Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.126.2017.7.RG

Ustalenie podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 376/18 (data wpływu wyroku 22 stycznia 2024 r., data zwrotu akt 20 marca 2024 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców,

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i pieców c.o. opalanych biomasą montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków włącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.).

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina na podstawie zawartej w dniu 28 grudnia 2016 r. umowy z Województwem przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie „..” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach 4 Osi Priorytetowej, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania .... na lata 2014-2020, konkursu nr ... na lata 2014-2020 polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Gmina, przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 448), gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego czy ekogroszku. Dla mieszkańców Gminy korzyścią wynikającą z montażu zestawu solarnego oraz pieca c.o. będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody praktycznie bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania oraz ogrzewania domów za pomocą tańszych paliw pochodzących z własnych lasów i za pomocą pieców o wysokiej sprawności wynoszącej min. 90%, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału.

Realizacja projektu - pozwalająca na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy - nastąpi poprzez:

1.zakup i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy podstawie projektów budowlano-wykonawczych,

2.zakup i montaż kompletnych pleców centralnego ogrzewania (piec c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł (tj. drewno, pellet i brykiety drzewne, zrębki, odpady drzewne, słoma) dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy, realizowany na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

W ramach projektu Gmina zapewni montaż 140 zestawów solarnych oraz 15 kompletnych pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących do osób prywatnych. Prace montażowe - mimo zawartej w nazwie projektu Inwestycje w OZE w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej - nie będą wykonywane na budynkach użyteczności publicznej. Zamontowane zestawy solarne i piece c.o. opalane biomasą oraz energia generowana za ich pomocą będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina w celu realizacji projektu będzie współpracować z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie, czyli właścicielami nieruchomości, na i w których będą montowane kolektory słoneczne i piece c.o. opalane biomasą. W celu realizacji tej współpracy zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości. W umowach ustalone zostaną wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji zestawu solarnego lub pieca c.o. opalanego biomasą na i w budynku będącym własnością właściciela nieruchomości oraz określone zostaną warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Uczestnik projektu zgodnie z umową ma obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń na lub w nieruchomości i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych do jego funkcjonowania robót w budynku będącym jego własnością.

Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę zestawów solarnych i pieców c.o. opalanych biomasą oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali dla nich harmonogram realizacji montażu zestawów solarnych oraz pieców c.o. będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów solarnych obejmuje:

1.zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną - użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych,

2.zakup i wykonanie montażu zestawów solarnych na dachach, ścianie budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku,

3.rozruch technologiczny instalacji solarnych,

4.przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

5.usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Natomiast do obowiązków wykonawcy pieców c.o. opalanych biomasą należy:

1.zakup i montaż kompletnych pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą (piec c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny) dla 15 odbiorców indywidualnych;

2.rozruch technologiczny pieców c.o.,

3.przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

4.usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Zestawy solarne i piece c.o. wraz z całą instalacją będą własnością Gminy, pozostaną własnością Gminy również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego lub pieca c.o. do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń.

W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego lub pieca c.o. nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) właściciel nieruchomości zobowiązany jest do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Przez cały okres trwania umowy właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego lub pieca c.o. Gmina po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu solarnego lub pieca c.o. zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego lub pieca c.o.

Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, tylko łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności zestawu solarnego lub pieca c.o. zostaną uregulowane odrębną umową.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina oraz uczestników projektu (15% kosztów kwalifikowalnych).

Uczestnik projektu, dobrowolnie zobowiązuje się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania na lub w budynku mieszkalnym instalacji solarnej lub w budynku pieca c.o. i 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją z środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w terminie 14 dni po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonanie wpłaty w ustalonej wartości i terminie. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu jest on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż w jego nieruchomości zestawu solarnego lub pieca c.o.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub pieca c.o. dla każdego mieszkańca, jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie.

Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą zestawów solarnych i pieców c.o. opalanych biomasą.

Gmina będzie ponosiła wydatki za wykonanie zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur w 2017 r. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż zestawów solarnych oraz pieców c.o. w budynkach mieszkalnych będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane łącznie dla wydatków poniesionych na zakup i montaż zestawów solarnych oraz pieców c.o. w budynkach mieszkalnych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych oraz zakupu i montażu pieców c.o. w budynkach mieszkalnych, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty, od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana na/w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie instalacji i montażu ma charakter świadczenia usług.

Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu zestawów solarnych oraz pieców c.o. będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

Pytanie

(nr 1 we wniosku) Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, montażu instalacji solarnych oraz pieców c.o., za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. projektu nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych (wkład własny Gminy wniesiony w realizację projektu) lub otrzymane dofinansowanie - nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT.

Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie stanowią po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tego tytułu (wkładu własnego lub dofinansowania w realizację projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 marca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 1061-IPTPP1.4512.126.2017.1.RG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 marca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 maja 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 26 maja 2017 r.

Wnieśliście Państwo o:

-uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 30 marca 2017 r. znak sprawy: 1061-IPTPP1.4512.126.2017.1.RG, dotyczącej pytania nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy;

-zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę – wyrokiem z 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 540/17.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 376/18 uchylił:

-zaskarżony wyrok w całości,

-zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2017 r. nr 1061-IPTPP1 4512.126.2017.1.RG.

Akta zostały zwrócone 20 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 1061-IPTPP1.4512.126.2017.1.RG, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 376/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców.

NSA w wyroku sygn. akt I FSK 376/18 wskazał, że wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym: W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zdaniem NSA, z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Przedstawiając argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowaną w wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się”, by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy zakres Projektu realizowanego przez gminę objął m.in. zakup instalacji solarnych oraz pieców c.o. opalanych biomasą do ogrzewania budynków mieszkalnych na nieruchomościach mieszkańców gminy, którzy zgłosili się do udziału w projekcie. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosić ma 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu zaś wkład własny gminy 15% wydatków kwalifikowanych. W celu pokrycia wkładu własnego gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków mieszkalnych i zgodnie z postanowieniami tych umów każdy mieszkaniec sfinansuje 15% kwalifikowanych kosztów projektu oraz 100% niekwalifikowanych dotyczących jego nieruchomości. Dofinansowanie, jakie uzyska gmina, przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym zakup i montaż zastawów solarnych oraz pieców c.o., opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocję projektu. Gmina wyłoni wykonawców, ustali harmonogram realizacji robót, będzie sprawowała nadzór na przebiegiem prac, dokona odbioru końcowego i rozliczenia finansowego. Przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność gminy i będą przez gminę użyczone właścicielom nieruchomości, zaś po upływie 5 lat całe zestawy solarne bądź piece c.o. zostaną przekazane mieszkańcom uczestniczącym w projekcie na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego czy pieca c.o. Przekazanie będzie traktowane jako samodzielna czynność, stanowiąca jedną kompleksową usługę, a przeniesienie własności zostanie odrębnie uregulowane. Wykonawcy, których wyłoni gmina, zakupią i zamontują zestawy solarne oraz piece c.o., uruchomią te urządzenia, zapewnią ich prawidłowe funkcjonowanie, przeszkolą mieszkańców w zakresie właściwej eksploatacji, przygotują instrukcje obsługi oraz zapewnią serwis w okresie 5 lat od końcowego obioru. Wszystkie towary i usługi nabywane przez gminę na potrzeby realizacji projektu będą dokumentowane fakturami jako wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i gmina odprowadzi VAT należny z tytułu wpłat uzyskanych od mieszkańców na podstawie umów o przystąpieniu do udziału w projekcie. W przypadku nieuzyskania dofinansowania umowy z mieszkańcami ulegną rozwiązaniu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej TSUE, na kanwie której wydał omawiany wyrok.

Przyjmując zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz uzasadnieniu wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt zakupu i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), nie wykonuje działalności gospodarczej.

Uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za przeważającą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane gminie, które wynosi w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu zestawów solarnych i pieców C.O. opalanych biomasą na rzecz mieszkańców skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020, 4. Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (...) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

NSA podkreślił, że ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji solarnych oraz pieców C.O. opalanych biomasą na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 376/18, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy wskazać, że Państwa działania polegające na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców w związku z realizacją projektu o nazwie „...”, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie będzie podlegała – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy,

Jak wyżej wskazano, Gmina nie będzie prowadziła działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi montażu instalacji solarnych i pieców C.O. opalanych biomasą.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców Gminy uczestniczących w projekcie o nazwie „..”, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu nie będą stanowiły podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, oceniając Państwa stanowisko uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 30 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP1.4512.126.2017.1.RG, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 376/18.

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii, objętej zakresem pytania dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.