentnie usprawnia Pan posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy;

b)leasing samochodu i koszty jego użytkowania - koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia Panu sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, że leasing i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania;

c)koszt usługi księgowej - pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), o której wspomniano we wniosku. W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Pan dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych. Aby móc sprawnie świadczyć usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, musi Pan w pierwszej kolejności prowadzić taką działalność, a nie byłoby to możliwe, gdyby nie korzystał Pan z usług księgowych, ponieważ nie dysponuje Pan odpowiednią wiedzą z zakresu prawa podatkowego. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgniecie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście będzie miał Pan możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Pana działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej;

d)składki na ubezpieczenia społeczne - pod pojęciem poniesienia kosztów na składki na ubezpieczenia społeczne rozumie Pan takie wydatki, jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Są to obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w Pana przypadku przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Pana, co w dłuższej perspektywie wydłuży Pana zdolność zawodową.

Jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, przyporządkuje Pan wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Pana z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ponadto zwraca Pan uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyraził swój pogląd w tej sprawie w wyroku z 12 marca 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 73/21: „Za nieuzasadnione Sąd uznaje żądanie organu wskazania w pkt 1h wezwania związków wydatków z konkretnym oprogramowaniem albo częścią oprogramowania. W ocenie Sądu dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie organ nie powinien oczekiwać tak szczegółowych danych, gdyż wkracza w ten sposób w ustalanie stanu faktycznego sprawy”.

Wszystkie wymienione wydatki są związane z uzyskiwaniem przez Pana dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony zarówno we wniosku, jak i uzupełnieniu. Odpowiedzi udzielone przez Pana wskazują związek przyczynowo-skutkowy wszystkich wskazanych we wniosku kosztów z osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT.

Ponosi Pan koszty na samochód osobowy: Mercedes, r.prod. 2015, moc silnika 1,6.

Wskazuje Pan, że sprzęt komputerowy: ..., wykorzystywany jest wyłącznie w ramach działalności i nie stanowi środka trwałego.

Następnie wskazuje Pan, że składki na ubezpieczenie społeczne są faktycznie ponoszone na prowadzoną działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wskazuje Pan, że składki na ubezpieczenia społeczne zalicza Pan do kosztów uzyskania przychodów.

Wypłacane za wykonanie usług wynagrodzenie w całości stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego.

Chciałby Pan zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku w stosunku do dochodu począwszy od stycznia 2019 r.

Zaznacza Pan, że zawarł we wniosku, jak i uzupełnieniu wszystkie informacje dotyczące prowadzonej przez Pana działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych. Pana zdaniem, wystarczające jest to do udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.

Zdaje sobie Pan sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 stwierdził, że:  „ Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r, I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z powyższym, ma Pan prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Pana działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 odwołuje się do jego rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do wskazanej ustawy. Jednakże w odpowiedzi na wezwanie, postanowił Pan przeformułować swoje pytanie.

Ponadto WSA w Gliwicach w wyroku z 26 marca 2021 r. sygn. akt I SA GI 335/21 wskazał, że podatnicy mają prawo skierować do Organu pytanie, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Sąd podkreślił, że w przekonaniu Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że skoro prawodawca, w ustawie podatkowej odwołuje się do pojęć -definiowanych w akcie prawnym z zakresu prawa administracyjnego, a jednocześnie wyraźnie wskazuje, że określenia te, dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć tak, jak w ich admistracyjnoprawnym pierwowzorze, skutkiem tego jest recypowanie wspomnianych określeń (w ich administracyjnoprawnym rozumieniu) do prawa podatkowego. Tym samym, stają się one elementem regulacji prawnej z zakresu prawa podatkowego i jako takie są objęte dyspozycją art. 14b § 1 O.p. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 75, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., sygn. akt. I FSK 815/19). To zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie podatnik, zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem interpretacyjnym był władny objąć swoim pytaniem materię, w pierwszej kolejności regulowaną w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pytania (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu wniosku)

1.Czy podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy?

2.Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Pana w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3.Czy wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a)zakup sprzętu komputerowego;

b)leasing samochodu i koszty jego użytkowania;

c)koszt usługi księgowej;

d)składki na ubezpieczenia społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Pana do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT

Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Pana zdaniem, prowadzi Pan działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Twórczość działalności Pana wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to czego jeszcze nie było. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Pana na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu Pana zdaniem, stworzone programy stanowią przejaw Pana twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Pana działalności, jak i Pana Kontrahenta.

Twórczość Pana odnosi się również do przejawu Pana działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Powody do twierdzenia, że Pana działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi Pan z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Dodatkowo aby uniknąć wątpliwości wskazuje Pan, że nie odnosi Pan swojego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z Pana zobowiązaniami podatkowymi. Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach

·„Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.” - wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 358/18, LEX nr 2798599;

·„ O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany „Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe” zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.” - wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 196/17, LEX nr 2616438;

·„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych, bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.” - wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18, LEX nr 2798786;

·„Pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - wyrok NSA z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16, LEX nr 2502295.

Istotne w tym miejscu jest wskazanie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych brzmiała nieco inaczej, a co istotne znajdowała się ona w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecna treść przepisów ustawy podatkowej odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostałe niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), ale wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W samej tej ustawie natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych.

Przed 1 października 2018 roku badania naukowe obejmowały:

a)badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce;

c)badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów; procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych. budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei art. 5a pkt 40 tejże ustawy, brzmiał następująco: ilekroć w ustawie jest mowa o (...) pracach rozwojowych, oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z powyższego zatem wynika, że definicja działalności badawczo-rozwojowej rozumiana była w sposób dużo bardziej szczegółowy. Ustawodawca posłużył się dodatkowo wyliczeniem otwartym poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przy określaniu znaczenia prac rozwojowych, a tym samym wskazane w nim „opracowania prototypów i projektówpilotażowych” nie musiały być spełnione, by działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, wykluczenie tych definicji z ustawy podatkowej miało na celu uporządkowanie systemu prawnego, a skrócenie doprowadzić powinno do poszerzenia sytuacji, które upoważniają podatników do zakwalifikowania przedsiębranych przez nich prac w kontekście działalności badawczo-rozwojowej. Nietrafiony jest więc argument Organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z powyższym, ma Pan prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Pana działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji, czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT, pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu. tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej to oczywistymi jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Jednocześnie podkreśla Pan, że Krajowa Informacja Skarbowa w tymi również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tymi samym, czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, Pana zdaniem, Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, zamieszcza Pan przykładowe numery wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych:

·0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

·0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

·0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

·0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

·0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;

·0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

·0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK;

·0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

·0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

·0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

·0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

·0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

·0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

·0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

·0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

·0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

·0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

·0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

·0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

·0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

·0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

·0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

·0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;

·0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;

·0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

·0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

·0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

·0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

·0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;

·0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;

·0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

·0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

·0113-KDIPT2-3.4O11.759.2019.2.JŚ;

·0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;

·0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

·0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

·0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;

·0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;

·0111-KDIB1-3.4011.52.2020.2.PC;

·0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

·0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

·0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

·0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

·0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

·0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

·0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

·0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

·0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;

·0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

·0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

·0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

·0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

·0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM;

·0112-KDIL2-1.4011.407.2020.3.TR;

·0112-KDIL2-2.4011.520.2020.2.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.416.2020.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM;

·0112-KDIL2-1.4011.518.2020.2.JK.

Zauważa Pan, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, prosi Pan, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania Pana przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto, wskazuje Pan, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów: Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny - odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Pana, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. W Pana ocenie, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe. Podkreśla Pan, że zdaje sobie sprawę, że wydane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków Panu chodzi. Ma Pan bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w ocenie Pana, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.

Zgodnie z powyższym, miał Pan prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Pana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT, pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej to oczywistym jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zwraca Pan uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, wiec nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Pogląd, że analiza, czy podejmowania prac rozwojowych, bądź badań naukowych nie jest w gestu podatnika podziela min. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że „w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (...) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu - stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (...) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi „wiedzy” (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia „kropki nad i” w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy - zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.

Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z 18 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Rz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Wobec powyższego wnosi Pan, aby Organ ocenił rozważania prawne dokonane przez Pana, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobówwiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Według Podręcznika Frascati. działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Pana polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów: do zaprojektowania nowych rozwiązań.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wdefiniowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018). Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing. Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org /10.1787/9788388718977-pl).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Pana, jako prac badawczo-rozwojowych.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową Pana działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: tworzy Pan Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b)nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi współpracuje Pan, oczekują od Pana wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c)metodyczność: zobowiązany jest Pan w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Pana w ramach wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, Pana zdaniem, że tworzenie przez Pana programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe wrozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z  20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów; procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowa zmiany wprowadzane do nich nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreśla Pan, że Pana zdaniem, prowadzi Pan działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansówz 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

„Z przytoczonego powyżej fragmentu Objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów. Gdańsk 2020. art. 5(a).

Należy jednoznacznie wskazać, że podejmuje Pan pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Prowadzi Pan również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Opisał Pan powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się Pan dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Pana Kontrahenta. Podkreśla Pan, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Pana zdaniem, prowadzi Pan działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to czego jeszcze nie było. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza min. o elemencie twórczym owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Pana na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Pana, stworzone programy stanowią przejaw Pana twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Pana działalności, jak i Pana Kontrahenta.

Twórczość Pana odnosi się również do przejawu Pana działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Powody do twierdzenia, że Pana działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi Pan z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Po pierwsze zważyć należy zasadność przedstawionego stanowiska w sprawie oceny prawnej w zakresie materii, która często w praktyce interpretacyjnej Organu uznawana jest za pozapodatkową, wskazuje Pan, że wniosek zawiera szeroko opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie Pana sytuacji w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę własnego stanowiska. Ocena okoliczności faktycznych została dokonana przez pryzmat przepisów podatkowych, łącznie ze wszystkimi regulacjami wpływającymi na Pana sytuację podatkową. W orzecznictwie podnosi się, że: „Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy „porusza się” niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne” - wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 24/20, LEX nr 2979190.

Podkreślenia wymaga, że treść Pana stanowiska odniesiona jest do innych przepisów, które wpływają na jego sytuację prawno podatkową, a nie są ujęte w aktach prawnych posiadających „podatkowe” w tytułach. Wobec tego ma Pan podstawy żądać interpretacji przepisów podatkowych w Pana sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy.

Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo: „celem tej instytucji [interpretacji indywidualnej – Pana przyp.] ma być uzyskanie przez rzeczywistego, bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.).” - wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, LEX nr 1218755.

Ponadto nie odnosi Pan swojego stanowiska wobec stanu faktycznego do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z Pana zobowiązaniami podatkowymi.

Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach: „Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych” - wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 358/18, LEX nr 2798599.

„O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany „Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe” zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną” - wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 196/17, LEX nr 2616438.

Ad. 2.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP. tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, wytwarzane przez Pana w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy Panem, a danym Kontrahentem.

Pana zdaniem, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania Nr 1.

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

·z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

·ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

·z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

·z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Pana na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Pana zdaniem, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, oraz;

b)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Pana, zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania Nr 2.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się. że wartość ta wynosi 1.

Jednocześnie w przypadku, gdy nie nabywa Pan wyników prac badawczo-rozwojowych, ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy osiągnie Pan dochód.

Przedmiotem wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi otrzymuje Pan ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Pana działalnością, ponosi Pan wydatki na:

a)zakup sprzętu komputerowego;

b)leasing samochodu i koszty jego użytkowania;

c)koszt usługi księgowej;

d)składki na ubezpieczenia społeczne.

Powyższe wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Pana zdaniem, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 4.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT, wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;

2)wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

3)uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej;

4)określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5)prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku:

1)prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2)w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie;

3)programy komputerowe sprzedaje Pan na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje Pan przychody;

4)dokonuje Pan odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;

5)wysokość dochodu, jaki może Pan rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

W z związku z powyższym, spełnia Pan wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Celem dodatkowego wskazania zasadności stanowiska Pana, wskazuje Pan, że znajduje ono potwierdzanie w licznych interpretacjach Organów podatkowych, przykładowo:

·0111-KDWB.4011.5.2020.2.APA;

·0111-KDWB.4011.14.2020.2.KK;

·0111-KDIB1-3.4011.58.2020.2.IZ;

·0111-KDIB1-3.4011.48.2020.2.MBD;

·0111-KDWB.4011.10.2020.2.AZE;

·0112-KDIL2-1.4011.407.2020.3.TR;

·0112-KDIL2-2.4011.520.2020.2.WS;

·0112-KDIL2-2.4011.416.2020.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM;

·0112-KDIL2-1.4011.518.2020.2.JK;

·0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

·0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK;

·0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

·0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

·0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

·0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

·0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

·0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

·0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

·0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;

·0115-KDIT1.4011.375.2020.2.MN;

·0115-KDIT1.4011.374.2020.2.MN;

·0115-KDIT1.4011.489.2020.2.MR;

·0115-KDIT1.4011.471.2020.2.MN;

·0115-KDWT.4011.14.2020.2.JŁ;

·0115-KDWT.4011.66.2020.2.MŚ;

·0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

·0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

·0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

·0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM.

Postanowienie

Rozpatrzyłem Pana wniosek i 6 września 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Pana wniosku bez rozpatrzenia Nr 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.3.ISL .

Postanowienie to doręczono Panu 7 września 2021 r.

Pismem z 9 września 2021 r. złożył Pan zażalenie na postanowienie z 6 września 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.3.ISL.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 6 września 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.3.ISL, wydałem 8 listopada 2021 r. postanowienie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.4.RK, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji.

Postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia doręczono Panu 9 listopada 2021 r.

Skarga na postanowienie

7 grudnia 2021 r. wniósł Pan skargę na postanowienie z 8 listopada 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.4.RK utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 6 września 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.3.ISL do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarga wpłynęła do mnie 9 grudnia 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości ww. postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie z 8 listopada 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.4.RK oraz poprzedzające je postanowienie z 6 września 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.601.2021.3.ISL - wyrokiem.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienia stał się prawomocny od 21 listopada 2023 r.

Odpis ww. wyroku wpłynął do mnie 28 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast, zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z opisu sprawy wynika, że realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

·korzystając z języka programowania ... stworzono program (...);

·korzystając z języka programowania ... stworzono aplikację (...);

·korzystając z języka programowania ... stworzono aplikację (...);

·korzystając z języka programowania ... stworzono program (...);

·korzystając z języka programowania ... stworzono program służący do (...).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wytwarzane przez Pana Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Czynności wykonywane przez Pana nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Zatem, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi Pan w sposób systematyczny i metodyczny prace twórcze, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Podejmuje Pan pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prowadzi Pan również pracę według ścisłego harmonogramu, począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W opisie sprawy wskazuje Pan, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje Pan nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pan tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje Pan przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pana wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony. Zawsze stara się Pan dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Pana Kontrahenta. Podkreśla Pan, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

·badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

·prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Wskazać trzeba, że prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

We wniosku wskazał Pan, że pracując nad wytworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarza/rozwija/ulepsza Pan programy komputerowe, które są przejawem Pana własnego wyrazu twórczego i cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, opisana we wniosku działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu/rozwijaniu/ulepszaniu programów komputerowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

·realizuje Pan na rzecz Kontrahentów usługi związane z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, części oprogramowania w ramach działalności spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej (co zostało wykazane wyżej),

·w wyniku prowadzonych prac powstaje program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

·osiąga Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

·od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego, wytwarzane samodzielnie przez Pana jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, może Pan skorzystać z opodatkowania 5% stawką podatku wobec dochodów osiągniętych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poczynając od dochodów za 2019 r.

W tym miejscu należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

·dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

·wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

·dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

·wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

We wniosku wskazał Pan, że ponosi następujące wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) Oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. :

·zakup sprzętu komputerowego,

·leasing samochodu i koszty jego użytkowania,

·koszt usługi księgowej,

·składki na ubezpieczenia społeczne.

Podkreślił Pan, że jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, przyporządkuje Pan wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

·wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

·kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

·dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki wskazane w opisie sprawy, które Pan ponosi, przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując:

·opisana we wniosku działalność w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·autorskie prawo do programu komputerowego, wytwarzane samodzielnie przez Pana jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·wskazane we wniosku wydatki, przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

·może Pan korzystać z opodatkowania 5% stawką poczynając od 2019 r.

wobec dochodów osiągniętych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał na dzień złożenia wniosku.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionych we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana orzeczeń sądowych, stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).