Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.144.2024.2.RM

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu leasingu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu leasingu. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 maja 2024 r. (wpływ 27 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) spółka z o.o. (dalej: Spółka, (…) lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka nabywa środki trwałe wskazane przez Klientów (Korzystających) i oddaje je im do odpłatnego korzystania. Spółka finansuje w drodze umów tzw. leasingu operacyjnego bądź finansowego szerokie spektrum środków trwałych, w tym (…). Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu kwalifikowane są na gruncie podatku VAT jako świadczenie usług (leasing operacyjny) bądź dostawy towarów (leasing finansowy i leasing gruntów) - każdorazowo są to czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności w (…) r. Spółka zawarła z Korzystającym umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są fabrycznie (…) (Przedmiot leasingu, (…)) - są to (…) stosowane w przemyśle wytwórczym, w którym występuje (…). Usługi leasingu (…) świadczone przez Spółkę na rzecz Korzystającego podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce wg zasad ogólnych - w szczególności zastosowanie znajdzie tu stawka 23%.

Dostawcą przedmiotów leasingu jest (…) Limited z siedzibą w Irlandii (dalej: Dostawca), z którym Spółka zawarła umowy sprzedaży Przedmiotów leasingu, szczegółowo określające warunki i zasady dostawy tych przedmiotów (Umowy sprzedaży). Umowy sprzedaży jako przedmiot tych Umów wskazują dostawę i uruchomienie Urządzeń. Urządzenia będące przedmiotem leasingu są dostarczane na terytorium Polski (do fabryki Korzystającego) z innych państw członkowskich UE i podlegają montażowi i uruchomieniu w miejscu wskazanym przez Korzystającego.

Zgodnie z Umową sprzedaży:

1. Własność urządzeń przechodzi na kupującego, a więc na Spółkę, z chwilą zapłaty pełnej kwoty należności, co - zgodnie z umową - nastąpić ma po podpisaniu protokołu końcowego odbioru urządzeń, tj. po ich zamontowaniu i uruchomieniu. Natomiast przeniesienie ryzyka związanego z dostarczonymi urządzeniami następuje z chwilą ich dostarczenia do miejsca wskazanego przez Korzystającego, w którym będą one następnie montowane i uruchamiane, zgodnie z regułą Incoterms DAP (Delwered at place).
2. Korzystający odpowiada za rozładunek urządzeń i ich ubezpieczenie na czas montażu i uruchomienia. Z chwilą dostawy urządzeń do miejsca wskazanego przez Korzystającego sporządzany jest tzw. protokół kompletności dostawy (odbiór ilościowy), który nie pozbawia Korzystającego jakichkolwiek uprawnień umownych w zakresie późniejszego odbioru zamontowanych urządzeń.
3. Odbiór końcowy urządzeń zostanie przeprowadzony po zakończeniu montażu i uruchomieniu urządzeń i zostanie potwierdzony przez wszystkie trzy strony, tj. Dostawcę, Wnioskodawcę i Korzystającego.

Umowy sprzedaży przewidują zapłatę ceny sprzedaży Przedmiotu leasingu w dwóch transzach:

1. Pierwsza z nich, odpowiadająca 90% ceny sprzedaży, płatna jest w terminie 30 dni od otrzymania protokołu kompletności dostawy podpisanego przez Korzystającego i Dostawcę (a więc protokołu potwierdzającego dostarczenie urządzeń na miejsce wskazane przez Korzystającego), na podstawie faktury dokumentującej dostawę Przedmiotu leasingu obejmującej całą cenę sprzedaży Przedmiotu leasingu.
2. Pozostałą część ceny sprzedaży (odpowiadająca pozostałym 10% ceny sprzedaży) Spółka zobowiązuje się zapłacić w terminie 30 dni od daty otrzymania oryginału protokołu odbioru końcowego urządzeń, podpisanego przez Spółkę, Korzystającego i Dostawcę, nie później niż 60 dni od dnia podpisania protokołu dostawy.

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Umów sprzedaży, Dostawca zobowiązuje się do wykonania następujących czynności:

i.dokonania dostawy urządzeń do miejsca wskazanego przez Korzystającego,

ii.dokonania pełnej konfiguracji zamontowanych Przedmiotów leasingu,

iii.przeprowadzenia uruchomienia urządzeń,

iv.przeszkolenia osób wskazanych przez Korzystającego w zakresie obsługi zamontowanych (...),

v.a także do dostarczenia dokumentacji i instrukcji obsługi Przedmiotów leasingu.

Natomiast Korzystający zobowiązany jest do dokonania rozładunku Przedmiotów leasingu dostarczonych przez Dostawcę oraz dokonania ich montażu na przygotowanych stanowiskach, pod nadzorem bądź przy współudziale Dostawcy. Dodatkowo Korzystający zobowiązany jest do przygotowania i doprowadzenia do urządzeń instalacji sprężanego powietrza, instalacji powietrza zasilającego (ssanie), instalacji czynnika chłodzącego (woda i glikol), instalacji powietrza instrumentalnego (zasilanie). Korzystający zobowiązany jest również do przygotowania i doprowadzenia do Przedmiotów leasingu instalacji elektrycznej zasilającej 0,4 kV, instalacji elektrycznej zasilającej silniki (…) 6kV, a także instalacji sterowniczych, wizualizacji i instalacji odprowadzenia skroplin. To Korzystający zobowiązany jest również do przeprowadzenia kontroli, testów, pomiarów wykonanych instalacji, przy czym zaznaczyć należy, że instalacje te nie są elementem samych urządzeń (Przedmiotów leasingu). Szczegółowe wymagania dotyczące poszczególnych instalacji Korzystający otrzymuje od Dostawcy i tylko ich wykonanie zgodnie z przekazaną specyfikacją i parametryzacją pozwala na podjęcie przez Dostawcę prac niezbędnych do uruchomienia Przedmiotu leasingu.

Jak wskazano powyżej, Dostawca odpowiada za uruchomienie dostarczonych (…), przy czym wymaga podkreślenia, że uruchomienie to wiąże się z szeregiem działań wymagających specjalistycznej wiedzy ze strony pracowników Dostawcy lub osób działających na jego zlecenie. W szczególności:

1. Proces uruchomienia urządzeń, do którego zobowiązany jest Dostawca, jest procesem długotrwałym, zajmującym ok. 7-12 dni roboczych i wymagającym udziału co najmniej dwóch inżynierów serwisu Dostawcy.
2. W ramach uruchomienia, inżynierowie działający na zlecenie Dostawcy przeprowadzają posadowienie silnika na (…), następnie następuje proces odwirowania silnika, jego osiowanie na zimno, sprawdzenie połączeń elektrycznych i wykonanie połączeń elektrycznych z elementami poza korpusem (…).
3. Dodatkowo inżynierowie serwisu wykonują instalację powietrza instrumentalnego w obrębie (...) oraz dokonują podłączenia instalacji odprowadzania kondensatu.
4. Proces uruchomienia kończy montaż sprzęgła i osłony, a także - w razie konieczności - demontaż orurowania i inspekcja wirników oraz ich ponowny montaż.
5. Dopiero po wykonaniu szeregu specyficznych i specjalistycznych czynności, możliwy jest sam rozruch (...) przez Dostawcę, a następnie wymiana filtrów oleju, parametryzacja sterowania, testy funkcjonalne i wydajnościowe.

Dopiero wykonanie przez Dostawcę wszystkich powyższych czynności i uzyskanie parametrów funkcjonowania (...) określonych w Umowie sprzedaży, pozwala na przeprowadzenie szkolenia pracowników Korzystającego w zakresie obsługi urządzeń. W przypadkach problematycznych, Dostawca dopuszcza możliwość udziału w uruchomieniu firm zewnętrznych np. w zakresie diagnostyki drgań albo sprawdzenia silnika lub chłodnic, a koszty takiej usługi wliczane są do kosztów uruchomienia Przedmiotu leasingu. Dopiero wykonanie powyższych czynności pozwala na przeprowadzenie odbioru końcowego (...) oraz skutkuje uruchomieniem zobowiązań gwarancyjnych Dostawcy w odniesieniu do dostarczonych (...).

Jak wynika z powyższego, Korzystający zobowiązany jest wprawdzie do wstępnej instalacji (...) w swojej hali produkcyjnej, przygotowania i doprowadzenia określonych i sparametryzowanych przez Dostawcę instalacji elektrycznych, odprowadzających i doprowadzających określone płyny i gazy, jednakże to po stronie Dostawcy leży ostateczne podłączenie (...) do opisanych instalacji. Prace związane z instalacją (...) leżące po stronie Korzystającego sprowadzają się głównie do wykonania określonych instalacji, do których same (...) będą podłączone, zgodnie z wytycznymi i pod nadzorem bądź przy współudziale Dostawcy. To jednak Dostawca dysponuje wiedzą pozwalającą na ustalenie kolejności czynności poprzedzających rozruch urządzeń, to on dokonuje podłączenia instalacji w określonej kolejności, a Korzystający (a tym bardziej Wnioskodawca) nie posiada wiedzy specjalistycznej ani doświadczenia pozwalającego na przeprowadzenie ostatecznych prac montażowych (...) przed ich uruchomieniem. Opis poszczególnych kroków montażowych Przedmiotu leasingu świadczy również o tym, że zdaniem Spółki nie można uznać ich za proste czynności mające zapewnić funkcjonowanie montowanego Przedmiotu leasingu.

Jednocześnie, cena (...) ustalona w Umowie sprzedaży obejmuje całokształt zobowiązań Dostawcy, tj. zarówno wcześniejsze zaprojektowanie (...), ich dostawę, ich uruchomienie, jak i przeszkolenie pracowników Korzystającego w zakresie ich obsługi. Ponadto, mimo iż z formalnego punktu widzenia Dostawca nie odpowiada za wstępny montaż urządzeń w miejscu wskazanym przez Korzystającego, Korzystający jest zainteresowany uzyskaniem sprawnych, uruchomionych (...), spełniających określone wymogi w zakresie ich wydajności. Odnosi się to również do Spółki jako nabywcy urządzeń od Dostawcy - jako nabywca (...), które Spółka odda Korzystającemu do używania na podstawie umów leasingu, Spółka na żadnym etapie ich dostawy nie angażuje się w proces instalacji tych urządzeń. Wnioskodawca (wraz z Korzystającym) dokonuje odbioru ostatecznego (...), po ich uprzednim uruchomieniu przez Dostawcę.

Znajduje to również odzwierciedlenie w Umowie sprzedaży, zgodnie z którą własność urządzeń przechodzi na Spółkę - a tym samym Spółka ma możliwość wydania ich Korzystającemu do używania - dopiero z chwilą zapłaty pełnej ceny należnej za te urządzenia, co każdorazowo ma nastąpić już po podpisaniu przez wszystkie strony protokołu końcowego, a tym samym, już po uruchomieniu urządzeń przez Dostawcę.

W związku z zakresem działań podejmowanych przez Dostawcę na terytorium Polski, Dostawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. W odniesieniu do opisanej dostawy (...), Dostawca uznał ją za dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT i udokumentował ją za pomocą faktur zawierających podatek VAT wg stawki 23%. Po stronie Spółki powstały wątpliwości co do jej prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez Dostawcę.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1)Kiedy miała miejsce transakcja opisana w stanie faktycznym?

W ramach zawartych umów leasingu Spółka nabyła od Dostawcy łącznie 6 maszyn. Poniżej Spółka przedstawia daty zawarcia umów sprzedaży pomiędzy Spółką a Dostawcą, daty dostawy maszyn przez Dostawcę do Korzystającego w stanie niezmontowanym oraz daty odbioru ostatecznego maszyn po ich uruchomieniu przez Dostawcę.

Tabela

2)Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa od Dostawcy (czego/jakiego dokładnie świadczenia oczekują Państwo od Dostawcy)?

Spółka, jako że jest leasingodawcą i nie posiada możliwości ani zasobów, by dokonać samodzielnego montażu czy uruchomienia maszyny, którą ma następnie oddać do używania Korzystającemu, jest zainteresowana odbiorem w pełni sprawnej, zmontowanej i uruchomionej maszyny i w takim stanie oddaje ją Korzystającemu do używania. Oczekiwania względem Dostawcy obejmują więc dostawę (...) w miejsce ich montażu, ich konfigurację i uruchomienie oraz szkolenie pracowników Korzystającego w zakresie z ich użytkowania i dostarczenie dokumentacji technicznej i instrukcji użytkowania.

3)Kiedy konkretnie, w którym momencie Dostawca przenosi na Państwa prawo do rozporządzania towarem (Przedmiotem leasingu) jak właściciel?

Zgodnie z umową sprzedaży, dostawa realizowana jest zgodnie z warunkami DAP siedziba Korzystającego. W efekcie, przeniesienie ryzyka związanego z urządzeniami następuje już z chwilą ich dostarczenia zgodnie z ustalonymi warunkami Incoterms - DAP, czyli dostarczenia niezmontowanych maszyn do miejsca ich montażu (siedziba Korzystającego). Dostarczenie Przedmiotu Leasingu do Korzystającego potwierdza wstępny protokół dostawy urządzeń - data dostawy do Korzystającego zgodna z pkt 1 powyżej. Niemniej, prawo własności maszyn przechodzi na Spółkę dopiero z chwilą zapłaty pełnej ceny za poszczególne maszyny, natomiast zobowiązania gwarancyjne Dostawcy rozpoczynają się dopiero od daty uruchomienia sprawnej maszyny i podpisania ostatecznego protokołu odbioru (również wskazanej w pkt 1 powyżej). Zgodnie z umowami sprzedaży zobowiązania Dostawcy nie kończą się w chwili dostawy niezmontowanych maszyn do Korzystającego - zobowiązania te kończą się dopiero z chwilą ostatecznego uruchomienia maszyn.

4)Jak należy rozumieć sformułowanie „z formalnego punktu widzenia Dostawca nie odpowiada za wstępny montaż urządzeń w miejscu wskazanym przez Korzystającego”- prosimy opisać zdarzenie, wskazując jednoznacznie, który podmiot uczestniczący w transakcji dokonuje faktycznego montażu Przedmiotu leasingu, na czym polega montaż tego urządzenia, z jakich elementów się składa, czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, narzędzi, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Przedmiotu leasingu zgodnie z ich przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej?

Odpowiadając na powyższe pytanie Spółka wskazuje, iż po przetransportowaniu maszyn przez Dostawcę do siedziby Korzystającego, Korzystający zobowiązany jest do posadowienia (...) w swojej hali produkcyjnej i dokonania ich podłączenia do uprzednio przygotowanej instalacji sprężonego powietrza, wody i zasilania elektrycznego pod nadzorem bądź przy współudziale Dostawcy. Żadnej z czynności związanych z montażem czy instalacją maszyn nie wykonuje Spółka jako nabywca. To Dostawca dysponuje wiedzą pozwalającą na ustalenie kolejności czynności poprzedzających rozruch urządzeń, to on dokonuje podłączenia instalacji w określonej kolejności. Następnie Dostawca odpowiada za uruchomienie dostarczonych (...), co poprzedzone jest wykonaniem szeregu specyficznych i specjalistycznych czynności montażowych, tj.:

• demontażem orurowania i inspekcją wirników (...), po czym ponownym montażem;
• sprawdzeniem połączeń elektrycznych zasilających wykonanych przez Korzystającego;
• wykonaniem połączeń elektrycznych z elementami poza korpusem (...);
• sprawdzeniem połączeń pneumatycznych wykonanych przez Korzystającego;
• wykonaniem połączeń pneumatycznych z elementami poza korpusem (...) (instalacja powietrza instrumentalnego);
• sprawdzeniem połączeń hydraulicznych wykonanych przez Korzystającego;
• wykonaniem połączeń hydraulicznych z elementami poza korpusem (...) (instalacja odprowadzenia kondensatu);
• posadowieniem silnika na (…) i ustawieniem na odpowiedniej wysokości;
• odwirowaniem silnika;
• osiowaniem silnika na zimno;
• montażem sprzęgła i osłony.

Następnie następuje rozruch (...), po czym ma miejsce również:

• osiowanie silnika na gorąco;
• wymiana filtrów oleju;
• parametryzacja sterowania (...) i testy pompażowe;
• testy funkcjonalne i wydajnościowe.

Powyższe czynności wymagają udziału zespołu co najmniej 2 inżynierów serwisu ze strony Dostawcy, którzy wykonują powyższe czynności w czasie ok. 7-12 dni roboczych. Dopiero wykonanie przez Dostawcę wszystkich powyższych czynności i uzyskanie parametrów funkcjonowania (...) określonych w Umowie sprzedaży, pozwala na przeprowadzenie szkolenia pracowników Korzystającego w zakresie obsługi urządzeń, a tym samym dokonanie odbioru (...) przez Spółkę jako finansującego i rozpoczęcia użytkowania (...) przez Korzystającego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że faktycznego montażu dokonuje Dostawca. Bez specjalistycznej wiedzy, którą dysponuje Dostawca oraz jego specjalistycznych urządzeń, Korzystający nie jest w stanie bezpiecznie uruchomić (...). Z uwagi na czas trwania i zakres montaż wykonywany przez Dostawcę nie jest czynnością prostą, a Korzystający - a tym bardziej Spółka jako nabywca maszyn - nie ma możliwości samodzielnie wykonać takiego montażu.

5)Czy pomiędzy czynnościami składającymi się na „Umowę sprzedaży” wykonywanymi przez Dostawcę na Państwa rzecz (dostawa urządzenia, dokonanie pełnej konfiguracji zamontowanego Przedmiotu leasingu, przeprowadzenie uruchomienia urządzenia, przeszkolenie osób wskazanych przez Korzystającego w zakresie obsługi zamontowanych (...), dostarczenie dokumentacji i instrukcji obsługi Przedmiotu leasingu) istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane - jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega bądź z czego wynika brak zależności/powiązań?

Odpowiadając na powyższe pytanie należy wskazać, że świadczenia Dostawcy są ze sobą powiązane w oczywisty sposób - uruchomienie (...) musi być poprzedzone ich dostawą, montażem, uruchomieniem i skonfigurowaniem, a następnie musi zostać przeszkolona załoga Korzystającego tak, aby możliwe było ich użytkowanie, do tego wymagana jest dokumentacja techniczna i instrukcja użytkowania. Czynności w postaci przeszkolenia pracowników czy dostarczenia dokumentacji technicznej maszyn wraz z instrukcją użytkowania nie są celem samym w sobie i nie są przedmiotem odrębnej wyceny w umowie sprzedaży - są one integralnym i niezbędnym elementem dostawy samych maszyn, podobnie jak i wykonanie wszelkich czynności służących ich uruchomieniu. Wykonanie przez Dostawcę czynności w postaci przeszkolenia pracowników, którzy będą obsługiwali maszynę czy dostarczenie jej dokumentacji technicznej byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu - zarówno z perspektywy Spółki, jak i Korzystającego (jako ostatecznego użytkownika) - bez dostawy samej maszyny. Nie można tu mówić o jakiejkolwiek odrębności świadczeń od dostawy samej maszyny, przy czym tę Spółka odbiera ostatecznie po jej uruchomieniu i w takim stanie oddaje Korzystającemu do używania.

6)Czy wszystkie czynności składające się na „Umowę sprzedaży” wykonywane przez Dostawcę na Państwa na rzecz są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Odpowiadając na powyższe pytanie, Spółka zainteresowana jest odbiorem w pełni zamontowanej i uruchomionej maszyny, z uwzględnieniem przeszkolenia wskazanych pracowników Korzystającego z jej obsługi. Obiektywnie wszystkie czynności wykonane w ramach umowy sprzedaży tworzą jedną całość z perspektywy ekonomicznej.

7)W jaki sposób Dostawca „fakturuje” realizację transakcji, tj. jakie świadczenie znajduje się na fakturze wystawionej przez Dostawcę na Państwa rzecz w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia Dostawca obciąża Państwa wystawiając fakturę sprzedaży na Państwa rzecz (jakie elementy składają się na kwotę wynagrodzenia należnego Dostawcy)?

Odpowiadając na powyższe pytanie Spółka zamieszcza opisy poszczególnych faktur w tabeli, przy czym w sposób typowy dla kompleksowych dostaw maszyn z montażem płatności w umowie sprzedaży podzielone zostały na etapy.

(...)

8)Czy Przedmiot leasingu po zainstalowaniu w budynku fabryki Korzystającego staje się integralną częścią nieruchomości?

Nie, maszyny mogą podlegać demontażowi i ich ponownemu montażowi w innym miejscu, po odpowiednim przygotowaniu instalacji w nowym miejscu, bez uszczerbku który uniemożliwiałby ich dalszą eksploatację.

9)Czy sposób zamontowania Przedmiotu leasingu w budynku fabryki Korzystającego umożliwia łatwe zdemontowanie lub przeniesienie tego urządzenia?

Tak, jak wskazano powyżej, maszyny mogą być zdemontowane i zamontowane w innym miejscu, niemniej ich montaż nadal wymagałby fachowej wiedzy Dostawcy, w tym jego nadzoru, i dokonania przez niego rozruchu maszyn.

10)Czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu Przedmiotu leasingu ww. urządzenie wymaga naprawy, traci wartość lub nie może już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi)?

Nie, jak wskazano powyżej, maszyny nie utraciłyby swojej funkcjonalności w wyniku ich demontażu i ponownego montażu w innej lokalizacji.

Pytanie

Czy nabywając Przedmiot leasingu od Dostawcy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawionych przez Dostawcę.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, nabycie Przedmiotów leasingu od Dostawcy, uprawnia ją do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę. W szczególności wskazać należy, że:

1. spełnione będą wymogi wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nabycie (...) ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, które wykonywane będą przez Spółkę (w postaci usług leasingu tych (...)),
2. nie wystąpią przesłanki negatywne przewidziane w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności nie można uznać, że dostawa (...) nie podlega opodatkowaniu VAT bądź jest zwolniona od podatku - w ocenie Spółki dostawa (...) wypełnia bowiem znamiona dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

Z perspektywy prawa Spółki do odliczenia VAT, kluczowy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wymaga zatem, by pomiędzy nabyciem towaru bądź usługi a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT istniał związek, przy czym związek ten nie musi być nawet bezpośredni. W opisanym stanie faktycznym związek ten jest jednoznaczny i bezpośredni - Spółka zawarła z Dostawcą Umowy sprzedaży i nabyła (...) w wykonaniu zawartych uprzednio z Korzystającym umów leasingu. Na ich podstawie Spółka odda Korzystającemu nabyte (...) do używania w zamian za zapłatę rat leasingowych. Usługi leasingu (...) świadczone na rzecz Korzystającego podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce wg zasad ogólnych - zastosowanie ma tu stawka 23%. Jednocześnie wykonanie przedmiotowych usług leasnigu nie byłoby możliwe bez nabycia przez Spółkę urządzeń od Dostawcy - stąd też, nie ulega wątpliwości, że nabycie tych urządzeń jest bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Spełniona jest więc podstawowa przesłanka odliczenia VAT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, nie zachodzą też przesłanki negatywne do odliczenia VAT, wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza prawo do odliczenia VAT m.in. w odniesieniu do:

1. nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - które nie są przedmiotem zakupu w opisanym stanie faktycznym,
2. faktur dokumentujących transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu VAT albo są zwolnione od tego podatku,
3. faktury, w przypadku których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (np. faktur dokumentujących czynności opodatkowane w procedurze marży).

W szczególności należałoby się, w ocenie Spółki, odnieść do przesłanki wskazanej w pkt (ii.) powyżej, zgodnie z którą podstawy do odliczenia VAT nie kreują faktury zawierające podatek VAT, lecz dokumentujące czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka ta nie jest spełniona w opisanym stanie faktycznym z uwagi na fakt, iż dostawa (...) zrealizowana przez Dostawcę wypełnia znamiona dostawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, tj. kompleksowej dostawy z montażem, a jednocześnie Dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, co na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT czyni go podatnikiem z tytułu tej dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, miejscem dostawy towaru - w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu dostawy towarów z montażem może być - w określonych sytuacjach - nabywca montowanych towarów. Jak wynika z tego przepisu, nabywca towaru dostarczanego na terytorium Polski, może być podatnikiem VAT z tego tytułu m.in. pod warunkiem, że:

1. dokonującym dostawy tych towarów na terytorium Polski jest podatnik nieposiadający w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
2. a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, a także innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, zgodnie z powyższym przepisem, nabywca towarów innych niż np. gaz dostarczany w systemie gazowym, energia elektryczna bądź cieplna, jeśli nabywa je od podmiotu zagranicznego, będzie z tego tytułu podatnikiem VAT wyłącznie wtedy, gdy podmiot ten (dostawca) nie będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Rejestracja podmiotu zagranicznego dla celów podatku VAT w Polsce - w przypadku dostaw towarów na terytorium kraju (innych niż te, wskazane powyżej), skutkuje uznaniem zagranicznego dostawcy za podatnika z tytułu dokonanej przez niego dostawy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, biorąc pod uwagę, że nabywane przez Spółkę (...) zostaną odebrane przez nią i Korzystającego po zakończeniu ich instalacji i uruchomieniu, w pełni sprawne, zaś Dostawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, to on jest podatnikiem VAT z tytułu tejże dostawy.

Przede wszystkim analizy wymaga tu przywołany art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT - w ocenie Spółki, na gruncie tego przepisu do ustalenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów z montażem, niezbędne jest dokonanie kwalifikacji czynności dokonywanych przez Dostawcę w związku z montażem Przedmiotu leasingu. Podkreślenia wymaga przy tym, że ani powołany art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, ani żaden inny przepis ustawy o VAT, nie zawiera definicji legalnej instalowania lub montowania towarów. Jak natomiast wynika z bogatego orzecznictwa dotyczącego analizowanego zagadnienia, za montaż należy uznawać wszelkie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części w jedną całość jak i zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Montaż lub instalacja będzie dotyczyć przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych, linii produkcyjnych - w tym zakresie art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeżeli zatem przygotowanie towaru do jego użytkowania nie wymaga szczególnych umiejętności lub wiedzy, to nie można mówić w jego przypadku o dostawie z montażem.

Powołany powyżej Internetowy Słownik Języka Polskiego utożsamia pojęcie „prosty” z czymś, co jest: „nieskomplikowane, niezawiłe, niezłożone, oczywiste, zrozumiałe”. W związku z tym, za proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru uznać należy takie czynności, które nie wymagają posiadania specjalistycznej wiedzy, umiejętności lub narzędzi oraz cechują się niską pracochłonnością.

Takie też stanowisko reprezentują organy podatkowe - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2012 r., nr ILPP4/443-397/12-2/EWW, organ wskazał, iż: przepisy ustawy nie definiują pojęcia „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru. Wobec tego przyjęto, że prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru są czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechuje się niską pracochłonnością.

Analogicznie, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.165.2023.2.RM, wynika, iż: przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zaliczy się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1. Spółka jako nabywca (...), w ogóle nie uczestniczyła i nie była zaangażowana w proces instalacji, montażu czy uruchomienia tych urządzeń - dokona odbioru urządzeń w miejscu ich montażu na terytorium Polski już po ich uruchomieniu i wykonaniu przez Dostawcę pozostałych prac, w tym w szczególności po przeszkoleniu pracowników Korzystającego w zakresie ich obsługi.
2. Spółka jako podmiot prowadzący działalność w zakresie leasingu nie ma kompetencji, wiedzy czy umiejętności w obszarze instalacji, montażu czy uruchomienia (...), czy innych zaawansowanych maszyn czy urządzeń. Celem nabycia (...) z perspektywy Spółki było więc nabycie od Dostawcy w pełni gotowych i sprawnych urządzeń, które bez jakichkolwiek dodatkowych prac ze strony Spółki mogłyby być przekazane Korzystającemu do używania.

Ponadto, wprawdzie po stronie Korzystającego - jako użytkownika Przedmiotu leasingu - leży wykonanie szeregu czynności związanych z przygotowaniem i doprowadzeniem szeregu instalacji elektrycznych, płynów i gazów, niezbędnych dla funkcjonowania (...), jednakże ostatecznego podłączenia i uruchomienia Przedmiotu leasingu dokonują inżynierowie serwisu działający w imieniu i na rzecz Dostawcy. To oni dysponują wiedzą specjalistyczną, pozwalającą na ustalenie kolejności poszczególnych etapów montażu Przedmiotu leasingu, podłączania poszczególnych instalacji, dokonywania konfiguracji podzespołów, wymiany poszczególnych materiałów eksploatacyjnych przed uruchomieniem Przedmiotu leasingu. Pracochłonność czynności wymaganych dla ostatecznego uruchomienia (...), szacowana na od 7 do 12 dni roboczych, nie pozwala na uznanie, że mamy do czynienia z prostymi czynnościami umożliwiającymi jedynie funkcjonowanie montowanego towaru, które to czynności mogłaby wykonać Spółka bądź Korzystający. To inżynierowie serwisu Dostawcy dokonują ostatecznego podłączenia wszystkich instalacji do Przedmiotu leasingu i dokonują próbnego uruchomienia maszyny, opierając się na posiadanej przez siebie specjalistycznej wiedzy. Bez dokonanych przez nich czynności (...) nie mogłyby być uruchomione samodzielnie przez Korzystającego (a tym bardziej przez Spółkę), a w związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż zakres obowiązków spoczywających na Dostawcy i poziom ich skomplikowania (w tym ich czasochłonność), pozwala na uznanie ich za montaż lub instalację, co przesądza o kwalifikacji dostawy w ramach Umowy sprzedaży za dostawę z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

Spółka podkreśla również, iż w jej ocenie dostawa Przedmiotu leasingu w wykonaniu Umowy sprzedaży stanowi świadczenie złożone, kompleksowe, którego przedmiotem jest dostawa w pełni sprawnych, uruchomionych (...). Usługi takie jak transport urządzeń na miejsce wskazane przez Korzystającego, doradztwo bądź nadzór przy montażu, wykonanie szeregu czynności związanych z uruchomieniem (...), które same w sobie obejmują szereg czynności instalacyjnych, czy wreszcie szkolenie personelu Korzystającego, nie mają charakteru samodzielnego, nie zostałyby przez Spółkę zakupione bez zakupu samych urządzeń i nie miałyby dla Spółki żadnej wartości i sensu ekonomicznego gdyby nie świadczenie główne w postaci dostawy gotowych do użytku (...). Ich wyszczególnienie w Umowach sprzedaży w zakresie obowiązków Dostawcy jest wyłącznie elementem cenotwórczym dostarczanego towaru, i służy temu, by nabywca miał świadomość elementów, które wchodzą w skład ceny dostarczanego towaru.

Stanowisko zgodne z powyższym zajmują też polskie organy podatkowe, przykładowo w interpretacji z 11 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.248.2017.2.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy. Tym samym, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, zrealizowana przez Dostawcę na rzecz Spółki dostawa uruchomionych, w pełni sprawnych (...), winna być kwalifikowana jako kompleksowa dostawa towaru z montażem, opodatkowana VAT na terytorium Polski. Jednocześnie, w związku z faktem, że Dostawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, zaś Spółka nabywa (...) bezpośrednio w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych dla udokumentowania dostaw przez Dostawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą:

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 ustawy stanowi:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W powołanym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Należy również zauważyć, że art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ma co do zasady zastosowanie w sytuacji gdy towar jest przemieszczany z terytorium jednego kraju, zazwyczaj w częściach, na terytorium innego kraju gdzie jest montowany lub instalowany w sposób na tyle skomplikowany, że montażu może dokonać wyłącznie dostawca lub podmiot działający na jego rzecz a nie nabywca. Wówczas to usługi montażu/instalacji powiększają podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru.

Z wnioskuwynika, że Spółka świadczy usługi leasingu, w ramach których nabywa środki trwałe wskazane przez Klientów (Korzystających), a następnie oddaje te środki trwałe Korzystającym do odpłatnego korzystania. Urządzenia dostarczane są do fabryki Korzystającego w Polsce z innych państw członkowskich UE.

W (…) r. Spółka zawarła z Korzystającym umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są fabrycznie nowe (...) (Przedmiot leasingu, (...)), tj. odśrodkowe (promieniowe) (...) powietrza stosowane w przemyśle wytwórczym. Spółka nabyła Przedmioty leasingu od (…) Limited z siedzibą w Irlandii (Dostawca), na podstawie Umowy sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami Umowy sprzedaży, Dostawca zobowiązany jest do dostawy urządzeń do miejsca wskazanego przez Korzystającego, dokonania pełnej konfiguracji zamontowanych Przedmiotów leasingu i ich uruchomienia, przeszkolenia osób wskazanych przez Korzystającego w zakresie obsługi zamontowanych (...) oraz do dostarczenia dokumentacji i instrukcji obsługi Przedmiotów leasingu. Natomiast Korzystający zobowiązany jest do rozładowania Przedmiotów leasingu dostarczonych przez Dostawcę oraz dokonania ich montażu na przygotowanych stanowiskach, pod nadzorem bądź przy współudziale Dostawcy. Dodatkowo Korzystający zobowiązany jest do przygotowania i doprowadzenia do urządzeń różnych instalacji oraz do przeprowadzenia ich kontroli, testów i pomiarów (instalacje te nie są elementem Przedmiotów leasingu). Na żadnym etapie dostawy, Spółka nie angażuje się w proces instalacji urządzeń.

Zapłata ceny z tytułu sprzedaży Przedmiotu leasingu odbywa się w dwóch transzach. Pierwsza transza, w wysokości 90% ceny sprzedaży, płatna jest w terminie 30 dni od otrzymania protokołu kompletności dostawy podpisanego przez Korzystającego i Dostawcę (protokołu potwierdzającego dostarczenie urządzeń na miejsce wskazane przez Korzystającego), na podstawie faktury dokumentującej dostawę Przedmiotu leasingu obejmującej całą cenę sprzedaży Przedmiotu leasingu. Pozostałą część ceny sprzedaży (pozostałe 10% ceny sprzedaży) Spółka zobowiązuje się zapłacić w terminie 30 dni od daty otrzymania oryginału protokołu odbioru końcowego urządzeń, podpisanego przez Spółkę, Korzystającego i Dostawcę, nie później niż 60 dni od dnia podpisania protokołu dostawy.

Spółka wraz z Korzystającym dokonuje ostatecznego odbioru (...), po ich uprzednim uruchomieniu przez Dostawcę. Własność urządzeń przechodzi na Spółkę dopiero z chwilą zapłaty pełnej ceny za urządzenia, co każdorazowo ma nastąpić już po podpisaniu przez wszystkie strony protokołu końcowego, a tym samym, już po uruchomieniu urządzeń przez Dostawcę. Dopiero w tym momencie Spółka ma możliwość wydania urządzeń Korzystającemu do używania.

Po zainstalowaniu w budynku fabryki Korzystającego, Przedmiot leasingu nie staje się integralną częścią nieruchomości. Maszyny mogą podlegać demontażowi i ich ponownemu montażowi w innym miejscu (po odpowiednim przygotowaniu instalacji w nowym miejscu). W wyniku demontażu i ponownego montażu w innej lokalizacji, maszyny nie utraciłyby swojej funkcjonalności.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę.

Państwa zdaniem, świadczenie realizowane przez Dostawcę jest świadczeniem kompleksowym i stanowi opodatkowaną na terytorium Polski dostawę z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że transakcję dokonywaną przez Dostawcę na rzecz Spółki należy uznać za świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa towarów z montażem oraz pozostałymi wymienionymi we wniosku czynnościami.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Dostawca zobowiązany jest do dostawy urządzeń do miejsca wskazanego przez Korzystającego oraz dokonania pełnej konfiguracji zamontowanych Przedmiotów leasingu, przeprowadzenia uruchomienia urządzeń, przeszkolenia osób wskazanych przez Korzystającego w zakresie obsługi zamontowanych (...) a także do dostarczenia dokumentacji i instrukcji obsługi Przedmiotów leasingu. Uruchomienie (...) wykonywane przez Dostawcę wymaga udziału co najmniej dwóch inżynierów serwisu Dostawcy, trwa od 7 do 12 dni i obejmuje szereg działań wymagających specjalistycznej wiedzy pracowników Dostawcy lub osób działających na jego zlecenie. W trudnych przypadkach, Dostawca korzysta z pomocy firm zewnętrznych w uruchomieniu np. w zakresie diagnostyki drgań albo sprawdzenia silnika lub chłodnic, a koszty takiej usługi wliczane są do kosztów uruchomienia Przedmiotu leasingu.

Jak Państwo wskazują, uruchomienie dostarczonych (...) poprzedzone jest wykonaniem szeregu specyficznych i specjalistycznych czynności montażowych. Jest to np. demontaż orurowania i inspekcja wirników (...), po których następuje ponowny montaż, sprawdzenie połączeń elektrycznych zasilających wykonanych przez Korzystającego, wykonanie połączeń elektrycznych z elementami poza korpusem (...), sprawdzenie wykonanych przez Korzystającego połączeń pneumatycznych i wykonanie połączeń pneumatycznych z elementami poza korpusem (...) (instalacja powietrza instrumentalnego). Ponadto, sprawdzane są połączenia hydrauliczne wykonane przez Korzystającego i instalacja odprowadzenia kondensatu. W ramach uruchomienia urządzenia, inżynierowie działający na zlecenie Dostawcy przeprowadzają posadowienie silnika na (…). Potem następuje proces odwirowania silnika, jego osiowanie na zimno, sprawdzenie połączeń elektrycznych i wykonanie połączeń elektrycznych z elementami poza korpusem (...). Dodatkowo inżynierowie serwisu wykonują instalację powietrza instrumentalnego w obrębie (...) oraz dokonują podłączenia instalacji odprowadzania kondensatu. Proces uruchomienia kończy się montażem sprzęgła i osłony, a w razie konieczności - demontażem orurowania i inspekcją wirników i ich ponownym montażem. Po wykonaniu opisanych czynności, Dostawca może wykonać rozruch (...), wymienić filtry oleju, dokonać parametryzację sterowania oraz przeprowadzić testy funkcjonalne i wydajnościowe. Wykonanie przez Dostawcę wszystkich opisanych czynności i uzyskanie określonych w Umowie sprzedaży parametrów funkcjonowania (...), pozwala na przeprowadzenie szkolenia pracowników Korzystającego w zakresie obsługi urządzeń, przeprowadzenie odbioru końcowego (...) przez Spółkę (jako finansującego) i rozpoczęcie użytkowania (...) przez Korzystającego oraz skutkuje uruchomieniem zobowiązań gwarancyjnych Dostawcy w odniesieniu do dostarczonych (...).

Z wniosku wynika, że pewne czynności instalacyjne wykonuje również Korzystający. Korzystający dokonuje rozładunku urządzeń dostarczonych przez Dostawcę i pod nadzorem bądź przy współudziale Dostawcy montuje je na przygotowanych stanowiskach. Ponadto, Korzystający zobowiązany jest do przygotowania i doprowadzenia do urządzeń instalacji sprężanego powietrza, powietrza zasilającego (ssanie), czynnika chłodzącego (woda i glikol) oraz instalacji powietrza instrumentalnego (zasilanie). Korzystający zobowiązany jest również do przygotowania i doprowadzenia do Przedmiotów leasingu instalacji elektrycznej zasilającej 0,4 kV, instalacji elektrycznej zasilającej silniki (...) 6kV, instalacji sterowniczych, wizualizacji i instalacji odprowadzenia skroplin oraz do przeprowadzenia kontroli, testów i pomiarów wykonanych instalacji. Przy czym, instalacje te nie są elementem samych urządzeń. Niemniej jednak jak Państwo wskazują, pomimo że Korzystający wykonuje wstępną instalację (...) w swojej hali produkcyjnej, przygotowuje i doprowadza określone i sparametryzowane przez Dostawcę instalacje elektryczne oraz instalacje odprowadzające i doprowadzające określone płyny i gazy, to jednak ostateczne podłączenie (...) do opisanych instalacji należy do Dostawcy. To Dostawca dysponuje wiedzą pozwalającą na ustalenie kolejności czynności poprzedzających rozruch urządzeń i dokonuje podłączenia instalacji w określonej kolejności. Dostawca przekazuje Korzystającemu szczegółowe wymagania dotyczące poszczególnych instalacji i tylko wykonanie ww. prac zgodnie z przekazaną specyfikacją i parametryzacją pozwala na podjęcie przez Dostawcę prac niezbędnych do uruchomienia Przedmiotu leasingu. Czynności montażowe wykonywane przez Dostawcę nie stanowią prostych czynności mających zapewnić funkcjonowanie montowanego urządzenia. Natomiast prace wykonywane przez Korzystającego – wykonywane zgodnie z wytycznymi i pod nadzorem bądź przy współudziale Dostawcy - sprowadzają się do wykonania określonych instalacji, do których będą podłączone (...). Bez specjalistycznej wiedzy i urządzeń jakie posiada Dostawca, Korzystający nie jest w stanie bezpiecznie uruchomić (...). Ani Korzystający ani Spółka nie posiadają wiedzy specjalistycznej i doświadczenia pozwalającego na przeprowadzenie ostatecznych prac montażowych przed uruchomieniem (...) i nie mają możliwości wykonać takiego montażu we własnym zakresie. Po zakończeniu montażu i uruchomieniu urządzeń przeprowadzany jest odbiór końcowy. Po  uruchomieniu urządzeń przez Dostawcę i po podpisaniu protokołu końcowego przez Dostawcę, Wnioskodawcę i Korzystającego następuje zapłata pełnej ceny za urządzenie. Własność urządzeń przechodzi na Spółkę i następuje wydanie Przedmiotu leasingu Korzystającemu. Z chwilą ostatecznego uruchomienia maszyn (a nie w chwili dostawy niezmontowanych maszyn do Korzystającego) kończą się zobowiązania Dostawcy.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że czynności wykonywane przez Dostawcę, począwszy od zaprojektowania urządzenia poprzez jego montaż i uruchomienie, przeszkolenie pracowników Korzystającego z obsługi zamontowanych (...) aż po dostarczenie dokumentacji i instrukcji obsługi Przedmiotów leasingu - są ze sobą ściśle związane i wiążą się nierozerwalnie z celem umowy, którym jest dla Spółki i Korzystającego nabycie Przedmiotu leasingu. Wszystkie czynności wykonane w ramach Umowy sprzedaży są ze sobą powiązane i tworzą z perspektywy ekonomicznej jedną całość. Uruchomienie (...) musi być poprzedzone ich dostawą, montażem i skonfigurowaniem. Pracownicy Korzystającego muszą zostać przeszkoleni z obsługi urządzenia aby mogli je bezpiecznie użytkować. Do tego wymagana jest dokumentacja techniczna i instrukcja użytkowania. Przeszkolenie pracowników i dostarczenie dokumentacji technicznej maszyn wraz z instrukcją użytkowania są integralnym i niezbędnym elementem dostawy urządzeń, podobnie jak i wykonanie wszystkich czynności służących ich uruchomieniu. Spółka zainteresowana jest odbiorem w pełni zamontowanej i uruchomionej maszyny, z uwzględnieniem przeszkolenia wskazanych pracowników Korzystającego z jej obsługi. Spółka odbiera maszynę po jej uruchomieniu i w takim stanie oddaje ją Korzystającemu do używania. Także Korzystający zainteresowany jest uzyskaniem sprawnych, uruchomionych (...), spełniających określone wymogi w zakresie ich wydajności łącznie z przeszkoleniem pracowników.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Dostawca zobowiązany jest do wykonania na Państwa rzecz szeregu czynności (zaprojektowanie, dostawa, konfiguracja, uruchomienie i rozruch urządzenia, przeszkolenie pracowników oraz dostarczenie dokumentacji). Wszystkie te czynności nakierowane są na to, aby dostarczyć Państwu sprawnie działające urządzenie (Przedmiot leasingu). Państwu, jako nabywcy zależy bowiem na pozyskaniu w pełni działającej (...), która będzie przedmiotem dalszej sprzedaży (umowa leasingu) realizowanej pomiędzy Spółką i Korzystającym. Spółka nie posiada możliwości ani zasobów, by dokonać samodzielnego montażu czy uruchomienia maszyny, którą ma następnie oddać Korzystającemu do używania. Dlatego też, Spółka zainteresowana jest nabyciem w pełni sprawnej, zmontowanej i uruchomionej maszyny i oczekuje od Dostawcy dostawy (...) w miejsce ich montażu, wykonania ich konfiguracji i uruchomienia, przeszkolenia pracowników Korzystającego z obsługi i dostarczenia dokumentacji technicznej i instrukcji użytkowania. Poszczególne czynności realizowane przez Dostawcę są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie realizowane przez Dostawcę na Państwa rzecz stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane jako dostawa z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy z montażem jest miejsce, w którym towary są montowane/instalowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na terytorium Polski. Zatem, miejscem opodatkowaniadostawy z montażem realizowanej przez Dostawcę na rzecz Spółki jest terytorium Polski.

Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, który przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przeniesieniu obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy na nabywcę towarów. Dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast nabywca towarów powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Z wniosku wynika, że Dostawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji należy zgodzić się z Państwem, że Dostawca jest podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania w Polsce transakcji objętej wnioskiem i udokumentowania jej fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy tym, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b)(uchylona)

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)(uchylony)

4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego

- w części dotyczącej tych czynności;

5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6)(uchylony)

7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia faktury wystawiane przez Dostawcę na Państwa rzecz powinny zawierać podatek VAT (z zastosowaniem właściwej dla tego towaru stawki). Przy tym, towar nabywany w Polsce od Dostawcy ((...)) jest przez Państwa wykorzystywany do czynności opodatkowanych na terytorium kraju (leasing operacyjny). W związku z tym, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).