Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.165.2023.2.RM

Uznanie realziowanych transakcji za dostawę z montażem i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie uznania realziowanych transakcji za dostawę z montażem,
• prawidłowe - w zakresie uznania, że w przypadku osiągnięcia kamieni milowych niezwiązanych z przejściem na Klienta kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zaliczki,
• prawidłowe - w zakresie uznania, że w przypadku osiągnięcia kamieni milowych związanych z przejściem na Klienta kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną (odbiór całości projektu) obowiązek podatkowy powstaje w momencie akceptacji projektu i wystawienia certyfikatu akceptacji (A) oraz ceryfikatu B (alternatywny model rozliczania projektu),
• nieprawidłowe - w zakresie uznania, że w przypadku kamienia milowego, który jest związany z przejściem kontroli faktycznej i ekonomicznej nad instalacją, ale nie jest związany z jej finalnym odbiorem (odbiór częściowy) obowiązek podatkowy powstaje w momencie akceptacji dokumentu wystawianego na ten moment.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2023 r., za pośrednictwem ePAUP, wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych transakcji za dostawę z montażem oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 czerwca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePAUP 27 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.Uwagi wstępne

(...) GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów związanych z planowaniem, projektowaniem oraz realizacją instalacji fotowoltaicznych. Spółka skupia się głównie na wykonywaniu dachowych instalacji fotowoltaicznych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Spółki jest również realizacja instalacji fotowoltaicznych wolnostojących, w tym także o charakterze farm solarnych. Wskazane projekty są realizowane przede wszystkim na rzecz dużych podmiotów prowadzących działalność handlową i/lub przemysłową na terenie UE, w tym na terytorium Polski.

Jesteście Państwo zarejestrowanym podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług oraz nie posiadają Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia UE 282/2011 (w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadają Państwo interpretację indywidualną wykluczającą jego posiadanie na terytorium RP, wydaną w dniu 18 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.54.2021.2.RST).

Projekty na terytorium Polski (zarówno instalacje dachowe, jak i instalacje umieszczane bezpośrednio na gruncie, tj. farmy solarne) są realizowane na podstawie tzw. umów A (...). Oznacza to, że jesteście Państwo odpowiedzialni za cały proces montażowy lub budowlany, a efektem świadczenia Spółki jest gotowa do odbioru „pod klucz” przez klienta instalacja fotowoltaiczna. Spółka zleca wykonywanie zadań w zakresie montażu, instalacji i konstrukcji ww. instalacji polskim i/lub zagranicznym podwykonawcom, pozostając jednocześnie bezpośrednio odpowiedzialną umownie za wykonanie instalacji wobec swoich klientów.

Spółka stosuje i planuje stosować w większości przypadków ustandaryzowane zapisy umowne, w ramach opracowanego wzoru umowy A (dalej: A), z drobnymi zmianami uzależnionymi od relacji z konkretnym klientem.

Oprócz umów zgodnych z A, mogą Państwo stosować alternatywny model rozliczenia projektu. Ten alternatywny model bazuje także na zapisach A, ale różni się istotnie w kwestii określenia momentu transferu własności prawnej poszczególnych elementów instalacji. Ma to miejsce w szczególności w przypadku większych inwestycji np. realizacji farm fotowoltaicznych. Ze względu na to zróżnicowanie, oba modele zostaną szczegółowo przedstawione poniżej.

2.A

(i)

Zgodnie z A, w celu realizacji projektu jesteście Państwo zobowiązani samodzielnie i/lub przy udziale podwykonawców w szczególności do:

• stworzenia dokumentacji projektowej dla instalacji fotowoltaicznej;
• zorganizowania dostaw i dostarczenia wszystkich kluczowych niezbędnych komponentów instalacji fotowoltaicznej (w szczególności modułów/paneli słonecznych/falowników/okablowania);
• instalacji/montażu określonej umownie instalacji fotowoltaicznej i towarzyszących jej obiektów;
• testów i rozruchu instalacji fotowoltaicznej.

Efektem realizacji umowy jest otrzymanie przez klienta kompletnej i zdatnej do używania instalacji fotowoltaicznej, która może zostać przyłączona do sieci elektroenergetycznej. Świadczeniem wiodącym jest w Państwa przypadku zdecydowanie organizacja dostaw oraz same dostawy komponentów instalacji fotowoltaicznej. Należy tu też nadmienić, że wartość tych komponentów jest istotnie wyższa od wyceny pozostałych świadczeń towarzyszących (tj. czynności projektowych, samej instalacji/montażu, testów/rozruchu) wykonywanych przez Państwa Spółkę lub jej podwykonawców.

(II)

Wynagrodzenie całkowite netto z tytułu realizacji kontraktu według A jest określone z reguły w formie ryczałtowej.

Płatności wynagrodzenia są dokonywane w ramach zdefiniowanego umownie harmonogramu (według tzw. kamieni milowych), zgodnie z którym za określoną w harmonogramie czynność/świadczenie (np. dostarczenie modułów słonecznych na plac budowy/instalacji) przysługuje Państwu określona procentowo część wynagrodzenia całkowitego netto (jako płatność zaliczkowa). Określenie momentu osiągnięcia kamienia milowego, w tym jego udokumentowanie, jest uregulowane umownie. Osiągnięcie kamienia milowego oznacza, że wystawiają Państwo w tym zakresie stosowną fakturę.

Tutaj istotna uwaga - osiągnięcie kamienia milowego nie oznacza automatycznie uzyskania przez klienta uprawnienia do dysponowania w sensie prawnym i ekonomicznym wynikami do tej pory wykonanych prac. Do momentu wystąpienia określonych przesłanek umownych przewidujących przejście tego uprawnienia, własność prawna i ekonomiczne dysponowanie wynikami prac pozostaje przy Spółce.

W momencie akceptacji całego projektu - której zasady w sposób precyzyjny określa umowa - wystawiają Państwo fakturę końcową, w ramach której dokonują Państwo rozliczenia wcześniej dokonanych płatności w odniesieniu do należnego wynagrodzenia całkowitego netto.

(III)

A określa szczegółowo zasady przejścia ze Spółki na klienta zarówno własności prawnej i władztwa ekonomicznego w sensie cywilnoprawnym, jak również momenty przejścia kontroli ekonomicznej i możliwości faktycznego korzystania z instalacji fotowoltaicznej.

Jeśli chodzi o kwestię własności prawnej, zasadą jest, że Spółka zachowuje prawo własności do wszelkich komponentów materialnych instalacji fotowoltaicznej do momentu otrzymania ostatniej płatności z tytułu kontraktu, wynikającej z finalnej faktury sprzedaży. W wyjątkowych sytuacjach transfer własności prawnej może mieć miejsce w sytuacji uiszczenia przez klienta (…)-(…)% ceny sprzedaży, tj. jeszcze przed faktycznym momentem odbioru całej instalacji.

Natomiast jeśli chodzi o kwestie przejścia momentu kontroli faktycznej i ekonomicznej nad instalacją, następuje ona w zdecydowanej większości przypadków dopiero w określonym umownie momencie akceptacji całego projektu, związanej z wystawieniem tzw. certyfikatu odbioru tymczasowego: B (dalej: B). Jedynie w wyjątkowych przypadkach Państwo i klient mogą uregulować inny, wcześniejszy moment przejścia kontroli faktycznej i ekonomicznej (również udokumentowany odpowiednim certyfikatem potwierdzającym odbiór instalacji).

3.Alternatywny model rozliczenia projektu

(i)

Jak wspomniano wyżej, w szczególności w przypadku większych inwestycji, mogą Państwo stosować zmodyfikowany w stosunku do A model wykonania projektu.

Jeśli chodzi o Państwa zobowiązania, w zmodyfikowanym modelu jest on nieco szerszy niż w A. Państwa Spółka zobowiązana jest w szczególności do:

a)Przygotowania i dostarczenia klientowi wszystkich niezbędnych projektów, w tym projektu budowlanego, które będą podstawą do uzyskania pozwolenia na budowę oraz wszystkich projektów wykonawczych niezbędnych do realizacji robót;

b)Wparcia klienta w przygotowaniu i złożeniu wszelkiej dokumentacji urzędowej niezbędnej w procesie uzyskiwania pozwolenia na budowę i wymaganych decyzji administracyjnych;

c)Pomocy w dokonaniu niezbędnych uzgodnień z odpowiednimi instytucjami, władzami czy operatorami sieci energetycznych, Urzędem (...) (...) oraz reprezentacji klienta przed tymi organami;

d)Dostarczenie urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy;

e)Wykonanie specjalistycznych robót montażowych urządzeń będących przedmiotem umowy;

f)Sporządzenie dokumentacji podwykonawczej oraz innej niezbędnej do prawidłowego użytkowania Projektu;

g)Przeprowadzenie próbnego uruchomienia (testu) urządzeń i ewentualna naprawa usterek.

W przypadku powyższych świadczeń zwiększony jest zatem udział komponentu usługowego (wsparcie projektowe i w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi). Niezmiennie jednak kluczowym celem umowy jest dostarczenie klientowi w pełni działającego systemu fotowoltaicznego. Analogicznie też jak w przypadku projektów realizowanych na podstawie umów zgodnych z A, wartość komponentu materialnego/towarowego jest istotnie wyższa niż kosztów instalacji/montażu oraz pozostałych świadczeń towarzyszących.

W przypadku tego modelu rozliczenia projektu, wynagrodzenie całkowite netto określane jest ryczałtowo.

Płatności wynagrodzenia są dokonywane w ramach zdefiniowanego umownie harmonogramu (według tzw. kamieni milowych), zgodnie z którym za określoną w harmonogramie czynność/świadczenie (np. dostarczenie modułów słonecznych na plac budowy/instalacji) przysługuje Państwu określona procentowo część wynagrodzenia całkowitego netto. Osiągnięcie kamienia milowego jest każdorazowo formalnie dokumentowane przez obie strony umowy, zaś Państwo wystawiają w tym zakresie stosowną fakturę.

Podobnie jak w przypadku umów zgodnych z A, w momencie zakończenia projektu wystawiają Państwo fakturę końcową, w ramach której rozliczają Państwo dokonane płatności z należnym wynagrodzeniem całkowitym netto.

Tym, czym różni się przedmiotowy model jest moment, w którym na klienta przechodzi własność prawna niektórych elementów wykonywanej na podstawie umowy instalacji fotowoltaicznej.

(iii)

Jak wspomniano wyżej, w przypadku A ekonomiczne władztwo nad instalacją przechodzi ze Spółki na Klienta dopiero w momencie finalnej lub częściowej akceptacji projektu przez Klienta. Własność prawna przechodzi natomiast w momencie otrzymania ostatniej płatności z tytułu uzgodnionego umowne wynagrodzenia. Jedynie w wyjątkowych przypadkach może dojść do wcześniejszego przeniesienia władztwa ekonomicznego i/lub własności prawnej.

Natomiast w modelu alternatywnym własność prawna oznaczonych umownie części elementów instalacji przechodzi ze Spółki na Klienta jeszcze przed jej ukończeniem. Dochodzi do tego już w momencie otrzymania płatności z tytułu osiągnięcia określonego umownie kamienia milowego. Przykład - w sytuacji gdy otrzymają Państwo płatność z tytułu kamienia milowego polegającego na zainstalowaniu modułów fotowoltaicznych, w tym alternatywnym modelu własność prawna modułów fotowoltaicznych przechodzi ze Spółki na Klienta już w momencie płatności.

Natomiast ryzyko ekonomiczne związane z realizacją umowy, w tym związane z przypadkową utratą własności lub uszkodzeniem sprzętu, który już prawnie przeszedł w związku z płatnością za kamień milowy na klienta, w dalszym ciągu obciąża Państwa Spółkę. Dopiero w momencie akceptacji całości prac przez klienta na podstawie B dochodzi do jego przejścia na klienta. W tym zakresie nie występuje zatem różnica w stosunku do umów standardowych sporządzanych wg A.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi pytanie dotyczace wskazania, kiedy miała miejsce transakcja opisana w stanie faktycznym, wskazali Państwo, że transakcje według przedstawionego we wniosku modelu A Spółka realizuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od jesieni 2020 r. (a ściślej – (...) 2020 r.). Wtedy to też zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT.

Jeśli chodzi natomiast o transakcje rozliczane według modelu alternatywnego, pierwsza tego typu umowa została zawarta dopiero w (...) 2021 r.

Oba modele są już stosowane, natomiast celem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest również zabezpieczenie analogicznych umów zawieranych w przyszłości.

W odpowiedzi na pytania, dotyczące modelu A, wskazali Państwo następująco:

a)Co konkretnie jest przedmiotem umowy łączącej Państwa z klientem?

Spółka zobowiązana jest na podstawie umowy w tzw. formule A (...), samodzielnie lub przy udziale podwykonawców, do wykonania na rzecz Klienta szeregu świadczeń począwszy od stworzenia odpowiedniej dokumentacji projektowej dla instalacji fotowoltaicznej, a kończąc na przeprowadzeniu stosownych testów i rozruchów tego typu instalacji. Przy czym zdecydowanie najistotniejsza z perspektywy Klientów Spółki (oraz najistotniejsza wartościowo) jest organizacja dostaw i przeprowadzenie dostaw poszczególnych komponentów instalacji fotowoltaicznej. Zespół poszczególnych świadczeń na podstawie umowy tworzy jednolite gospodarczo świadczenie kompleksowe, którego końcowym efektem jest oddawana „pod klucz” Klientom instalacja fotowoltaiczna, gotowa do użycia w ich działalności gospodarczej.

b)Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez klienta (czego/jakiego świadczenia dokładnie oczekuje klient)?

Klienci Spółki oczekują realizacji na ich rzecz przez Spółkę gotowej do użycia, wykonanej w formule „pod klucz” instalacji fotowoltaicznej, służącej ich działalności gospodarczej. Spółka w tym zakresie jest podmiotem zobowiązanym do pełnej koordynacji wszystkich niezbędnych do tego procesów.

c)Na czym konkretnie polega montaż i konstrukcja instalacji fotowoltaicznej i towarzyszących jej obiektów wykonywany przez podwykonawców działających na Państwa zlecenie, z jakich czynności składa się ten montaż, na jakich zasadach/warunkach jest realizowany, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalacji fotowoltaicznej zgodnie z jej przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej?

Montaż i konstrukcja instalacji fotowoltaicznej polega na zmontowaniu i zainstalowaniu z dostarczanych na plac inwestycji komponentów technicznych (np. paneli i modułów fotowoltaicznych wraz z sprzętem towarzyszącym takim jak falowniki i okablowaniu) zaprojektowanej uprzednio instalacji fotowoltaicznej. Świadczenie to jest realizowane przez podwykonawców Spółki, którymi są podmioty polskie lub zagraniczne, posiadające stosowną specjalistyczną wiedzę i umiejętności - która jest absolutnie niezbędna do jego prawidłowego wykonania.

Montaż realizowany jest na podstawie odrębnych umów zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami, i co do zasady podwykonawcy realizują go samodzielnie, aczkolwiek pod ogólnym nadzorem Spółki, będącej odpowiedzialną ze wykonanie instalacji na rzecz Klientów. Należy zwrócić uwagę, że podmioty wykonujące montaż odpowiedzialne są za samo wykonanie prac instalacyjnych, natomiast poszczególne komponenty instalacji fotowoltaicznej są dostarczane na plac budowy przez inne podmioty współpracujące ze Spółką. Podmioty odpowiedzialne za montaż zapewniają wyłącznie kadrę, narzędzia i sprzęt niezbędny do wykonania prac oraz podstawowe materiały budowlane.

d)Czy stworzenie dokumentacji projektowej dla instalacji fotowoltaicznej, zorganizowanie dostaw i dostarczenie komponentów instalacji fotowoltaicznej (w tym modułów/paneli słonecznych /falowników/okablowania), instalacja/montaż określonej umownie instalacji fotowoltaicznej i towarzyszących jej obiektów oraz testy i rozruch instalacji fotowoltaicznej - są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Wszystkie poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którym jest wykonanie na rzecz Klienta Spółki gotowej instalacji fotowoltaicznej (i taki efekt jest - jak wskazano wyżej - oczekiwany przez nabywców). Ich podział miałby charakter sztuczny, niezgodny z ogólnym założeniem kontraktu w formule A.

e)Czy między ww. świadczeniami wchodzącymi w skład zlecenia „pod klucz” istnieje zależność, jeśli tak należy wskazać na czym ona polega?

Poszczególne czynności wykonywane w ramach kontraktu A są ściśle ze sobą związane, składając się na jego kompleksowe świadczenie (oddanie instalacji fotowoltaicznej w formule „pod klucz”). Nie jest możliwe ich rozpatrywanie odrębnie, ponieważ ich podział (np. na usługi projektowe, dostawy towarów, usługi budowlano-montażowe) nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego z perspektywy nabywcy.

f)Kiedy/w którym momencie przenoszą Państwo prawo do rozporządzania towarami (instalacją fotowoltaiczną) jak właściciel na rzecz nabywcy?

Jak wskazano we wniosku, kontrola faktyczna oraz ekonomiczna nad instalacją fotowoltaiczną przechodzi w momencie akceptacji całej instalacji, co dokumentuje wystawienie tzw. certyfikatu akceptacji (Acceptance Certificate). Jedynie w wyjątkowych sytuacjach strony mogą uzgodnić umowne inny, wcześniejszy moment przejścia takiej kontroli.

Należy zaznaczyć, że do momentu przejścia kontroli faktycznej oraz ekonomicznej, Klient nie ma prawa pełnego korzystania z instalacji w sposób taki, jaki przysługiwałby jej właścicielowi, to jest z wyłączeniem praw innych osób (w tym Spółki).

g)Czy wystawienie certyfikatu odbioru tymczasowego (B) potwierdza faktyczne wykonanie wszystkich czynności objętych umową?

W tym miejscu Wnioskodawca wprowadza poprawkę w opisie stanu faktycznego.

W przypadku umów w modelu A nie jest stosowany dokument formalnie nazywany certyfikatem odbioru tymczasowego (B) - ten jest stosowany tylko w alternatywnym modelu rozliczeń. W modelu A dokumentem potwierdzającym finalną akceptację instalacji jest co do zasady certyfikat akceptacji (Acceptance Certificate).

Certyfikat akceptacji jest dokumentem formalnie potwierdzającym wykonanie wszystkich czynności objętych umową, i jest wystawiany formalnie po przeprowadzeniu stosownego odbioru instalacji przez Klienta. Odbiór instalacji nie wyklucza potencjalnej odpowiedzialności Spółki z tytułu rękojmi lub gwarancji udzielanej Klientowi, w tym konieczności wykonania prac naprawczych już po przyjęciu instalacji do używania.

h)W jaki sposób „fakturują” Państwo realizację transakcji, tj. jakie świadczenie znajduje się na fakturze wystawionej przez Państwa na rzecz klienta w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia obciążają Państwo klienta wystawiając fakturę sprzedaży na jego rzecz (jakie elementy składają się na kwotę należnego Państwu wynagrodzenia)?

Fakturowanie transakcji odbywa się częściami, w ramach określonego umownie harmonogramu płatności. Kwota płatności ustalana jest jako procentowa wartość określonego umownie wynagrodzenia, a same płatności są należne, co do zasady, w momencie określonego umownie zdarzenia, najczęściej związanego z zakończeniem pod względem technicznym określonych prac. Stosowny opis znajduje się w opisie świadczenia na fakturze (faktury są wystawiane w języku angielskim).

Należy jednak zaznaczyć, że realizacja określonego umownie fragmentu prac, mimo że w ich przypadku może być wystawiony dokument będący podstawą do płatności, nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania własności jakimkolwiek fragmentem instalacji. To następuje dopiero - o czym wskazano już wyżej - dopiero w określonych umownie momentach (np. w momencie wystawienia certyfikatu akceptacji). Zatem przedmiotowe płatności mają charakter wyłącznie zaliczkowy, a samo wynagrodzenie za wykonanie umowy jest rozliczane na fakturze końcowej.

Odnośnie alternatywnego modelu rozliczenia projektu, wskazali Państwo następująco:

a)Co konkretnie jest przedmiotem umowy łączącej Państwa z klientem?

W przypadku tego modelu rozliczeń podstawowe założenie jest analogiczne jak w przypadku modelu A, tj. Spółka zobowiązana jest w formule A do oddania Klientowi gotowej do użycia, wykonanej w formule „pod klucz” instalacji fotowoltaicznej.

Różnica polega głównie na tym, że jest to model przeznaczony dla inwestycji na zdecydowanie większą skalę, w związku z czym Spółka jest zobowiązana do wykonania - samodzielnie lub poprzez wykonawców - znacznie szerszego zakresu czynności i działań.

b)Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez klienta (czego/jakiego świadczenia dokładnie oczekuje klient)?

Klienci Spółki oczekują realizacji na ich rzecz gotowej do użycia, wykonanej w formule „pod klucz” instalacji fotowoltaicznej, służącej ich działalności gospodarczej.

c)Na czym konkretnie polegają roboty montażowe urządzeń będących przedmiotem umowy, z jakich czynności składają się te prace (do wykonania których jest zobowiązany wykonawca zewnętrzny w ramach umowy zawartej z Państwa Spółką), na jakich zasadach/warunkach są realizowane ww. prace, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalacji fotowoltaicznej zgodnie z jej przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej (należy wskazać/opisać krótko lecz precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości bez wskazywania szczegółów technicznych)?

Montaż i konstrukcja instalacji fotowoltaicznej polega na zmontowaniu i zainstalowaniu z dostarczanych na plac inwestycji komponentów technicznych (np. paneli i modułów fotowoltaicznych wraz ze sprzętem towarzyszącym takim jak falowniki i okablowanie) zaprojektowanej uprzednio instalacji fotowoltaicznej. Świadczenie to jest realizowane przez podwykonawców Spółki, którymi są podmioty polskie lub zagraniczne, posiadające stosowną specjalistyczną wiedzę i umiejętności - która jest absolutnie niezbędna do jego prawidłowego wykonania.

Montaż realizowany jest na podstawie odrębnych umów zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami, i co do zasady podwykonawcy realizują go samodzielnie, aczkolwiek pod ogólnym nadzorem Spółki, będącej odpowiedzialną ze wykonanie instalacji na rzecz Klientów. Należy zwrócić uwagę, że podmioty wykonujące montaż odpowiedzialne są za samo wykonanie prac instalacyjnych, natomiast poszczególne komponenty instalacji fotowoltaicznej są dostarczane na plac budowy przez inne podmioty współpracujące ze Spółką. Podmioty odpowiedzialne za montaż zapewniają wyłącznie kadrę, narzędzia i sprzęt niezbędny do wykonania prac oraz podstawowe materiały budowlane.

d)Kto/jaki podmiot wykonuje prace montażowe, tj. czy prace montażowe wykonują Państwo we własnym zakresie, czy też zlecają ich wykonanie podmiotom trzecim (należy wyjaśnić/opisać niniejszą kwestię)?

Montaż wykonywany jest przez podmioty trzecie działające w imieniu i na rzecz Spółki. [uwagi w pkt c) wyżej].

e)Czy przygotowanie i dostarczenie klientowi niezbędnych projektów wskazanych w stanie faktycznym, wsparcie klienta w przygotowaniu i złożeniu dokumentacji urzędowej niezbędnej w procesie uzyskiwania pozwolenia na budowę i wymaganych decyzji administracyjnych, pomoc w dokonaniu niezbędnych uzgodnień z odpowiednimi instytucjami, władzami czy operatorami sieci energetycznych, Urzędem (...) (...) oraz reprezentacji klienta przed tymi organami, dostarczenie urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, wykonanie specjalistycznych robót montażowych urządzeń będących przedmiotem umowy, sporządzenie dokumentacji podwykonawczej oraz innej niezbędnej do prawidłowego użytkowania Projektu oraz przeprowadzenie próbnego uruchomienia (testu) urządzeń i ewentualna naprawa usterek - są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Analogicznie jak w przypadku modelu A, wszystkie poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którym jest wykonanie na rzecz Klienta Spółki gotowej instalacji fotowoltaicznej. Ich podział miałby charakter sztuczny, będąc zaprzeczeniem podstawowej idei kontraktu typu A.

f)Czy między ww. świadczeniami wchodzącymi w skład zlecenia „pod klucz” istnieje zależność, jeśli tak należy wskazać na czym ona polega?

Co do zasady aktualne są uwagi do analogicznego pytania jak do modelu A. Nadmienić tylko należy, że w tym rozszerzonym modelu, Spółka wspiera również Klienta w kontaktach z organami władzy publicznej np. przy przygotowywaniu dokumentacji urzędowej niezbędnej dla pozyskania stosownych zezwoleń/koncesji.

g)Kiedy/w którym momencie przenoszą Państwo prawo do rozporządzania towarami (instalacją fotowoltaiczną) jak właściciel na rzecz nabywcy?

We wniosku o interpretację indywidualną Spółka wskazała, że ekonomiczne władztwo nad instalacją fotowoltaiczną przechodzi na rzecz Klienta dopiero w momencie finalnej lub częściowej akceptacji projektu przez Klienta. Natomiast moment przejścia własności prawnej może być inny, tj. może mieć miejsce w momencie otrzymania przez Spółkę płatności z tytułu wcześniejszego kamienia milowego (np. płatności po zainstalowaniu modułów).

Choć w opinii Spółki decydujące znaczenie ma oczywiście transfer ryzyk ekonomicznych, co też przedstawiono w uzasadnieniu wniosku, to ta różnica między transferem ryzyk ekonomicznych i faktycznego władztwa a przejściem własności prawnej jest właśnie przyczyną wątpliwości ze strony Spółki, którą chciałaby ona wyjaśnić w drodze przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną.

h)Czy wystawienie certyfikatu odbioru tymczasowego (B) potwierdza faktyczne wykonanie wszystkich czynności objętych umową?

Certyfikat odbioru tymczasowego (B) potwierdza akceptację instalacji fotowoltaicznej przez Klienta, który może z tej instalacji korzystać w ramach swojej działalności gospodarczej. Co do zasady zatem jest on wystawiany dopiero po wykonaniu wszystkich głównych czynności objętych umową.

Niemniej jednak w tym modelu zastrzeżona jest konieczność po zakończeniu określonego umownie okresu gwarancyjnego ponownej ewaluacji projektu, po której zakończeniu przeprowadzana jest akceptacja finalna, a także wystawiany jest stosowny certyfikat odbioru końcowego ((...), C), który jest podstawą do zwolnienia Spółki z obowiązków gwarancyjnych oraz uwolnienia określonych umownie kaucji gwarancyjnych.

i)W jaki sposób „fakturują” Państwo realizację transakcji, tj. jakie świadczenie znajduje się na fakturze wystawionej przez Państwa na rzecz klienta w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia obciążają Państwo klienta wystawiając fakturę sprzedaży na jego rzecz (jakie elementy składają się na kwotę należnego Państwu wynagrodzenia)?

Podobnie jak w modelu A, fakturowanie transakcji odbywa się częściami, w ramach określonego umownie harmonogramu płatności. Ma ono miejsce w odniesieniu do procentowej wartości określonego umownie wynagrodzenia, i następuje co do zasady w momencie technicznego zakończenia określonych prac. Stosowny opis znajduje się w opisie świadczenia na fakturze (faktury są wystawiane w języku angielskim).

Należy jednak zaznaczyć, że realizacja określonego umownie fragmentu prac, mimo że w ich przypadku może być wystawiony dokument będący podstawą do płatności, nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania własności jakimkolwiek fragmentem instalacji. To następuje dopiero - o czym wskazano już wyżej - w określonych umownie momentach (np. w momencie wystawienia certyfikatu akceptacji). Zatem przedmiotowe płatności mają charakter wyłącznie zaliczkowy, a samo wynagrodzenie za wykonanie umowy jest rozliczane na fakturze końcowej.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie dotyczace wskazania, czy w modelu A oraz modelu alternatywnym prace wykonywane są etapami i częściowo gdzie każdy z etapów zostaje po jego zakończeniu potwierdzony odrębnym protokołem odbioru (należy opisać dla każdego z modelu odrębnie), wskazali Państwo, że w obydwu modelach odbiór prac nie następuje częściami - odbiór instalacji następuje dopiero w momencie sporządzenia stosownych dokumentów związanych z akceptacją instalacji (o czym mowa we wniosku oraz w wcześniejszych odpowiedziach w niniejszym wezwaniu).

W związku z osiągnięciem tzw. kamieni milowych są, jak wspomniano wyżej, uruchamiane określone płatności, które są dokumentowane stosownymi dokumentami. Niemniej jednak jak wspomniano już wyżej, są to płatności o charakterze zaliczkowym, albowiem podpisanie dokumentu uruchamiającego płatność nie wiąże się z nabyciem przez Klienta kontroli faktycznej i ekonomicznej nad efektami wykonanych prac.

W odniesieniu do pytania dotyczacego wskazania, czy wpłacane zaliczki dotyczą procentowo każdego zakończonego etapu czy raczej odnoszą się do rozliczenia danego modelu jako całości, wskazali Państwo, że zaliczki odnoszą się do procentowej wartości całego uzgodnionego umownie wynagrodzenia.

Dla poszczególnych etapów prac nie ma określonych odrębnych kwot wynagrodzenia.

W odpowiedzi na pytanie dotyczace wskazania, czy prace w wykonywane w ramach powyższych modeli wymagają stosownych pozwoleń, zezwoleń (należy wskazać dla każdego modelu odrębnie), wskazali Państwo, że zarówno w modelu A jak i alternatywnym modelu rozliczeń, wykonanie prac jest oczywiście uzależnione od pozyskania przez Klienta, względnie przez działającą w jego imieniu Spółkę, stosownych zezwoleń lub pozwoleń od władz publicznych lub od podmiotów odpowiedzialnych za funkcjonowanie infrastruktury energetycznej (np. operatorów sieci dystrybucyjnych). W tym zakresie realizacja każdego projektu jest wykonywana zgodnie z wymogami wynikającymi z odpowiednich przepisów prawa, w tym w szczególności regulującymi proces budowlany, zasady funkcjonowania infrastruktury elektroenergetycznej, jak również stawiającymi określone wymogi dla instalacji OZE (jakimi są oczywiście instalacje fotowoltaiczne).

Oczywiście zakres pozwoleń/zezwoleń może się różnić, w zależności od skali projektu. Generalnie Spółka może tylko wskazać, że alternatywny model rozliczeń jest i będzie przeznaczony dla większych przedsięwzięć, co wprost znajduje odzwierciedlenie w ujęciu wśród obowiązków Spółki czynności związanych z wsparciem w kontaktach m.in. z URE.

Pytania

1)Czy świadczenia Spółki wykonywane na podstawie umów zgodnych ze wzorem A (pkt 2 stanu faktycznego) stanowią dostawy z montażem, w związku czym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien w ich przypadku powstać:

a)w przypadku osiągnięcia kamieni milowych niezwiązanych z przejściem kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną lub jej części - w momencie otrzymania płatności od klienta?

b)w przypadku osiągnięcia kamieni milowych związanych z przejściem ze Spółki na klienta kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną lub jej częścią - w momencie przejścia kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalację fotowoltaiczną lub jej częścią?

2)Czy świadczenia Spółki wykonywane zgodnie z alternatywnym modelem rozliczenia projektu (pkt 3 stanu faktycznego) stanowią dostawy z montażem, w związku czym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien w ich przypadku powstać:

a)w przypadku osiągnięcia kamieni niezwiązanych z przejściem ze Spółki na klienta własności prawnej oraz kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną - w momencie otrzymania płatności od klienta?

b)w przypadku osiągnięcia kamieni milowych związanych z przejściem ze Spółki na klienta własności prawnej instalacji fotowoltaicznej ale niezwiązanych z przejściem kontroli ekonomicznej i faktycznej związanych z realizacją umowy - w momencie otrzymania płatności od klienta?

c)w przypadku osiągnięcia kamieni milowych związanych z przejściem ze Spółki na klienta kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną lub jej częścią - w momencie przejścia kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną, względnie jej częścią?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w Państwa opinii, świadczenia dokonywane przez Państwa na rzecz Klientów stanowią świadczenia kompleksowe o charakterze dostaw z montażem.

Z tego też powodu w ich przypadku należy określić moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadami dotyczącymi dostaw towarów.

W związku z tym obowiązek podatkowy w obu modelach rozliczeń będzie powstawał:

1)w momencie otrzymania płatności z tytułu faktury wystawionej za osiągnięcie kamienia milowego niezwiązanego z przejściem kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną lub jej częścią,

2)w momencie sporządzenia dokumentu B lub innego dokumentu potwierdzającego odbiór instalacji fotowolataicznej w związku z osiągnięciem kamienia milowego związanego z przejściem kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną.

Uzasadnienie stanowiska

1)Kwalifikacja świadczenia Państwa Spółki jako dostawy z montażem

Formuła kontraktów A przedstawionych w opisie stanu faktycznego zakłada wykonanie na rzecz Państwa klientów szeregu różnorodnych czynności. W ramach tego typu kontraktów są to czynności tak o charakterze usługowym (np. przygotowanie projektów instalacji, wsparcie w pozyskiwaniu dokumentacji, usługi montażowe), jak i towarowym (organizacja i dostawy komponentów technicznych i budowlanych instalacji). Co jednak istotne, zespół tych świadczeń tworzy bez większych wątpliwości jedną, nierozerwalną całość gospodarczą. W tym przypadku szczególnie istotna jest perspektywa klienta, który zainteresowany jest przede wszystkim otrzymaniem gotowej do użytku, przygotowanej w formule „pod klucz” instalacji fotowoltaicznej (por. wyroki TSUE C-41/04 i C-572/07).

Przyjmując, że świadczenie w ramach umowy A ma charakter jednolitego, kompleksowego świadczenia, kluczowe dla celów prawidłowego rozliczenia VAT jest ustalenie, które z świadczeń ma charakter wiodący i jego przyporządkowanie do określonej kategorii transakcji objętych podatkiem VAT, wskazanych w art. 5 ustawy.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, tym świadczeniem wiodącym jest organizacja oraz wykonanie dostawy komponentów instalacji fotowoltaicznej, takich jak moduły/panele/falowniki/kable, które następnie podlegają na terenie wyznaczonym dla tejże instalacji montażowi (realizowanemu w sensie technicznym przez Państwa podwykonawców). W kontekście instalacji fotowoltaicznych to właśnie zapewnienie właściwej jakości sprzętu technicznego jest niezbędne dla zapewnienia odpowiedniego poziomu wytwarzanej energii elektrycznej, a co za tym idzie ma najwyższą wartość dodaną. Nie bez znaczenia jest też również fakt, że to właśnie wartość komponentów instalacji pozyskiwanych, dostarczanych i montowanych przez Państwa stanowi najistotniejszy wartościowo element inwestycji, co też wiąże się z tym, że i koszty pozyskania tego typu komponentów mają zdecydowanie najistotniejsze znaczenie dla określenia wartości wynagrodzenia Państwa Spółki z tytułu realizacji kontraktu A.

Opisane świadczenie wiodące w Państwa opinii stanowi na gruncie ustawy VAT tzw. dostawę z montażem. Ustawa VAT nie definiuje tego pojęcia. Jako, że w ramach kontraktu klient finalnie nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT) zamontowanymi/zainstalowanymi przez Państwa (Państwa podwykonawców) komponentami technicznymi, spełniającymi definicję towaru (art. 2 pkt 6 ustawy VAT), tylko tego typu kwalifikacja wydaje się zasadna. W szczególności należy tu wykluczyć kwalifikację jak:

• „zwykłej” dostawy towarów - mamy bowiem wyraźnie określone zobowiązanie do zapewnienia montażu/instalacji;
• usługi budowlano-montażowej - tutaj kluczowe jest to, że główną wartością dodaną usługi jest dostarczenie wysokowartościowych komponentów technicznych, a nie tylko i wyłącznie ich montaż (zlecany zresztą co do zasady podwykonawcom).

W świetle powyższych uwag, w przypadku kontraktów A Spółki, niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń, świadczenia z nich wynikające stanowić będą każdorazowo dostawy z montażem w rozumieniu ustawy VAT.

2)Moment powstania obowiązku podatkowego

(i)Uwagi ogólne

W przypadku dostaw z montażem - odmiennie niż np. co do usług budowlano-montażowych - ustawa VAT nie określa szczególnych zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjmuje się w tym zakresie, że mają zastosowanie zasady analogiczne jak dla „zwykłych” dostaw towarów. Zastosowanie ma zatem zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek ten powstaje z chwilą dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy VAT), wyjąwszy sytuację gdy podatnik otrzyma przed dokonaniem dostawy całość lub część zapłaty - wtedy obowiązek wyznacza moment jej otrzymania (art. 19a ust. 8 ustawy VAT).

Ustawa definiuje moment dostawy towarów jako moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest rozumiane - co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów i trybunałów, tak krajowych jak i unijnych - jako uzyskanie faktycznej a nie tylko prawnej możliwości rozporządzania. W orzecznictwie unijnym (jak i idącym za nim orzecznictwem krajowym) wyraźnie podkreśla się prymat przekazania możliwości rozporządzania towarem na gruncie ekonomicznym, co wiąże się też z transferem stosownych ryzyk o charakterze ekonomicznym. Samo przejście tytułu prawnego nie ma znaczenia decydującego z perspektywy ustawy VAT (por. wyr. TSUE C-320/88).

W przypadku dostawy z montażem momentem dostawy towarów będzie zatem co do zasady dopiero moment, w którym nabywca uzyskuje kontrolę ekonomiczną i faktyczną nad dostarczanymi mu (montowanymi towarami), w tym w szczególności przejmuje stosowne ryzyka ekonomiczne. Ewentualny transfer prawa własności do określonych towarów (np. ramach zabezpieczenia wykonania umowy) wcześniej jest sam w sobie zdarzeniem z perspektywy VAT neutralnym.

Należy zwrócić uwagę, że moment dostawy towarów - szczególnie w przypadku tak kompleksowych umów jak kontrakty A - nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Na uwadze należy bowiem mieć to, że ze względu na ich często wysoką wartość, strony ustalają w ramach harmonogramu płatności tzw. kamienie milowe, których spełnienie wiąże się z powstaniem zobowiązania umownego nabywcy do zapłaty określonej części wynagrodzenia. Otrzymanie tej płatności przed momentem dostawy towarów również implikuje - w stosunku do otrzymanej kwoty - konieczność rozliczenia podatku (art. 19a ust. 8 ustawy VAT). Tutaj należy mieć jednak na uwadze, że sama ta płatność nie jest jednak transakcją opodatkowaną (tą jest dostawa towarów), lecz jedynie oznacza wcześniejsze powstanie zobowiązania do zapłaty, które to może w razie finalnego nie wykonania dostawy wymagać dalszej korekty.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do poszczególnych modeli rozliczeń, przedstawiają Państwo szczegółowo uzasadnienie dotyczące rozpoznania obowiązku podatkowego poniżej.

(ii)A

W modelu A uzgadniają Państwo z danym klientem harmonogram płatności, zgodnie z którym wystąpienie określonego zdarzenia faktycznego (np. dostarczenia paneli na plac budowy), tzw. osiągnięcia kamienia milowego wiąże się z uprawnieniem do otrzymania uzgodnionej części wynagrodzenia, a także wystawieniem stosownej faktury.

W większości przypadków dopiero ostatni kamień milowy, wiążący się z powstaniem prawa do otrzymania 100% uzgodnionego wynagrodzenia, oznacza przejście kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją (własność prawna przechodzi natomiast w momencie ostatniej płatności). Zasadą jest bowiem, że w ramach ostatniego kamienia milowego dochodzi do akceptacji całego projektu i wystawienia stosownego dokumentu tzw. certyfikatu odbioru tymczasowego (B). W tym momencie też jest wystawiana faktura na całość wynagrodzenia, gdzie rozliczane są wcześniejsze zaliczki.

W takiej sytuacji rozliczenie powinno wyglądać następująco:

• w przypadku kamieni milowych innych niż związane z odbiorem projektu, a zatem bez przejścia kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną, obowiązek podatkowy w VAT powinni Państwo rozpoznawać w momencie otrzymania zaliczki od Klienta,
• w przypadku ostatniego kamienia milowego, związanego z odbiorem projektu, obowiązek podatkowy powinien powstać w momencie akceptacji projektu przez Klienta w ramach wystawianego dokumentu certyfikatu odbioru tymczasowego (B).

Jak wspomniano wyżej, w nielicznych sytuacjach może wystąpić uzgodnienie umowne z Klientem, w ramach którego kontrola faktyczna i ekonomiczna nad instalacją przechodzi na Klienta przed uiszczeniem 100% wynagrodzenia. Wtedy odbiór instalacji jest również dokumentowany stosownym dokumentem, wiążącym się z przejęciem kontroli ekonomicznej i faktycznej przez Klienta wcześniej. Wtedy też rozliczenie podatkowe wyglądałoby następująco:

• w przypadku kamieni milowych innych niż związane z odbiorem projektu, a zatem bez przejścia kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną, obowiązek podatkowy w VAT powinni Państwo rozpoznawać w momencie otrzymania zaliczki od Klienta,

• w przypadku kamienia milowego związanego z przejściem kontroli faktycznej i ekonomicznej nad instalacją (choć jeszcze nie jej finalnym odbiorem), obowiązek podatkowy powinien powstać w momencie akceptacji stosownie wystawianego na ten moment dokumentu potwierdzającego przejście kontroli na ...
• w przypadku ostatniego kamienia milowego, związanego z finalnym odbiorem instalacji, obowiązek podatkowy powinien powstać w momencie akceptacji projektu przez Klienta w ramach wystawianego dokumentu certyfikatu odbioru tymczasowego (B).

(iii)Alternatywny model rozliczeń

Jeśli chodzi o alternatywny model rozliczeń, to w związku z opisanym wyżej w pkt (i) prymatem ekonomicznego transferu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nad przeniesieniem prawa własności, skutki podatkowe będą co do zasady analogiczne jak w przypadku kontraktów wg A. Fakt, że własność części instalacji przejdzie na klienta nawet na wczesnym etapie (np. w ramach drugiego kamienia milowego z pięciu uzgodnionych umownie) nie ma znaczenia, ponieważ w dalszym ciągu przedmiot instalacji jest faktycznie kontrolowany i wiążące z nim ryzyka są ponoszone przez Państwa Spółkę. 

Mając to na uwadze, rozliczenie wyglądałoby następująco:

• w przypadku kamieni milowych niezwiązanych z odbiorem projektu, a zatem bez przejścia kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną, obowiązek podatkowy w VAT Spółka powinna rozpoznawać w momencie otrzymania zaliczki od Klienta; również w sytuacji gdy w ramach danego kamienia milowego doszłoby do przejścia prawa własności nad elementem instalacji w sensie prawnym;
• w przypadku ostatniego kamienia milowego, związanego z odbiorem projektu, obowiązek podatkowy powinien powstać w momencie akceptacji projektu przez Klienta w ramach wystawianego dokumentu certyfikatu odbioru tymczasowego (B).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W powołanym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z treści wniosku wynika, że realizują Państwo projekty związane z planowaniem, projektowaniem i wykonaniem dachowych i wolnostojących instalacji fotowoltaicznych, w tym farm solarnych.

Projekty realziowane na terytorium Polski (instalacje dachowe, farmy solarne) wykonywane są na podstawie tzw. umów A. Oznacza to, że jesteście Państwo odpowiedzialni za cały proces montażowy lub budowlany, a efektem wykonanego świadczenia jest gotowa instalacja fotowoltaiczna „pod klucz”.

Stosują Państwo zarówno ustandaryzowane zapisy umowne, w ramach opracowanego wzoru umowy A jak również alternatywny model rozliczenia projektu.

Transakcje wg umowy A, realizują Państwo w Polsce od (...) 2020 r. Wtedy zarejestrowali się Państwo w Polsce dla celów podatku VAT. Natomiast pierwsza umowa rozliczana według modelu alternatywnego została zawarta w (...) 2021 r.

Zarówno w kontraktach A jak i w modelu alternatywnego modelu rozliczenia projektu, wynagrodzenie całkowite netto określane jest ryczałtowo. W obu przypadkach, płatności wynagrodzenia są dokonywane w ramach ustalonego harmonogramu (według tzw. kamieni milowych), zgodnie z którym za określoną w harmonogramie czynność /świadczenie (np. dostarczenie modułów słonecznych na plac budowy/instalacji) przysługuje Państwu określona procentowo część wynagrodzenia całkowitego netto.

Osiągnięcie kamienia milowego oznacza, że wystawiają Państwo w tym zakresie stosowną fakturę, ale nie oznacza, że klient uzyskuje prawo do dysponowania w sensie prawnym i ekonomicznym wynikami wykonanych do tej pory prac.

Przejście kontroli faktycznej i ekonomicznej nad instalacją (w większości przypadków), następuje dopiero w momencie akceptacji całego projektu i wystawienia tzw. certyfikatu akceptacji (Acceptance Certificate) w przypadku umów A lub certyfikatu odbioru tymczasowego B w alternatywnym modelu rozliczania projektu. W momencie akceptacji całego projektu wystawiają Państwo fakturę końcową, w ramach której dokonują Państwo rozliczenia wcześniej dokonanych płatności w odniesieniu do należnego wynagrodzenia całkowitego netto.

W obydwu przedstawionych modelach odbiór prac nie następuje częściami. Odbiór instalacji następuje dopiero w momencie sporządzenia stosownych dokumentów związanych z akceptacją instalacji.

Dla poszczególnych etapów prac nie ma określonych odrębnych kwot wynagrodzenia, zaliczki odnoszą się do procentowej wartości całego uzgodnionego umownie wynagrodzenia.

Państwa watpliwości dotyczą ustalenia czy świadczenia wykonywane na podstawie umów zgodnych ze wzorem A oraz świadczenia wykonywane wg alternatywnego modelu rozliczenia projektu stanowią dostawy z montażem. Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest za element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zarówno w przypadku A jak i alternatywnego modelu rozliczenia projektu jesteście Państwo zobowiązani do oddania Klientowi gotowej do użycia, wykonanej w formule „pod klucz” instalacji fotowoltaicznej. Z tym, że alternatywny model rozliczenia projektu dedykowany jest do większych inwestycji i obejmuje szerszy zakres obowiązków.

W przypadku kontraktów A, jesteście Państwo zobowiązani samodzielnie i/lub przy udziale podwykonawców do stworzenia dokumentacji projektowej dla instalacji fotowoltaicznej, zorganizowania dostaw i dostarczenia wszystkich kluczowych niezbędnych komponentów instalacji fotowoltaicznej (modułów/paneli słonecznych /falowników/okablowania), a także do wykonania instalacji/montażu instalacji fotowoltaicznej i towarzyszących jej obiektów. Ponadto do Państwa zadań należy przeprowadzenie testów i rozruchu instalacji fotowoltaicznej. Natomiast w przypadku transakcji realizowanych wg modelu alternatywnego, Spółka zobowiązana jest do przygotowania i dostarczenia klientowi wszystkich niezbędnych projektów (w tym projektu budowlanego), które będą podstawą do uzyskania pozwolenia na budowę oraz wszystkich projektów wykonawczych niezbędnych do realizacji robót. Jednoczesnie zadaniem Spółki jest wspieranie klienta w przygotowaniu i złożeniu wszelkiej dokumentacji urzędowej niezbędnej w procesie uzyskiwania pozwolenia na budowę i wymaganych decyzji administracyjnych, pomoc przy dokonywaniu uzgodnień z właściwymi instytucjami, organami i operatorami sieci energetycznych, Urzędem (...) (...) oraz reprezentacja klienta przed tymi organami. Ponadto do obowiązków Spółki należy dostarczenie urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, wykonanie specjalistycznych robót montażowych urządzeń będących przedmiotem umowy, sporządzenie dokumentacji podwykonawczej oraz innej dokumentacji niezbędnej do prawidłowego użytkowania Projektu, a także przeprowadzenie próbnego uruchomienia (testu) urządzeń i ewentualna naprawa usterek.

Z wniosku wynika, że realizacja każdego projektu jest wykonywana zgodnie z przepisami prawa, w szczególności regulującymi proces budowlany, zasady funkcjonowania infrastruktury elektroenergetycznej, jak również stawiającymi określone wymogi dla instalacji OZE. W związku z tym, zarówno w modelu A jak i alternatywnym modelu rozliczeń projektu, wykonanie prac jest uzależnione od pozyskania przez Klienta, lub przez Spółkę działającą w jego imieniu od władz publicznych lub podmiotów odpowiedzialnych za funkcjonowanie infrastruktury energetycznej (np. operatorów sieci dystrybucyjnych stosownych zezwoleń/pozwoleń).

Odnośnie montażu wskazali Państwo, że montaż i konstrukcja instalacji fotowoltaicznej - zarówno w przypadku A jak i alternatywnego modelu rozliczenia projektu - polega na zmontowaniu i zainstalowaniu z dostarczanych na plac inwestycji komponentów technicznych (np. paneli i modułów fotowoltaicznych wraz z sprzętem towarzyszącym takim jak falowniki i okablowaniu) zaprojektowanej uprzednio instalacji fotowoltaicznej. Montaż realizowany jest przez podwykonawców działających na rzecz Spółki, na podstawie odrębnych umów. Podwykonawcy odpowiedzialni są za wykonanie prac instalacyjnych oraz zapewniają kadrę, narzędzia i sprzęt niezbędny do wykonania prac a także za podstawowe materiały budowlane. Natomiast poszczególne komponenty instalacji fotowoltaicznej są dostarczane na plac budowy przez inne podmioty współpracujące ze Spółką. Podwykonawcy posiadają specjalistyczną wiedzę i umiejętności, które są niezbędne do wykonania prac i co do zasady, realizują montaż samodzielnie. Spółka jednak nadzoruje montaż ponieważ jest odpowiedzialna za wykonanie instalacji na rzecz Klientów. Jednoczesnie wskazali Państwo, że w obu opisanych modelach świadczeniem wiodącym jest organizacja dostaw oraz same dostawy komponentów instalacji fotowoltaicznej, a wartość komponentów znacznie przewyższa wartość pozostałych świadczeń.

Wskazali Państwo również, że w przypadku kontraktów A - stworzenie dokumentacji projektowej dla instalacji fotowoltaicznej, zorganizowanie dostaw i dostarczenie komponentów instalacji fotowoltaicznej (w tym modułów/paneli słonecznych/falowników/okablowania), instalacja/montaż określonej umownie instalacji fotowoltaicznej i towarzyszących jej obiektów oraz testy i rozruch instalacji fotowoltaicznej tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którym jest wykonanie na rzecz Klienta gotowej instalacji fotowoltaicznej. Podział tych świadczeń np. na usługi projektowe, dostawy towarów i usługi budowlano-montażowe byłby sztuczny i z perspektywy nabywcy nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Poszczególne czynności wykonywane w ramach kontraktu A są ściśle ze sobą związane i składają się na jedno kompleksowe świadczenie gospodarcze. Końcowym efektem wykonywanych przez Spółkę czynności jest gotowa instalacja fotowoltaiczna, która może być wykorzystywana przez Klienta w działalności gospodarczej. Wskazali Państwo, że Klienci oczekują wykonania gotowej do użycia, wykonanej w formule „pod klucz” instalacji fotowoltaicznej, służącej ich działalności gospodarczej.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku alternatynwego modelu rozliczania projektu. Przygotowanie i dostarczenie klientowi niezbędnych projektów, wsparcie klienta w przygotowaniu i złożeniu dokumentacji urzędowej niezbędnej w procesie uzyskiwania pozwolenia na budowę i wymaganych decyzji administracyjnych, pomoc w dokonaniu niezbędnych uzgodnień z odpowiednimi instytucjami, władzami czy operatorami sieci energetycznych, Urzędem (...) (...) oraz reprezentacja klienta przed tymi organami, dostarczenie urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, wykonanie specjalistycznych robót montażowych urządzeń będących przedmiotem umowy, sporządzenie dokumentacji podwykonawczej oraz innej niezbędnej do prawidłowego użytkowania Projektu, przeprowadzenie próbnego uruchomienia (testu) urządzeń i ewentualna naprawa usterek tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którym jest wykonanie na rzecz Klienta Spółki gotowej instalacji fotowoltaicznej. Również w tym przypadku, podział ww. czynności miałby charakter sztuczny. Pomiędzy ww. świadczeniami wchodzącymi w skład zlecenia „pod klucz” istnieje zależność analogiczna jak w modelu A z tym, że w tym przypadku Spółka dodatkowo wspiera Klienta w kontaktach z organami władzy publicznej i instytucjami.

Mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Klienta wg umowy A jak i w ramach alternatywnego modelu rozliczenia projektu stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane jako dostawa z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę (samodzielnie lub przez podwykonawców) wg modelu A oraz w ramach alternatywnego modelu rozliczenia projektu są nakierowane na to, aby zaprojektować, dostarczyć, zamontować i uruchomić gotową, sprawnie działającą instalację fotowoltaiczną. Klientowi zależy bowiem na pozyskaniu w pełni działającego systemu fotowoltaicznego, który może wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. Poszczególne czynności są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony. Przy tym, wskazali Państwo, że do wykonania montażu i konstrukcji instalacji fotowoltaicznej wymagana jest specjalistyczna wiedza i umiejętności. Zatem, zarówno świadczenie kompleksowe wykonywane zgodnie z umową A oraz w ramach alternatywnego modelu rozliczenia projektu należy uznać za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy z montażem jest miejsce, w którym towary są montowane/instalowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na terytorium Polski. Zatem miejscem opodatkowania transakcji będących przedmiotem zapytania jest terytorium Polski.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym świadczenia dokonywane przez Państwa na rzecz Klientów stanowią świadczenia kompleksowe o charakterze dostaw z montażem jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Przy tym, należy zaznaczyć, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Tym samym, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy.

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym należy zwrócić uwagę, że realizacja dostawy z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. Tym samym, wykonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za wykonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że data podpisania protokołu odbioru/certyfikatu nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Dokument taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądza o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z wniosku wynika, że zarówno w kontraktach realizowanych na podstawie umowy A jak i w alternatywnym modelu rozliczania transakcji płatności wynagrodzenia dokonywane są w ramach ustalonego harmonogramu, tj. wg kamieni milowych. Oznacza to, że za wykonanie czynności określonej w harmonogramie, np. za dostarczenie modułów słonecznych na plac budowy/instalacji, przysługuje Państwu określona procentowo część wynagrodzenia całkowitego netto. W związku z osiągnięciem kamienia milowego, wystawiają Państwo fakturę i następuje uruchomienie płatności. Przy tym, zarówno w modelu A jak i w modelu alternatywnym realizacja określonego umownie fragmentu prac (mimo, że może wiązać się z wystawieniem dokumentu będącego podstawą do płatności), nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania jakimkolwiek fragmentem instalacji. Jak Państwo wskazali - przedmiotowe płatności mają charakter zaliczkowy, a wynagrodzenie za wykonanie umowy jest rozliczane na fakturze końcowej. W żadnym z opisanych sposobów realizacji umów, odbiór prac nie następuje częściami. Odbiór instalacji następuje dopiero w momencie sporządzenia stosownych dokumentów związanych z akceptacją instalacji. Dla poszczególnych etapów prac nie ma określonych odrębnych kwot wynagrodzenia. Wpłacane zaliczki odnoszą się do procentowej wartości całego uzgodnionego umownie wynagrodzenia.

W odniesieniu do umów A wskazali Państwo, że Spółka zachowuje prawo własności do wszelkich komponentów materialnych instalacji fotowoltaicznej do momentu otrzymania ostatniej płatności z tytułu kontraktu wynikającej z finalnej faktury sprzedaży. W wyjątkowych sytuacjach, przeniesienie własności prawnej może nastąpić po uiszczeniu przez Klienta (…)-(…)% ceny sprzedaży, tj. jeszcze przed faktycznym momentem odbioru całej instalacji. Natomiast kontrola faktyczna i ekonomiczna nad instalacją fotowoltaiczną przechodzi na Klienta (w większości przypadków) w momencie akceptacji całej instalacji, co dokumentowane jest certyfikatem akceptacji (Acceptance Certificate). Certyfikat akceptacji wystawiany jest po przeprowadzeniu odbioru instalacji przez Klienta i potwierdza formalnie wykonanie wszystkich czynności objętych umową. Do momentu przejścia kontroli faktycznej oraz ekonomicznej, Klient nie ma prawa do pełnego korzystania z instalacji w taki sposób, jaki przysługiwałby jej właścicielowi (z wyłączeniem praw innych osób, w tym Spółki). Wskazali Państwo również, że w wyjątkowych przypadkach strony umowy (Państwo i Klient) mogą uregulować inny, wcześniejszy moment przejścia kontroli faktycznej i ekonomicznej, który również udokumentowany będzie odpowiednim certyfikatem potwierdzającym odbiór instalacji.

W przypadku alternatywnego rozliczania projektu, własność prawna oznaczonych umownie części elementów instalacji przechodzi ze Spółki na Klienta jeszcze przed jej ukończeniem. Do przeniesienia własności prawnej dochodzi już w momencie otrzymania płatności z tytułu osiągnięcia określonego umownie kamienia milowego. Przykładowo, w sytuacji gdy otrzymają Państwo płatność z tytułu kamienia milowego, który polega na zainstalowaniu modułów fotowoltaicznych, własność prawna modułów fotowoltaicznych przechodzi ze Spółki na Klienta już w momencie płatności. Natomiast ekonomiczne władztwo nad instalacją fotowoltaiczną przechodzi na rzecz Klienta dopiero w momencie finalnej lub częściowej akceptacji projektu przez Klienta. Certyfikat odbioru tymczasowego (B) potwierdza akceptację instalacji fotowoltaicznej przez Klienta, który może z tej instalacji korzystać w ramach swojej działalności gospodarczej. Co do zasady zatem jest on wystawiany dopiero po wykonaniu wszystkich głównych czynności objętych umową. Przy czym, w tym modelu, po zakończeniu określonego umownie okresu gwarancyjnego dokonywana jest ponowna ewaluacja projektu. Po zakończeniu tej ewaluacji przeprowadzana jest akceptacja finalna i wystawiany jest certyfikat odbioru końcowego (C), który jest podstawą do zwolnienia Spółki z obowiązków gwarancyjnych oraz uwolnienia kaucji gwarancyjnych. Fakturowanie transakcji, podobnie jak w modelu A, odbywa się częściami, w ramach określonego umownie harmonogramu płatności. Następuje ono co do zasady w momencie technicznego zakończenia określonych prac i odnosi się do procentowej wartości określonego umownie wynagrodzenia. Przy czym, co istotne, wskazali Państwo, że realizacja określonego umownie fragmentu prac, mimo że w ich przypadku może być wystawiony dokument będący podstawą do płatności, nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania własności jakimkolwiek fragmentem instalacji. To następuje dopiero w określonych umownie momentach (np. w momencie wystawienia certyfikatu akceptacji). Przedmiotowe płatności mają charakter zaliczkowy, a samo wynagrodzenie za wykonanie umowy jest rozliczane na fakturze końcowej.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że całość świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Klienta, zarówno w ramach umowy A jak i wg alternatywnego modelu rozliczeń projektu, stanowi kompleksową dostawę towarów z montażem. Jak wskazano, o dokonaniu dostawy towarów, na którą składa się również wykonanie usług montażowych decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży i przeniesienia prawa własności. W związku z tym nie można utożsamiać przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego z dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wcześniej wskazano, dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności. Istotne jest natomiast przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość postępowania z nią jak właściciel. Chodzi więc o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zatem zgodzić się z Państwem, że moment przeniesienia na Klienta własności prawnej elementów instalacji pozostaje bez wpływu dla ustalenia momentu obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Również ponowna ewaluacja projektu przeprowadzana w alternatywnym modelu rozliczenia projektu, zakończona akceptacją finalną i certyfikatem odbioru końcowego (C), który stanowi podstawę do zwolnienia Spółki z obowiązków gwarancyjnych i uwolnienia kaucji gwarancyjnych nie wpływa na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Data podpisania certyfikatu odbioru końcowego (C), nie może być uznana za datę dostawy towarów. Należy zauważyć, że ponowna ewaluacja projektu dokonywana jest po zakończeniu określonego umownie okresu gwarancyjnego. Oznacza to, że certyfikat C podpisywany jest po upływie określonego czasu (okresu gwarancyjnego) od momentu sporządzenia certyfikatu odbioru tymczasowego (B), który wystawiany jest po wykonaniu wszystkich czynności objętych umową i potwierdza akceptację instalacji fotowoltaicznej przez Klienta. Zatem wszystkie czynności, do których zobowiązana jest Spółka wykonane są wcześniej niż podpisanie certyfikatu C. Wobec tego nieuprawnionym byłoby w kontekście art. 19a ust. 1 ustawy, aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą podpisania certyfikatu C, a nie z chwilą dokonania właściwej dostawy.

Nie można również zgodzić się, że w przypadku transakcji objętych wnioskiem (A i alternatywnego model rozliczeń projektu) obowiązek podatkowy powstanie w momencie odbioru częściowego. W obu ww. modelach umów mamy bowiem do czynienia z kompleksową dostawą towarów z montażem, którą uznaje się za wykonaną z chwilą zakończenia usług montażowych, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę (Spółkę) wszystkich czynności, do jakich jest zobowiązana w ramach umowy. Jednocześnie należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy w modelu A oraz modelu alternatywnym prace wykonywane są etapami i częściowo gdzie każdy z etapów zostaje po jego zakończeniu potwierdzony odrębnym protokołem odbioru, wskazali Państwo, że w obydwu modelach odbiór prac nie następuje częściami - odbiór instalacji następuje dopiero w momencie sporządzenia stosownych dokumentów związanych z akceptacją instalacji. Natomiast na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy wpłacane zaliczki dotyczą procentowo każdego zakończonego etapu czy rozliczenia danego modelu transakcji jako całości, wskazali Państwo, że nie ma określonych odrębnych kwot wynagrodzenia dla poszczególnych etapów prac. Zaliczki odnoszą się do procentowej wartości całego uzgodnionego umownie wynagrodzenia. Ponadto wskazali Państwo, że realizacja określonego umownie fragmentu prac, mimo że w ich przypadku może być wystawiony dokument będący podstawą do płatności, nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania jakimkolwiek fragmentem instalacji na Klienta. Zatem, w tym konkretnym przypadku częściowy odbiór prac również nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem przyjąć, że w odniesieniu do płatności otrzymanych po przeniesieniu przez Spółkę na Klienta prawa do rozporządzania towarem (instalacją) jak właściciel, obowiązek podatkowy powstaje, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie gdy Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności, do których wykonania była zobowiązana, co zostanie potwierdzone certyfikatem akceptacji (Acceptance Certificate) w przypadku umowy A oraz certyfikatem odbioru tymczasowego (B) w przypadku alternatywnego sposobu rozliczania kontraktu.

Natomiast płatności, które Spółka otrzymuje od Klienta według ustalonego harmonogramu, przed dokonaną transakcją, tj. przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (instalacją fotowoltaiczną) jak właściciel do całości tej instalacji - należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania danej kwoty (danej części płatności) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w umowach A oraz w alternatywnym modelu rozliczeń projektu - w przypadku osiągnięcia kamieni milowych, które nie są związane z przejściem na Klienta kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną - obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności (zaliczki) od Klienta, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Natomiast w przypadku osiągnięcia kamieni milowych, które są związane z przejściem na Klienta kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaicznej - obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie przejścia na Klienta kontroli ekonomicznej i faktycznej nad całością instalacji fotowoltaicznej, co potwierdza certyfikat akceptacji (Acceptance Certificate) w przypadku umów A oraz certyfikat odbioru tymczasowego (B) w przypadku alternatywnego modelu rozliczeń projektu.

Zatem stanowisko, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje:

w przypadku umów A:

• w przypadku kamieni milowych, które nie są związane z przejściem na Klienta kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną (odbiorem projektu) - obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zaliczki od Klienta - jest prawidłowe,
• w przypadku kamienia milowego, który jest związany z przejściem kontroli faktycznej i ekonomicznej nad instalacją, ale nie jest związany z jej finalnym odbiorem (odbiór częściowy) - w momencie akceptacji dokumentu wystawianego na ten moment, potwierdzającego przejście kontroli na Klienta - jest nieprawidłowe,
• w przypadku ostatniego kamienia milowego związanego z finalnym odbiorem instalacji - w momencie akceptacji projektu przez Klienta w ramach wystawianego certyfikatu akceptacji - jest prawidłowe;

W przypadku alternatywnego modelu rozliczeń:

• w przypadku kamieni milowych, które nie są związane z przejściem kontroli ekonomicznej i faktycznej nad instalacją fotowoltaiczną (odbiorem projektu) - w momencie otrzymania zaliczki od Klienta również w sytuacji gdy w ramach danego kamienia milowego doszłoby do przejścia prawa własności nad elementem instalacji w sensie prawnym - jest prawidłowe,
• w przypadku ostatniego kamienia milowego związanego z odbiorem projektu - w momencie akceptacji projektu przez Klienta potwierdzonej certyfikatem odbioru tymczasowego (B) - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).