Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.16.2024.2.PP

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości przez osobę małoletnią.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni 17 lutego 2016 r., w związku ze śmiercią matki M.R., nabyła m.in. udział w wysokości 1/2 w mieszkaniu położonym w (…). Nabycie zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) o stwierdzeniu nabycia spadku.

Mieszkanie to zostało sprzedane 15 października 2018 r. Z tego tytułu Wnioskodawczyni uzyskała kwotę 112 500 zł. Pieniądze zostały zdeponowane na rachunku bankowym.

W dniu 3 września 2018 r. ojciec Wnioskodawczyni B.R. wpłacił kwotę 10 000 zł tytułem zadatku na zakup mieszkania w (…). Zgodnie z umową przedwstępną ostateczna umowa sprzedaży miała zostać zawarta do końca stycznia 2019 r. Następnie 29 października 2018 r. B.R. wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wyrażenie zgody na wypłatę środków z konta Wnioskodawczyni z przeznaczeniem na zakup ww. mieszkania. Do końca stycznia 2019 r. Sąd nie rozpoznał tego wniosku, to jest nie została wydana zgoda na zadysponowanie kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w (…).

Na mocy umowy z 18 stycznia 2019 r., zawartej w formie aktu notarialnego, B. R. zakupił wraz z A.D. ww. mieszkanie położone w (…), za łączną kwotę 488 000 zł. Na mocy tej umowy ojciec Wnioskodawczyni nabył udział w wysokości 1/2 we własności tego lokalu, o wartości 244 000 zł. Cena za lokal została opłacona w następujący sposób: kwota 10 000 zł została zapłacona przez ojca Wnioskodawczyni przed zawarciem umowy (zadatek), 278 000 zł miało być płatne ze środków własnych kupujących, natomiast pozostała kwota, to jest 200 000 zł, miała być pokryta kredytem hipotecznym.

Wobec niewydania przez Sąd Rejonowy, do czasu wskazanego w umowie sprzedaży, zgody na wypłatę środków z konta Wnioskodawczyni, środki na pokrycie wkładu własnego zostały pozyskane z pożyczek. B.R. zawarł cztery umowy pożyczki: 22 stycznia 2019 r. z K.R. (44 000 zł) oraz 31 stycznia 2019 r. trzy pożyczki z B.R. (18 000 zł), D.R. (15 000 zł) oraz J.R. (20 000 zł).

W międzyczasie toczyło się postępowanie w przedmiocie zgody na zadysponowanie środkami Wnioskodawczyni. Ostatecznie Sąd Rejonowy (…) w postanowieniu z 31 maja 2019 r. (…) między innymi:

1. zezwolił na zawarcie przez małoletnią M.R., reprezentowaną przez kuratora, umowy darowizny udziału wynoszącego 23/100 we własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr (…)  usytuowany w budynku wielomieszkaniowym położonym (…), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z ojcem małoletniej B.R., na podstawie której B.R. daruje małoletniej M.R. udział w wysokości 23/100 w ww. nieruchomości, przy czym umowa zostanie zawarta nie później niż w terminie dwóch miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia;

2. zezwolił B.R. — przedstawicielowi ustawowemu małoletniej M.R. — na wypłatę z rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko małoletniej M.R środków finansowych w kwocie (…);

3. zezwolił B.R. na wykorzystanie środków finansowych, o których mowa, w ten sposób, że kwota 97 000 zł zostanie przeznaczona na spłatę pożyczek prywatnych zaciągniętych przez B.R. na zakup opisanej wyżej nieruchomości, zaś kwota 15 500 zł zostanie przeznaczona na remont tej nieruchomości.

Powyższe postanowienie stało się prawomocne 22 czerwca 2019 r.

Na tej podstawie ojciec Wnioskodawczyni zwrócił 10 lipca 2019 r. wszystkie wymienione wyżej pożyczki w łącznej kwocie 97 000 zł.

Następnie powyższe postanowienie Sądu z 31 maja 2019 r. zostało zmienione kolejnym postanowieniem Sądu Rejonowego (…). Na mocy tego orzeczenia został ustalony nowy termin dwóch miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia na zawarcie przez małoletnią M.R., reprezentowaną przez kuratora, z ojcem B.R. umowy darowizny udziału wynoszącego 23/100 we własności wymienionej wyżej nieruchomości. Rozstrzygnięcie to stało się prawomocne 22 lipca 2020 r.

W wykonaniu tego postanowienia 17 września 2020 r. doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, mocą której B.R. darował swojej córce M.R. udział wynoszący 23/100 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w (…), a kurator, działająca w imieniu i na rzecz małoletniej M.R., oświadczyła, że M.R. darowiznę tę przyjmuje. W § 3 umowy stawający określili wartość darowizny objętej aktem na kwotę 112 240 zł.

Pytanie

Czy w tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., do wysokości kwoty, za którą nabyła udział w lokalu mieszkalnym?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca, to jest: środki, które Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży 15 października 2018 r. udziału w mieszkaniu położonym w (…), przeznaczyła do wysokości kwoty 112 240 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, a zatem może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (...) został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)". W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...) położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej (...)".

Zgodnie z art. 21 ust. 25a u.p.d.f. "wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie".

Celem wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa, było zachęcenie podatników do przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niniejsza sprawa jest o tyle szczególna, że Wnioskodawczyni nie mogła samodzielnie zadysponować środkami, które uzyskała ze sprzedaży udziału w mieszkaniu w (…), ponieważ przeznaczenie tych środków na zakup nowego lokalu było czynnością przekraczającą zwykły zarząd majątkiem. W związku z tym zgoda Sądu była warunkiem niezbędnym, bez którego zakup nowego mieszkania nie mógł dojść do skutku. Wniosek o zadysponowanie środkami Wnioskodawczyni został złożony z odpowiednim wyprzedzeniem przez ojca Wnioskodawczyni, to jest w październiku 2018 r. Do czasu na jaki została zawarta umowa przedwstępna zakupu lokalu, ww. zgody nie udało się jednak, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni uzyskać. Mimo to z przedstawionego stanu faktycznego wynika jasno jaki był cel działania strony - przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na zakup innego lokalu, w którym Wnioskodawczyni mieszka do dziś dnia. Cel ten został osiągnięty przez podjęcie z jej rachunku środków pieniężnych przez ojca Wnioskodawczyni, spłatę pożyczek zaciągniętych na zakup lokalu, a następnie przeniesienie na nią własności udziału w tym lokalu w wielkości odpowiadającej poniesionym przez stronę nakładom finansowym. W ten sposób Wnioskodawczyni, przed upływem trzyletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., nabyła udział we własności lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jej własne potrzeby mieszkaniowe.

Zdaniem strony podatnik nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji związanych z tym, że organ Państwa (w tym wypadku Sąd Rejonowy), wydał wymaganą przez prawo zgodę na zadysponowanie majątkiem podatnika w czasie, który nie pozwalał na dochowanie umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego. Należy podkreślić, że ojciec Wnioskodawczyni w piśmie do Sądu prosił o rozpoznanie sprawy w terminie pozwalającym na sfinalizowanie do końca stycznia 2019 r. umowy nabycia mieszkania. Przekroczenie tego terminu łączyło się z utratą zadatku w wysokości 10 000 zł i koniecznością opuszczenia mieszkania. W ocenie Wnioskodawczyni organy Państwa powinny tak działać, aby nie narażać obywatela na niepotrzebne szkody finansowe i inne dolegliwości (a takimi na pewno były utrata zadatku i konieczność poszukiwania innego mieszkania). Gdyby zgoda została wydana przed upływem umowy przedwstępnej wszystkie posiadane przez Wnioskodawczynię środki, uzyskane ze sprzedaży mieszkania w (…), zostałyby wprost przeznaczone na zakup nowego mieszkania. Brak zgody w tym terminie zmusił ojca Wnioskodawczyni do poszukiwania innych źródeł finansowania, to jest pożyczek u znajomych. Następnie, bezpośrednio po uzyskaniu zgody Sądu, co miało miejsce 22 czerwca 2019 r., pożyczki zostały spłacone. W kolejnym kroku, po zmianie postanowienia Sądu, ojciec Wnioskodawczyni przekazał jej udział w lokalu odpowiadający środkom uzyskanym ze sprzedaży mieszkania w (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w rozpatrywanej sprawie należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w spadku

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 653 ze zm.):

Stosownie do art. 924 tej ustawy:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w związku ze śmiercią matki M.R. w 2016 r. nabyła m.in. udział w wysokości ½ w mieszkaniu położonym w (…). Nabycie to zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego (…) o stwierdzeniu nabycia spadku po M.R..

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło w 2016 r. w dacie śmierci matki, zatem to ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Otrzymując od sądu zgodę na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w 2018 r.

Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 2016 r., to dokonana sprzedaż – nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu zawartego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określona organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

W tym miejscu wskazać należy, że 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2368).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt,  że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to,  że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia czy sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku po matce może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przypadku przeznaczenia środków nabytych na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o zwolnieniu od podatku dochodowego w sytuacji przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym  od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych  ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż  w terminie określonym ww. przepisami, na wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną  na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać.

Podkreślić należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, paragonami, umowy, akt notarialny, dokumenty potwierdzające spłatę kredytu, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

Analizując możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia przedmiotowego przez osobę małoletnią należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r., poz. 2809):

W myśl art. 98 § 1 ww. ustawy

Zgodnie z art. 101 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Stosownie do art. 101 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Na podstawie art. 101 § 3 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 156 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z art. 11 Kodeksu cywilnego:

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że opieka rodziców nad dzieckiem obejmuje nie tylko jego osobę, ale i majątek. Zarządzanie majątkiem dziecka wymaga podejmowania różnych decyzji. W tej mierze Kodeks rodzinny i opiekuńczy rozróżnia czynności dokonywane w ramach zwykłego zarządu oraz czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu. Na zwykły zarząd składają się działania służące prowadzeniu bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów należących do majątku dziecka.

Ustawodawca nie podał natomiast katalogu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Należy przyjąć, że taki charakter mają wszystkie czynności dotyczące nieruchomości, a zatem również sprzedaż nieruchomości.

„Przez czynności zwykłego zarządu należy rozumieć załatwianie przez rodziców bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów wchodzących w skład majątku małoletniego, utrzymywanie ich w stanie niepogorszonym. Wszystko, co nie mieści się w tych granicach, należy do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Przykładowo do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu należy zaliczyć: odpłatne nabycie składnika majątkowego przez dziecko, zrzeczenie się własności wartościowej rzeczy, ustanowienie na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego, zaciągnięcie pożyczki w kwocie przekraczającej bieżące potrzeby, zawarcie na czas dłuższy umowy dzierżawy, zrzeczenie się dziedziczenia, odrzucenie spadku, przyjęcie spadku wprost” (J. Ignatowicz, Kodeks rodzinny…, red. K. Pietrzykowski, 2010, s. 908–909). W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że o potraktowaniu danej czynności jako czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu decyduje ciężar gatunkowy tej czynności, wartość przedmiotu czynności, skutki w sferze majątku dziecka przy uwzględnieniu dobra dziecka i ochrony jego interesów życiowych (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej SN z 30 kwietnia 1977 r., sygn. Akt III CZP 73/76 OSNCP 1978, nr 2, poz. 19, i orzeczenie SN z 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 319/2000, Lexis.pl nr 7297897).

„Miernikiem czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest ciężar gatunkowy dokonywanej czynności, jej skutków w sferze majątku małoletniego, wartości przedmiotu danej czynności oraz szeroko pojęte dobro dziecka i ochrona jego interesów życiowych. Konsekwencją braku zezwolenia sądu opiekuńczego z art. 101 § 3 jest nieważność dokonanej czynności” (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 30 kwietnia 1977 r.).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości osoby małoletniej nie jest przekazywanyrodzicom. Sąd opiekuńczy najpierw musi wyrazić zgodę na sprzedaż nieruchomości lub prawa (sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność lub współwłasność małoletniego jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu jego majątkiem, do którego z mocy prawa upoważnieni są rodzice), następnie środki, co do zasady, złożone są w depozycie sądowym do czasu osiągnięcia przez małoletniego pełnoletniości. Każde wydatkowanie pieniędzy odbywa się tylko za zgodą sądu, także gdy chodzi o wydatkowanie na cele umożliwiające zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych praw do nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia w 2018 r. udziału w nieruchomości na nabycie nieruchomości uprawnia co do zasady do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Tymczasem z opisu sprawy wynika, że na mocy umowy z 18 stycznia 2019 r., zawartej w formie aktu notarialnego, ojciec Wnioskodawczyni B.R. zakupił wraz z A.D. mieszkanie położone w (…), za łączną kwotę 488 000 zł. Wnioskodawczyni nie występowała jako nabywca ww. mieszkania. Na mocy tej umowy ojciec Wnioskodawczyni nabył udział w wysokości 1/2 we własności tego lokalu, o wartości 244 000 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że nabyta nieruchomość została zakupiona przez Jej ojca w swoim imieniu i na swoją rzecz i to on wraz z A.D. został właścicielem nabytej nieruchomości oraz poczynionych nakładów.

Sąd Rejonowy w postanowieniu z 31 maja 2019 r. (…) zezwolił B.R. — przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni — na wypłatę z rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko małoletniej M.R. środków finansowych w kwocie 112 500 zł. Ponadto zezwolił na wykorzystanie ww. środków finansowych w ten sposób, że kwota 97 000 zł zostanie przeznaczona na spłatę pożyczek prywatnych zaciągniętych przez B.R. na zakup nieruchomości, zaś kwota 15 500 zł zostanie przeznaczona na remont tej nieruchomości. Powyższe postanowienie stało się prawomocne 22 czerwca 2019 r. Na tej podstawie ojciec Wnioskodawczyni zwrócił 10 lipca 2019 r. wszystkie wymienione wyżej pożyczki w łącznej kwocie 97 000 zł.

Ponadto Sąd Rejonowy ww. postanowieniu z 31 maja 2019 r. zezwolił na zawarcie przez Wnioskodawczynię reprezentowaną przez kuratora, umowy darowizny udziału wynoszącego 23/100 we własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny (…) położonym przy (…), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z ojcem Wnioskodawczyni.

17 września 2020 r. doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, mocą której B.R. darował Wnioskodawczyni udział wynoszący 23/100 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w (…) a kurator, działająca w imieniu i na rzecz małoletniej Wnioskodawczyni, oświadczyła, że Wnioskodawczyni darowiznę tę przyjmuje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Darowizna jest zatem dobrowolnym świadczeniem na rzecz obdarowanego pod tytułem darmym, nie wynika z żadnego stosunku zobowiązaniowego czy z ustawy. Jej istotną cechą jest to, że powstaje stosunek pomiędzy darczyńcą i obdarowanym.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Na kwalifikację sposobu wydatkowania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży udziału Wnioskodawczyni we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku uzyskanego dochodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wpływa fakt, że w dacie nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni była niepełnoletnia, a ojciec dokonując nabycia na własną rzecz prawa własności nieruchomości działała jako opiekun prawny, za zgodą Wnioskodawczyni, w celu zapewnienia potrzeb mieszkaniowych rodziny. Nabycie udziału we współwłasności nieruchomości powinno nastąpić na rzecz Wnioskodawczyni przez reprezentującego Ją przedstawiciela ustawowego, po uprzednim uzyskaniu zezwolenia Sądu opiekuńczego, o którym mowa w powołanym wyżej art. 101 § 3 KRO.

Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) z uwzględnieniem art. 21 ust. 25a ww. ustawy. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz żeby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Co istotne, spłacona pożyczka nie może być jakąkolwiek pożyczką, lecz musi to być pożyczka zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w wyborze podmiotu, u którego ma zostać zaciągnięta pożyczka, aby dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mógł korzystać ze zwolnienia.

Powyższe stanowisko potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 826/13, w którym Sąd wskazuje, że:

Skoro zatem pożyczki nie zostały udzielone ani przez bank, ani spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, to nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W wyroku z 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 843/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł natomiast, że:

Z gramatycznej wykładni cytowanego przepisu wynika zatem, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty pożyczki zaciągniętej od osoby prywatnej, gdyż zawarto w nim wyraźny katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby z takiego zwolnienia skorzystać. Ponadto kredyt ten powinien być zaciągnięty przez osobę osiągającą przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed dniem uzyskania przychodu

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że dochód pochodzący ze sprzedaży udziału Wnioskodawczyni we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w spadku w 2016 r., w części wydatkowanej na nabycie wyłącznie przez ojca na jego rzecz nieruchomości  nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ tytuł prawny współwłasności mieszkania uzyskał ojciec Wnioskodawczyni, a nie Wnioskodawczyni. Środki Wnioskodawczyni pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę prywatnych pożyczek zaciągniętych przez Jej ojca dlatego też, nie były to wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, umożliwiające skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Fakt otrzymania w drodze darowizny udziału w nowo nabytej nieruchomości pozostaje tu bez znaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).