Interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.247.2024.2.KFK

Prawo do wystawienia faktury korygującej oraz obniżenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-prawa do wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu w przypadku wyroku sądowego określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z wniesionego przez Spółkę powództwa (wyrok uwzględniający powództwo w części) albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż pozostała do uregulowania zgodnie z wystawioną fakturą,

-prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji monitorowania procesu otrzymania przez Klienta faktury korygującej, a także zwrotu środków z faktury korekty na konto bankowe wynajmującego lub przelew pocztowy lub zwrot gotówkowy, potwierdzony odpowiednimi dokumentami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 14 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów, w tym tzw. aut zastępczych, udostępnianych w związku z zaistniałymi szkodami komunikacyjnymi.

Samochody zastępcze wynajmowane są Klientom (uczestnikom zdarzenia drogowego), których pojazdy uległy w całości bądź w części uszkodzeniu w wyniku wypadku albo kolizji drogowej.

Podstawą działalności w tym zakresie są m.in. przepisy prawa ubezpieczeń i prawa cywilnego, sankcjonujące prawo poszkodowanego w wypadkach i kolizjach drogowych do otrzymania samochodu zastępczego w ramach polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy (m.in. art. 34 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, ubezpieczeniowym funduszu gwarancyjnym i polskim biurze ubezpieczycieli komunikacyjnych oraz art. 361 i art. 802 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny), a także orzecznictwo, na podstawie którego ubezpieczyciele mają obowiązek zapewnienia poszkodowanemu samochodu zastępczego w ramach polisy OC.

Klient, czyli osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT lub podmiot posiadający status podatnika VAT, który wykorzystuje pojazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z Wnioskodawcą umowę najmu pojazdu zastępczego. Podkreślenia przy tym wymaga, że Klienci nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 32 ustawy VAT.

W ramach zawieranych umów najmu Spółka każdorazowo oddaje danemu Klientowi do odpłatnego użytkowania samochód zastępczy, który Najemca przyjmuje w najem. Każda umowa najmu wraz z towarzyszącą jej dokumentacją wypełnianą przy zawarciu umowy najmu, zawiera informacje dotyczące m.in. uszkodzonego pojazdu (w tym marki i roku produkcji) oraz jego właściciela, a także ubezpieczenia OC sprawcy zdarzenia (w tym dane ubezpieczyciela sprawcy). Wynajem auta zastępczego w ramach umowy najmu nie jest możliwy m.in. wówczas, jeżeli szkoda w pojeździe nie może być zlikwidowana w ramach ubezpieczenia OC sprawcy.

Jednocześnie, Spółka i Klient, jako strony zawartej umowy najmu, zobowiązują się do współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń z tytułu zwrotu kosztów najmu pojazdu zastępczego przez TU wskazanych w umowie, w szczególności do przekazywania niezbędnych dokumentów i udzielania informacji żądanych przez TU.

Odpowiednie dla danej klasy pojazdu podstawowe stawki czynszu najmu w każdym przypadku określone są w umowie. Ostateczna wysokość czynszu najmu określana jest w dniu zwrotu pojazdu zastępczego przez Klienta jako iloczyn liczby dni wynajmu i jednostkowej stawki za dobę najmu.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w ramach zawartej umowy najmu strony postanawiają, że Najemca przenosi na rzecz Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego, która przysługuje mu w stosunku do TU sprawcy zdarzenia drogowego.

Tym samym, w ramach umowy Najemca zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką umowę cesji ww. wierzytelności, a Spółka informuje TU, że została zawarta cesja po zakończeniu najmu, w tak zwanym roszczeniu za najem. Strony zgodnie postanawiają, że roszczenia Spółki względem Klienta zostaną zaspokojone w powyższy sposób. W rezultacie, Klient jako zapłatę wynagrodzenia, przenosi na Wnioskodawcę swoją wierzytelność wobec TU – dochodzi zatem do cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody.

W niektórych przypadkach (gdy Klient ma pełne lub częściowe prawo do odliczenia VAT od usługi najmu pojazdu), Klient dokonuje na rzecz Spółki zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie VAT z faktury, którą ma prawo odliczyć – wówczas wierzytelność wobec TU jest odpowiednio niższa. Powyższy sposób rozliczenia wynagrodzenia należnego Spółce od Klienta w opisanym stanie faktycznym jest powszechnie stosowany przez podmioty działające w branży, w której działa Spółka.

Postanowienia umów najmu w zakresie przeniesienia ww. wierzytelności nie mają zastosowania w sytuacji, gdy oświadczenia Najemcy są niezgodne z prawdą, Klient nie wywiązuje się ze zobowiązania do współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń z tytułu zwrotu kosztów najmu od TU. Najemca ma również obowiązek zapłacić za najem, jeśli oszuka Spółkę i przekaże nie takie okoliczności jak faktyczne zaistniałe powstania szkody, jeśli okaże się sprawcą szkody lub z niewiadomych przyczyn zrezygnuje z likwidacji szkody z OC sprawcy i przeniesie szkodę na AC bez zawiadomienia TU o regresie do sprawcy. W takich przypadkach Klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu najmu za auto zastępcze, określonego zgodnie z postanowieniami umowy najmu w formie pieniężnej.

W związku z powyższym, oprócz umowy najmu Spółka i Klient zawierają umowę cesji wierzytelności. Do zawarcia umowy cesji dochodzi natychmiast po zawarciu umowy najmu. W ramach umowy cesji Najemca oświadcza, że w stosunku do danego TU przysługuje mu wierzytelność w zakresie zwrotu kosztów usługi najmu pojazdu zastępczego wyświadczonej przez Wnioskodawcę. W związku z tym Klient (cedent) przelewa na rzecz Spółki (cesjonariusza) przysługującą mu wierzytelność wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, w tym roszczeniami o zaległe odsetki. Jednocześnie Spółka oświadcza, że przyjmuje powyższą wierzytelność. Tym samym, Spółka nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

Najemca zobowiązuje się przekazać Spółce informacje i dokumenty niezbędne dla skutecznego dochodzenia wierzytelności od TU.

Wykonane usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Klientów, a obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu rozpoznawany jest zgodnie z przepisami ustawy VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w umowie cesji nie jest wskazana wartość cedowanej wierzytelności. Ostateczna wysokość zwrotu kosztów w związku ze szkodą komunikacyjną, a w efekcie wysokość wierzytelności, ustalana jest przez TU już po wystawieniu przez Spółkę faktury na rzecz danego Klienta w związku z wykonaną usługą. Mając jednak na uwadze fakt, że przedmiotem cesji jest wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów pojazdu zastępczego, Wnioskodawca w dobrej wierze każdorazowo zakłada, że wartość cedowanej wierzytelności powinna odpowiadać kwocie należnego Spółce od Klienta wynagrodzenia, ustalonej zgodnie z postanowieniami umowy. W związku z tym, Spółka wystawia fakturę dokumentującą wykonaną usługę i należne wynagrodzenie w tej wysokości.

Jak wskazano powyżej, Najemca płaci Spółce za udostępnienie samochodu poprzez dokonanie cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody.

Niemniej podkreślenia wymaga, że w tym zakresie możliwe są 3 modele rozliczenia, w ramach których – poza dokonaniem cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy – Klient:

1.nie dokonuje na rzecz Spółki żadnej dodatkowej płatności;

2.wypłaca Spółce kwotę odpowiadającą 50% kwoty VAT wynikającej z wystawionej faktury;

3.uiszcza na rzecz Wnioskodawcy pełną kwotę VAT wynikającą z wystawionej faktury

– w zależności od tego, czy Klientowi przysługuje czy też nie prawo do odliczenia VAT naliczonego (jeżeli Klientowi przysługuje prawo odliczenia VAT, wartość otrzymanej wierzytelności jest – zgodnie z orzecznictwem – automatycznie pomniejszona o część przypadającą na odpowiednią kwotę VAT, w związku z czym wynagrodzenie Spółki musi zostać odpowiednio uzupełnione przez Najemcę).

Różnica pomiędzy kwotą płatności należną od Klienta w pkt 2 i 3 zależy oczywiście od wysokości przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku

z przeznaczeniem wykorzystywanego przez niego samochodu.

Następnie, w oparciu o zawartą umowę cesji, Spółka dochodzi odszkodowania od TU (w wysokości wynikającej z danego modelu rozliczenia), a uzyskane kwoty zalicza na poczet czynszu najmu auta zastępczego. Faktury wystawione na nabywców usług (Klientów) są przedstawiane TU w celu uzyskania odszkodowania w kwocie odpowiedniej dla danego modelu rozliczenia, wynikającej z faktury za wynajem pojazdu i ewentualnie dokonanych przez Klienta płatności. Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest to de facto kwota należna z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi, za którą zgodnie z umową ubezpieczenia oraz przelewu wierzytelności powinien zapłacić podmiot trzeci (TU).

Przed wypłatą odszkodowania TU przeprowadza postępowanie mające na celu weryfikację zasadności zastosowanych przez Wnioskodawcę stawek (ich zgodności ze średnimi cenami rynkowymi) oraz okresów uzasadnionego najmu pojazdów zastępczych (ocena czy wydatki są konieczne i usprawiedliwione). Jak wskazuje praktyka Spółki, w wyniku powyższego TU:

1.spełnia świadczenie dobrowolnie, zgodnie z wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą, albo

2.kwestionuje je co do zasady bądź co do kwoty, tj. opierając się na własnych miernikach odmawia spełnienia roszczenia w wysokości wynikającej z wystawionej faktury i zaspokaja wierzytelność tylko w części albo nie zaspokaja jej w ogóle.

W drugim ze wskazanych przypadków (kwestionowanie przez TU wysokości dochodzonej kwoty) najczęściej podnoszonymi zarzutami są:

·zarzut wydłużonego czasu naprawy, a co za tym idzie czasu najmu samochodu zastępczego (w kontekście przyczynienia się przez poszkodowanego do zwiększania rozmiarów szkody – art. 362 k.c.);

·zarzut zawyżania stawki najmu (jako rażąco wygórowanej w stosunku do lokalnego poziomu cen – art. 362 k.c.);

·zarzut braku współdziałania wierzyciela z dłużnikiem (art. 354 § 2 k.c. i art. 826 k.c.) – nie skorzystanie z propozycji najmu pojazdu zastępczego z wypożyczalni współpracujących

z TU po stawkach niższych niż stosowane przez Spółkę.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca dochodzi wypłaty należnych i nieotrzymanych przez nią do tego momentu kwot na drodze sądowej. Pozwanym w takim przypadku jest TU – jak wskazano powyżej, Spółka – co do zasady – nie ma bowiem prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

W praktyce, w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego, sąd może:

1.uwzględnić powództwo Spółki w całości;

2.uwzględnić powództwo Spółki jedynie w części;

3.w wyjątkowych przypadkach – oddalić powództwo Spółki w całości.

W niektórych przypadkach Spółka korzysta z możliwości polubownego zakończenia sporu, zawierając z TU ugodę, w ramach której zostaje zrewidowana wysokość dochodzonego odszkodowania, obejmującego wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług – Wnioskodawca zgadza się na częściowe obniżenie wysokości dochodzonej kwoty. Spółka zawiera ugodę wówczas, gdy jej doświadczenie wskazuje, że jest to korzystniejsze niż oczekiwanie na wyrok sądowy.

W ww. przypadkach, w efekcie końcowym ustalone ostatecznie odszkodowanie obejmujące wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonanych usług, jest niższe od pierwotnie zafakturowanego przez Wnioskodawcę, przykładowo może wynieść 90% kwoty wynikającej z faktury.

Ze względu na fakt, że cesja, na podstawie której Spółka nabywa prawo do odszkodowania, ma charakter definitywny, w przypadku, gdy sąd przyznaje odszkodowanie w niższej wysokości, oddala powództwo, lub zostaje zawarta ugoda, w wyniku której wysokość dochodzonego odszkodowania podlega odpowiedniemu obniżeniu, Spółka nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU (poza przypadkiem opisanym powyżej, kiedy Klient na przykład wprowadził Spółkę w błąd).

Jednocześnie należy ponownie podkreślić, że opisany model działalności jest modelem powszechnie stosowanym na rynku usług, na którym działa Spółka. Specyfika rynku najmu samochodów zastępczych wymaga bowiem od usługodawców wychodzenia naprzeciw oczekiwaniom Klientów, którzy w wyniku działania innego podmiotu – sprawcy szkody – znaleźli się w niekomfortowej sytuacji polegającej na braku możliwości korzystania z własnego pojazdu, niejednokrotnie niezbędnego im w prowadzonej działalności gospodarczej. Klienci, wobec zawierania umów cesji wierzytelności, nie muszą z góry angażować własnych środków pieniężnych, a ciężar dochodzenia roszczenia od TU sprawcy zostaje w praktyce przerzucony na profesjonalny podmiot funkcjonujący na danym rynkui znający jego realia. W rezultacie, Klient zostaje obarczony minimalną liczbą obowiązków administracyjnych oraz minimalnym ryzykiem braku zaspokojenia roszczenia przez TU, a także może funkcjonować bez utrudnień, które zostały spowodowane kolizją.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca rozważa możliwość wystawiania na rzecz Klientów w opisanych przypadkach, tj. po wydaniu przez sąd wyroku innego niż uwzględniający powództwo w całości lub po zawarciu ugody z TU – faktur korygujących, obniżających wynagrodzenie Spółki (i zawartą w nim kwotę VAT) do wysokości wynikającej z zapadłego w sprawie wyroku lub zawartej z TU ugody (uwzględniającej ten wyrok lub ugodę, względnie ewentualne płatności dokonane uprzednio przez TU bądź Klienta). W wyniku dokonanego obniżenia, wynagrodzenie Spółki wynikające z faktury będzie zatem odpowiadać kwocie, jaką Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/ lub Klienta.

W takiej sytuacji Wnioskodawca przewiduje, że doręczenie faktur korygujących Klientom będzie odbywało się różnymi ścieżkami. W szczególności Wnioskodawca może przesłać fakturę Klientowi przesyłką pocztową poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, czy też przekazać ją za pomocą poczty elektronicznej na adres e-mail Klienta wskazany uprzednio Spółce.

Dla celów dalszej analizy – w ramach niniejszego wniosku – przypadków przekazywania faktur korygujących Klientom przez Wnioskodawcę za pośrednictwem poczty elektronicznej należy przyjąć, że Spółka zapewni, by wszelkie wymogi ustanowione w tym zakresie przepisami regulującymi opodatkowanie VAT zostały spełnione. W szczególności, faktury korygujące w formie elektronicznej będą przekazywane Klientom w sposób przewidziany prawem, że Spółka zapewni odpowiednie procedury i kontrole biznesowe w zakresie otrzymywania i przechowywania faktur korygujących, spełniające warunki określone w ustawie VAT, w tym gwarantujące autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur oraz otrzymywanych potwierdzeń ich odbioru przez Klientów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka zakłada, że faktura korygująca zostanie w takiej sytuacji dołączona do wiadomości e-mail skierowanej do Klienta, która informować będzie o jej wystawieniu. W ramach tej korespondencji faktura korygująca zostanie przekazana Klientowi w formie pliku elektronicznego w dowolnym nieedytowalnym formacie elektronicznym, przykładowo: PDF, TIF, GIF, JPG oraz/lub innym.

Spółka, po wysłaniu do Klienta faktury korygującej drogą mailową, monitorowałaby proces otrzymania przez Klienta faktury korygującej i prosiła najemcę o wysłanie potwierdzenia SMS lub e-mail, że otrzymał fakturę korygującą. Czyli Spółka wysyła fakturę korygującą, dzwoni i prosi o SMS lub e-mail od odbiorcy faktury potwierdzający otrzymanie faktury korygującej. Korespondencja e-mail lub SMS, potwierdzająca otrzymanie tej faktury, załączana będzie do faktury korygującej.

Spółka w większości przypadków będzie zwracała również Klientowi uprzednio wpłacony przez niego VAT do Spółki, na jego konto bankowe, co również potwierdzałoby, że Klient jest świadomy otrzymania przez niego faktury korygującej.

Pismem z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 14 czerwca 2024 r.), uzupełnili Państwo opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1.Czy przed wystawieniem faktury korygującej uzgodnią Państwo z Klientem warunki obniżenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty podatku należnego (warunki korekty)?

Odp.: Tak, w dniu podpisania umowy wynajmu Klient podpisuje regulamin wrazz oświadczeniem z którego wynika:

„Przyjmuję do wiadomości, że w sytuacji spornej w sprawie warunków najmu pojazdu zastępczego, która zakończy się ugodą lub wyrokiem sądowym może nastąpić zmiana warunków najmu pojazdu w zakresie odpłatności za usługę najmu, która wynikać będzie z zawartej ugody lub wydanego wyroku w sprawie. Następstwem takich okoliczności może być korekta warunków wykonanej usługi. Wobec tego, ze względu na obowiązujące przepisy prawa, zobowiązuję się do potwierdzenia otrzymania korekty faktury za wykonane usługi, względnie aneksu do umowy najmu drogą elektroniczną (poprzez wysłanie zwrotnego maila o potwierdzeniu otrzymania korekty i jej zaakceptowaniu) lub w drodze osobistego pisemnego potwierdzenia przez złożenie na niej mojego podpisu lub przyjęcie i potwierdzenie korekty otrzymanej pocztą tradycyjną za zwrotnym potwierdzeniem odbioru”.

Przed wysłaniem faktury korekty komunikują się Państwo jeszcze z Klientem w tej sprawie, aby poinformować Klienta o zawartej ugodzie lub wyroku sądowym.

2.Czy są/będą Państwo w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z Klientem warunków obniżenia podstawy opodatkowania, tj. czy z dokumentacji wynika/będzie wynikać, że Klient wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia?

Odp.: Tak, będą Państwo w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej uzgodnieniez Klientem warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Przy ziszczeniu się warunków do wystawienia korekty, wskazanych w pkt 1 oraz we wniosku o interpretację, tj. ugody lub wyroku sądowego w sprawie warunków najmu:

1)Wysyłają Państwo korektę faktury do Klienta na wskazany przez niego adres e-mail i oczekują Państwo na potwierdzenie przez Klienta e-mailem zwrotnym, że zapoznał się z otrzymaną korektą, lub

2)Potwierdzają Państwo pisemnie korektę przez Klienta przez złożenie podpisu przez niego na dokumencie korekty

3)Przesyłają Państwo korektę pocztą tradycyjną za ZPO.

3.Czy Państwo oraz Klient dysponują/będą dysponowali jakimś innym dokumentem, oprócz faktury korygującej, stanowiącym dowód na okoliczność uzgodnienia warunków dokonania korekty (np. korespondencja mailowa)?

Odp.: Tak, ugody i wyroki sądowe, korespondencja e-mailowa z Klientem w sprawie oraz w przypadku przedsiębiorców będzie to również zwrot kwoty podatku VAT wynikającej z przepisów (potwierdzenie przelewu tej kwoty).

4.Czy faktura korygująca jest/będzie jedynym dokumentem, z którego wynikają/będą wynikać nowe warunki transakcji?

Odp.: Nie, wynikać to będzie z zawartych ugód i wyroków sądowych, korespondencji prowadzonej z Klientem, regulaminu i oświadczenia podpisywanego przez Klienta.

Pytania

1.Czy w przypadku wyroku sądowego określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z wniesionego przez Spółkę powództwa (wyrok uwzględniający powództwo w części) albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż pozostała do uregulowania zgodnie z wystawioną fakturą, Spółka ma prawo wystawić fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu?

2.Jeżeli stanowisko Spółki do pytania nr 1 jest prawidłowe i Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej uwzględniającej zapadły w sprawie wyrok bądź zawartą ugodę, to czy w przypadku, gdy Spółka przekaże Klientowi fakturę korygującą za pośrednictwem poczty elektronicznej (wiadomość e-mail), lub tradycyjnej za potwierdzeniem jej odbioru, uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, przy zachowaniu czynności opisanych wyżej, tj. monitorowania procesu otrzymania przez Klienta faktury korygującej, a także zwrotu środków z faktury korekty na konto bankowe wynajmującego lub przelew pocztowy lub zwrot gotówkowy, potwierdzony odpowiednimi dokumentami?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydania przez sąd wyroku określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę (wyrok uwzględniający powództwo w części) albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż wynikająca z faktury, Spółka zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, ma prawo wystawić fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego do wysokości, jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wystawienia faktury korygującej wskutek zaistnienia okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania/podatku należnego z tytułu wyświadczonych usług, co do zasady zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy VAT – po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Klienta.

W przypadku, gdy Spółka przekaże Klientowi fakturę korygującą za pośrednictwem poczty elektronicznej (wiadomość e-mail), lub tradycyjnie pocztą za potwierdzeniem jej odbioru, z zachowaniem procesu potwierdzenia jej otrzymania przez wynajmującego, ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, tym samym wypełni warunki, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, Spółka nie posiada dokumentacji, o której mowa powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Podstawa opodatkowania VAT – uwagi ogólne

W ocenie Spółki, zasadniczą kwestią przy ocenie dopuszczalności wystawienia przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu wyświadczonych usług wynajmu pojazdów zastępczych do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub otrzyma od TU lub Klienta w sytuacji wydania przez sąd wyroku uwzględniającego powództwo Spółki w części albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż wynikająca z faktury, jest ustalenie zakresu pojęcia podstawy opodatkowania dla celów VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołana definicja jest zbieżna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2.wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3.zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4.wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednocześnie należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowych sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, tak definiowana podstawa opodatkowania rozumiana jest jako obejmująca wszystkie kwoty, które składają się na wynagrodzenie, jakie otrzymał lub ma otrzymać dostawca od nabywcy, względnie od osoby trzeciej. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenia”, które jest dostawcy/usługodawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. „Wynagrodzenie” jest natomiast wartością „subiektywną”, to znaczy wartością faktycznie otrzymaną w danej konkretnej sprawie.

Przykładowo na takie rozumienie podstawy opodatkowania wskazał TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Bałkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD), w którym Trybunał stwierdził, że „zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemnie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną”. Również z wyroku TSUE w sprawie C-33/93 (Empire Stores Ltd.) wynika, że wynagrodzenie przyjmowane za podstawę opodatkowania jest wartością subiektywną, zatem podstawa opodatkowania to wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane.

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się krajowe sądy administracyjne. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać wyroki:

·Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1904/14, w którym NSA potwierdził, że „(...) podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych. (...) Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji, np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji”;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 149/19, w którym WSA wskazał, że: „(...) Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT regulujący podstawę opodatkowania odwołuje się do pojęcia zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał oraz zapłaty, którą wskazany ostatnio podmiot ma otrzymać. W kontekście wartości otrzymanej zapłaty sąd podkreśla, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując te kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. (...) Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji (tak: A. Bartosiewicz, art. 5 w: „VAT. Komentarz”, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska, 2018). (...) Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności (…)”.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 3 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.470.2019.1.MSO, w której stwierdził, że: „(...) podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc, każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku. (...) przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny”.

W rezultacie, strony transakcji opodatkowanej VAT uprawnione są do określenia podstawy opodatkowania z tytułu danej transakcji (wynagrodzenia) w sposób uwzględniający ich subiektywne potrzeby oraz ekonomiczny sens transakcji – biorąc pod uwagę realia panujące na danym rynku i ukształtowaną na nim praktykę (względy biznesowe wpływające na ukształtowanie wynagrodzenia). Organy podatkowe nie są natomiast zasadniczo uprawnione do władczego rozstrzygania o wysokości podstawy opodatkowania wbrew ustaleniom stron transakcji. Jedynie wyjątkowo, w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdy związki te miały wpływ na ustalenie ceny – por. art. 32 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Podstawa opodatkowania w przypadku usług Spółki

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy usługi najmu samochodów zastępczych i dokumentuje te usługi fakturami wystawianymi na rzecz Klientów. Chcąc prawidłowo rozpoznać obowiązek podatkowy w ramach tych czynności zgodnie z przepisami ustawy VAT, Spółka jako podstawę opodatkowania traktuje na tym etapie wartość wynagrodzenia netto wskazaną na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze.

Nie zmienia to jednak faktu, że kwota wskazana na przedmiotowej fakturze w przypadkach objętych niniejszym wnioskiem nie odpowiada wartości, którą Spółka ostatecznie otrzymuje w ramach przyjętego modelu współpracy z Klientem. Najemca w miejsce zapłaty pieniężnej wynagrodzenia Spółki dokonuje bowiem na jej rzecz cesji wierzytelności, która przysługuje mu wobec TU o naprawienie szkody spowodowanej zdarzeniem komunikacyjnym, w części obejmującej zwrot kosztów wynajmu auta zastępczego. Klient może być co najwyżej zobligowany do bezpośredniej zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej 50% lub 100% kwoty VAT wynikającej z wystawionej faktury. W rezultacie podmiotem, który wypłaca Spółce środki w ramach analizowanego stosunku prawnego powinno być przede wszystkim TU, które zaspokaja wierzytelność Klienta o pokrycie kosztów wynajmu auta zastępczego w wysokości wynikającej z zapadłego wyroku/zawartej ugody.

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że opisany model rozliczenia z Klientem jest modelem powszechnie funkcjonującym na rynku usług, na którym działa Spółka. Specyfika rynku najmu samochodów zastępczych wymaga bowiem od usługodawców wychodzenia naprzeciw oczekiwaniom Klientów, którzy w wyniku działania innego podmiotu – sprawcy szkody – znaleźli się w niekorzystnej sytuacji polegającej na braku możliwości korzystania z własnego pojazdu. Klienci, wobec zawierania umów cesji wierzytelności, nie muszą z góry angażować własnych środków pieniężnych, a ciężar dochodzenia roszczenia od TU sprawcy zostaje w praktyce przerzucony na profesjonalny podmiot funkcjonujący na danym rynku i znający jego realia. W rezultacie, Klient zostaje obarczony minimalną liczbą obowiązków administracyjnych oraz minimalnym ryzykiem braku zaspokojenia roszczenia przez TU, a także może funkcjonować bez utrudnień, które zostały spowodowane kolizją.

Ten model działalności jest podyktowany specyfiką rynku, na którym działa Spółka, a także panującą na nim konkurencją. W przypadku braku zgody Wnioskodawcy na świadczenie usług w takim modelu, większość Klientów mogłaby w ogóle nie zdecydować się na wynajem pojazdu zastępczego od Spółki. Klient, chcąc naprawić samochód uszkodzony nie z jego winy, musiałby bowiem wówczas w pierwszej kolejności pokryć koszty naprawy oraz wynajmu auta zastępczego, a następnie dochodzić wypłaty odszkodowania od TU, co dla licznego grona Najemców mogłoby okazać się przeszkodą nie do pokonania. W rezultacie Klienci wybieraliby ofertę usługodawcy, który godzi się na cesję wierzytelności w miejsce zapłaty pieniężnej, tym bardziej, że takie rozwiązania są powszechnie stosowane na rynku, na którym działa Wnioskodawca. Działania Spółki w tym aspekcie wpisują się zatem w ogólne trendy funkcjonujące na rynku i zarazem faktycznie warunkują w ogóle możliwość świadczenia usług i osiągania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu. Jednocześnie specyfika zaistniałej sytuacji powoduje, że Klient sam w sobie nie jest co do zasady zainteresowany w negocjowaniu/ustalaniu ze Spółką jej wynagrodzenia, przyjmując, że w praktyce leży to w gestii TU faktycznie wypłacającego należne z tego tytułu środki (względnie tylko kwotę netto lub netto wraz z 50% VAT – w zależności od przyjętego modelu rozliczenia) i ustalającego ze Spółką – w drodze ugody, czy na drodze sporu sądowego – wysokość refundowanych kosztów. Klient nie ponosi bowiem zasadniczo ciężaru ekonomicznego związanego z nabyciem usługi (choć formalnie przenosi na Spółkę swoją wierzytelność wobec TU w tym zakresie i może ewentualnie pokryć całość lub część kwoty VAT) – nie angażuje własnych środków – zainteresowany jest jedynie skonsumowaniem usługi, za którą rzeczywiście – z jego punktu widzenia – zapłaci TU (jako podmiot trzeci).

W rezultacie, mimo skalkulowania wartości wystawianej na Klienta faktury w oparciu o stawki wynikające z cennika Spółki, Wnioskodawca faktycznie od dnia zawarcia umowy najmu i umowy cesji przyjmuje, że rzeczywistym przysporzeniem majątkowym, które otrzyma w związku z wyświadczoną Klientowi usługą będzie kwota faktycznie wypłacona mu przez TU (wierzytelność na moment cesji nieznana co do wartości), która ostatecznie – w przypadkach objętych niniejszym pytaniem od kwoty wynagrodzenia Spółki wskazanej na fakturze wystawionej wobec Najemcy. Spółka zatem już w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, opierając się na swoim doświadczeniu biznesowym i modelu rozliczeń powszechnie stosowanym na rynku, zdaje sobie sprawę z ryzyka, że kwota wskazana na wystawionej fakturze może ostatecznie nie odpowiadać kwocie faktycznie wypłaconych przez TU środków, co wynika ze specyfiki rynku, na którym Wnioskodawca operuje. Niemniej, ponieważ przedmiotem cesji jest wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów pojazdu zastępczego, nie zmienia to faktu, że dla celów zadeklarowania analizowanych usług zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego w VAT, Wnioskodawca każdorazowo zakłada – będąc zmuszonym do wskazania podstawy opodatkowania z tego tytułu w ustawowych terminach – że wartość cedowanej wierzytelności wobec TU będzie odpowiadać kwocie wynagrodzenia ustalonego z Najemcą zgodnie z postanowieniami umowy najmu.

Na dzień zawarcia umowy i wystawienia faktury Wnioskodawca nie ma bowiem jeszcze podstaw, by przyjąć wartość wierzytelności wobec TU w innej skonkretyzowanej wysokości, aczkolwiek bazując na swoim doświadczeniu biznesowym i znajomości specyfiki rynku równocześnie liczy się z ryzykiem uzyskania w ramach modelu współpracy z Klientem niższej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku świadczonych przez niego usług, jako podstawa opodatkowania VAT powinna być traktowana kwota ostatecznie wypłacana Wnioskodawcy przez TU w oparciu o zapadły wyrok/zawartą ugodę (względnie powiększona o wcześniejsze płatności dokonane przez TU lub/i Klienta), a nie kwota wykazana na pierwotnie wystawionej fakturze (jeżeli kwoty te odbiegają od siebie, co ma miejsce w przypadku opisanych w ramach niniejszego pytania transakcji).

W analizowanym przypadku, pierwotna wierzytelność, która przysługuje Spółce wobec Najemcy (z tytułu najmu) w oparciu o wystawioną fakturę nie przesądza bowiem jeszcze o wysokości rzeczywiście otrzymywanego przez Spółkę z tytułu wykonanych usług przysporzenia majątkowego. W ramach umowy najmu i umowy cesji wierzytelność określona co do wartości (wykazana w umowie z Najemcą i na wystawionej przez Spółkę fakturze VAT) zostaje zastąpiona wierzytelnością wobec TU nieznaną co do wartości. W ramach tej samej umowy (tego samego dnia) wymieniana jest bowiem na wierzytelność wobec TU, której zaspokojenie przez TU w wysokości wynikającej z zapadłego wyroku lub zawartej ugody – z uwagi na postanowienia umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką – przesądza o ostatecznej wysokości przysporzenia majątkowego, które Wnioskodawca otrzymuje

w związku z wyświadczoną Klientowi usługą. Ostateczna wysokość rzeczywiście otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia (w poszczególnych sprawach) znana jest zatem dopiero po określeniu przez TU, bądź po określeniu w drodze wyroku sądowego lub ugody wartości wierzytelności wobec TU.

Z uwagi na powyższe, w przypadku wyroku sądu uwzględniającego powództwo Spółki jedynie w części lub zawarcia ugody określającej wartość pokrywanych przez TU kosztów wynajmu pojazdu zastępczego w niższej wysokości niż wynikająca z wystawionej faktury, wartość wierzytelności wynikająca z umowy z Najemcą nie powinna stanowić podstawy opodatkowania usług Spółki, ponieważ odbiega on od wysokości ostatecznie otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków w ramach zaspokojenia wierzytelności wobec TU. Wartość rzeczywistego wynagrodzenia ustalana jest w praktyce faktycznie dopiero po sprecyzowaniu wartości wierzytelności przeniesionej na Spółkę przez Klienta.

Takie stanowisko odpowiada w pełni wnioskom wypływającym z cytowanego powyżej orzecznictwa Trybunału dotyczącego podstawy opodatkowania VAT, które jest w pełni akceptowane przez polskie organy podatkowe. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że w świetle wyroków TSUE podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną, odzwierciedlającą wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) przez dostawcę lub usługodawcę z tytułu danej transakcji, uzasadnione względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji. Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiada się w wydawanych interpretacjach Dyrektor KIS, podkreślając m.in. poprzez odwołanie do wyroku Trybunału w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec), że „(...) wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje” (por. np. interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2019 r., znak 0114-KDIP4.4012.473.2019.1.AK, z dnia 5 września 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.415.2019.1.IK, czy też z dnia 29 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.573.2018.3.AK).

Dla Spółki taką wartością subiektywną w świetle całokształtu okoliczności realizowanych transakcji, wynikających z warunków rynkowych, jest niewątpliwie dopiero kwota ostatecznie otrzymana od TU w oparciu o zapadły wyrok/zawartą ugodę. Wyrok ten/ugoda przesądza faktycznie (względnie wraz z ewentualnymi wcześniejszymi płatnościami między stronami) o wartości nabytej wierzytelności, a w praktyce – co w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie powinno budzić wątpliwości o uznanej przez TU wartości usługi wyświadczonej przez Spółkę.

Biorąc zatem pod uwagę aspekt ekonomiczny i specyfikę całego modelu współpracy z Klientem oraz funkcjonowania rynku wynajmu pojazdów zastępczych, gdzie przyjęty przez Spółkę model rozliczeń jest modelem powszechnie funkcjonującym, dopiero kwota uzyskana tą drogą przesądza z perspektywy Wnioskodawcy o wysokości rzeczywistej zapłaty z tytułu wyświadczonych uprzednio usług, którą Spółka otrzymuje.

Korekta faktury wystawionej przez Spółkę

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2.dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3.dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

4.stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik zobligowany jest wystawić fakturę korygującą, zawierającą elementy przewidziane w art. 106j ust. 2 ww. ustawy.

Jeżeli zatem, po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością danych, w tym kwot odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania rozumianej jako zapłata, którą usługodawca w warunkach funkcjonujących na danym rynku faktycznie otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi bowiem wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług po określonej cenie (dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonane przez podatnika).

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury (poprzez wystawienie faktury korygującej) ma na celu zapewnienie prawidłowości materialno-prawnej faktury tak, by podawała ona rzetelne dane dotyczące danej transakcji, w tym zakresie wartości podstawy opodatkowania – i dokumentowała daną sprzedaż zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, rozumianych jako zdarzenia, których treść kształtowana jest m.in. przez względy (uwarunkowania) biznesowe funkcjonujące na danym rynku.

Biorąc pod uwagę, że jak Spółka wykazała powyżej, podstawa opodatkowania w przypadku świadczonych przez nią usług wynajmu pojazdów zastępczych powinna zostać określona na poziomie uwzględniającym zapadły wyrok/zawartą z TU ugodę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej, którą doprowadzi dane dotyczące podstawy opodatkowania i proporcjonalnego w stosunku do niej podatku VAT wykazane w pierwotnej fakturze do poziomu kwot należnych określonych przez sąd/ustalonych przez strony w ugodzie.

Pierwotnie bowiem Spółka wystawiła na rzecz Klienta faktury, w których wysokość jej wynagrodzenia została skalkulowana w oparciu o stawki cennikowe (z przyczyn szczegółowo opisanych powyżej), podczas gdy wartość rzeczywiście ustalonego i otrzymanego przez Spółkę z tytułu świadczonych usług wynagrodzenia odpowiada ostatecznie ustalonej w wyroku/ugodzie wartości wierzytelności wobec TU przeniesionej w ramach zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki (co szczegółowo uzasadniono powyżej). Implikuje to konieczność odpowiedniego obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania (ceny) oraz kwoty VAT, wykazanej na pierwotnie wystawionych fakturach, i udokumentowanie tego faktu za pomocą faktur korygujących. Jedynie bowiem za pomocą tych faktur Wnioskodawca, który uprzednio już wprowadził pierwotne faktury do obrotu prawnego przekazując je Klientom i przedstawiając je TU, może zapewnić prawidłowość materialno-prawną wystawionych faktur. Skoro w wyniku dokonanych rozliczeń dochodzi do faktycznej obniżki pierwotnie określonej na fakturach ceny, Spółka zobligowana jest wystawić stosowne faktury korygujące, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska – dopuszczalność wystawienia faktury korygującej – potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS:

·z dnia 5 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.84.2019.2.KK, w której Dyrektor KIS rozstrzygając w przedmiocie analogicznego zagadnienia, jak to przedstawione w niniejszym wniosku, zgodził się ze stanowiskiem podatnika odnośnie skalkulowania podstawy opodatkowania z tytułu wyświadczonych usług wynajmu auta zastępczego, stwierdzając, że „(...) prawomocny wyrok sądu lub ugoda zawarta z ubezpieczycielem stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w celu rzetelnego udokumentowania danej transakcji, tj. doprowadzenia danych wykazanych w pierwotnej fakturze do poziomu kwot należnych określonych przez sąd/ustalonych przez strony w ugodzie oraz zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (czyli nie więcej niż wszystko, co stanowi zapłatę, którą na Pani prawo otrzymać z tytułu wykonanych usług). Faktura korygująca powinna być wystawiona zgodniez art. 106j, natomiast obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem może Pani dokonać w terminie i na zasadach określonych w art. 29a ust. 13-16 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo pod warunkiem posiadania przez Panią, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, dla którego wystawiła Pani fakturę pierwotną”.

·z dnia 31 maja 2017 r., znak 0461-ITPP1.4512.198.2017.2.KM, w której ww. organ potwierdził, że „(...) Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu wynajmu samochodu zastępczego wskazać należy, że brak częściowego uregulowania należności z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej dokonaną usługę nie stanowi przesłanki do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak wskazać należy, że tut. organ nie neguje prawa podatnika do faktycznego udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów lub obniżek cen, o których nowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Zatem, w każdej sytuacji ma Pan prawo do ponownego ustalenia (skalkulowania) wartości przedmiotowej usługi (także z zastosowaniem określonego rabatu czy obniżki ceny) w taki sposób, aby wystawiona faktura korygująca podawała prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane decydujące o rzetelności wystawionego dokumentu, a nie była jedynie konsekwencją braku częściowego uregulowania należności z faktury dokumentującej dokonaną usługę. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że o ile faktycznie w wyniku planowanych czynności dojdzie do obniżenia ceny pomiędzy stronami transakcji w wysokości 40% po wykonaniu usługi, to ma Pan prawo do skorygowania faktury dokumentującej wynajem pojazdu zastępczego do wysokości wypłaconego odszkodowania przez firmę ubezpieczeniową. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące ceny. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego”.

W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie uprawniona do udzielenia Klientom obniżki ceny wykazanej na pierwotnych fakturach zgodnej z rzeczywistą wartością podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych usług. W każdej bowiem sytuacji podatnik może, a w zasadzie zobligowany jest, dokonać ponownego ustalenia (skalkulowania) wartości świadczonej usługi (także z zastosowaniem określonego rabatu czy obniżki ceny) w taki sposób, aby wystawiona przez niego z tego tytułu faktura podawała prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane decydujące o rzetelności wystawionego dokumentu. W rezultacie Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia stosownych faktur korygujących.

Obniżka ceny nastąpi do wysokości uwzględniającej zapadły wcześniej wyrok sądowy bądź zawartą ugodę.

Powyższe oznacza, że w zależności od przyjętego modelu rozliczenia, kwota zasądzona od TU i określona ugodą będzie traktowana jako:

1.wartość brutto usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Klient nie uiszczał na rzecz Spółki żadnych kwot tytułem VAT;

2.wartość netto usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę powiększona o 50% kwoty należnego VAT – w sytuacji, gdy Klient zobligowany był uiścić bezpośrednio na rzecz Spółki kwotę stanowiącą 50% VAT wynikającego z faktury;

3.wartość netto usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę – w sytuacji, gdy Najemca zobligowany był uiścić bezpośrednio na rzecz Spółki kwotę stanowiącą 100% VAT wynikającego z faktury.

W sytuacji, gdy niezależnie od zawarcia ugody/zapadłego w sprawie wyroku TU przekazał już Spółce w związku z wykonaną usługą jeszcze inne kwoty (w oparciu o zawartą umowę cesji) – zostaną one odpowiednio uwzględnione przy kalkulacji ceny usługi (w zależności od jednego z ww. modeli rozliczenia) dla potrzeb korekty.

Ad. 2

Jak Spółka wskazała już powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty opustów lub obniżek cen udzielonych po sprzedaży. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą – tak jak ma to miejsce w sytuacji Wnioskodawcy – obniżka ta możliwa jest jedynie o tyle, o ile podatnik wystawił stosowną fakturę korygującą i, co do zasady, dysponuje potwierdzeniem jej odbioru przez nabywcę.

Stosownie bowiem do art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Ponadto, jak wynika z art. 29a ust. 15 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej/posiadania dokumentacji, o której mowa w ust. 13, przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2.dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3.sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

W rezultacie, jedynie w ww. przypadkach sprzedawca nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowaniai podatku należnego VAT. W pozostałych przypadkach takie potwierdzenie jest wymagane.

Co istotne, powołana regulacja dotyczy generalnie faktur korygujących, niezależnie od tego, czy zostały one wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (jak to będzie miało niejednokrotnie miejsce w działalności Spółki), czy też na rzecz podatników VAT. Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka posiada dokumentację potwierdzającą wiedzę Klienta dotyczącą ostatecznego zrealizowania transakcji na warunkach wynikających z faktury korygującej, czyli w praktyce w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – za cenę wynikającą z wyroku lub zawartej ugody.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca nie sprecyzował w przepisach ustawy VAT, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z powyższym należy przyjąć, że potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, może być dokonane w dowolnej formie. Istotne jest tylko posiadanie informacji, z której jednoznacznie wynikać będzie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Dopuszczalne są, zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały okoliczność dostarczenia faktury korygującej do Klienta.

Powyższe stanowisko dotyczące formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jako przykład tego bogatego orzecznictwa można w tym miejscu przywołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS:

·z dnia 23 października 2019 r., znak IBPP2/4512-22/16-2/KO, w której ww. organ wskazał, że: „(...) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. (...) Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług – jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty”;

·z dnia 5 września 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.470.2018.2.KB, potwierdzającą, że: „(...) Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż”.

Analogiczne wnioski można również wywieść przykładowo z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 230/17, w którym NSA potwierdził, że: „(...) Wymaganie przez organy, aby w dobie elektronicznego wystawiania i przesyłania faktur i faktur korygujących, spółka posiadała dokumenty potwierdzające datę odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w świetle wykładni art. 29a ust. 13 u.p.t.u. jest zbyt daleko idące. Żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury, a zatem dopuszczalne są wszelkie formy, które będą potwierdzały te okoliczności”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione przez nią w zakresie pytania nr 2 stanowisko jest prawidłowe, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Mając na względzie powyższe, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy:

Według art. 29a ust. 14 ustawy:

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że:

Zatem, jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 32 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy wskazać, że w praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z tym przepisem:

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106m ustawy:

Jak stanowi art. 106n ustawy:

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prowadzą Państwo działalność w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów, w tym tzw. aut zastępczych, udostępnianych w związku z zaistniałymi szkodami komunikacyjnymi. Samochody zastępcze wynajmowane są klientom (uczestnikom zdarzenia drogowego), których pojazdy uległy w całości bądź w części uszkodzeniu w wyniku wypadku albo kolizji drogowej. Podstawą działalności w tym zakresie są m.in. przepisy prawa ubezpieczeń i prawa cywilnego, sankcjonujące prawo poszkodowanego w wypadkach i kolizjach drogowych do otrzymania samochodu zastępczego w ramach polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy, a także orzecznictwo, na podstawie którego ubezpieczyciele mają obowiązek zapewnienia poszkodowanemu samochodu zastępczego w ramach polisy OC.

Klient, czyli osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT lub podmiot posiadający status podatnika VAT, który wykorzystuje pojazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z Państwem umowę odpłatnego najmu pojazdu zastępczego. Ostateczna wysokość czynszu najmu określana jest w dniu zwrotu pojazdu zastępczego przez Klienta jako iloczyn liczby dni wynajmu i jednostkowej stawki za dobę najmu.

Jednocześnie w ramach zawartej umowy najmu strony postanawiają, że Najemca przenosi na rzecz Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego, która przysługuje mu w stosunku do TU sprawcy zdarzenia drogowego. Tym samym, w ramach umowy Najemca zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką umowę cesji ww. wierzytelności i poinformować o tym TU. Strony zgodnie postanawiają, że roszczenia Spółki względem Klienta zostaną zaspokojone w powyższy sposób. W rezultacie, Klient jako zapłatę wynagrodzenia, przenosi na Państwa swoją wierzytelność wobec TU – dochodzi zatem do cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody. Zatem Klient (cedent) przelewa na rzecz Spółki (cesjonariusza) przysługującą mu wierzytelność wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, w tym roszczeniami o zaległe odsetki. Jednocześnie Spółka oświadcza, że przyjmuje powyższą wierzytelność. Tym samym, Spółka nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

Wykonane usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Klientów. W umowie cesji nie jest wskazana wartość cedowanej wierzytelności. Ostateczna wysokość zwrotu kosztów w związku ze szkodą komunikacyjną, a w efekcie wysokość wierzytelności, ustalana jest przez TU już po wystawieniu przez Spółkę faktury na rzecz danego Klienta w związku z wykonaną usługą. W związku z tym, Spółka wystawia fakturę dokumentującą wykonaną usługę i należne wynagrodzenie w tej wysokości.

W analizowanej sprawie Najemca płaci Spółce za udostępnienie samochodu poprzez dokonanie cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody. W tym zakresie możliwe są 3 modele rozliczenia, w ramach których – poza dokonaniem cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy – Klient:

1.nie dokonuje na rzecz Spółki żadnej dodatkowej płatności;

2.wypłaca Spółce kwotę odpowiadającą 50% kwoty VAT wynikającej z wystawionej faktury;

3.uiszcza na rzecz Wnioskodawcy pełną kwotę VAT wynikającą z wystawionej faktury – w zależności od tego, czy Klientowi przysługuje czy też nie prawo do odliczenia VAT naliczonego (jeżeli Klientowi przysługuje prawo odliczenia VAT, wartość otrzymanej wierzytelności jest – zgodnie z orzecznictwem – automatycznie pomniejszona o część przypadającą na odpowiednią kwotę VAT, w związku z czym wynagrodzenie Spółki musi zostać odpowiednio uzupełnione przez Najemcę).

Następnie, w oparciu o zawartą umowę cesji, Spółka dochodzi odszkodowania od TU (w wysokości wynikającej z danego modelu rozliczenia), a uzyskane kwoty zalicza na poczet czynszu najmu auta zastępczego. Faktury wystawione na nabywców usług (Klientów) są przedstawiane TU w celu uzyskania odszkodowania w kwocie odpowiedniej dla danego modelu rozliczenia, wynikającej z faktury za wynajem pojazdu i ewentualnie dokonanych przez Klienta płatności. Z punktu widzenia Spółki, jest to de facto kwota należna z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi, za którą zgodnie z umową ubezpieczenia oraz przelewu wierzytelności – powinien zapłacić podmiot trzeci (TU).

Zdarzają się sytuacje, że przed wypłatą odszkodowania, TU kwestionuje świadczenie co do zasady bądź co do kwoty, tj. opierając się na własnych miernikach odmawia spełnienia roszczenia w wysokości wynikającej z wystawionej faktury i zaspokaja wierzytelność tylko w części albo nie zaspokaja jej w ogóle.

W takiej sytuacji, dochodzą Państwo wypłaty należnych i nieotrzymanych do tego momentu kwot na drodze sądowej. Pozwanym w takim przypadku jest TU – Spółka co do zasady nie ma bowiem prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU. W praktyce, w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego sąd może m.in. uwzględnić powództwo Spółki jedynie w części. W niektórych przypadkach Spółka korzysta z możliwości polubownego zakończenia sporu, zawierając z TU ugodę, w ramach której zostaje zrewidowana wysokość dochodzonego odszkodowania, obejmującego wynagrodzeniez tytułu wyświadczonych usług – zgadzają się Państwo wówczas na częściowe obniżenie wysokości dochodzonej kwoty. Spółka zawiera ugodę wówczas, gdy jej doświadczenie wskazuje, że jest to korzystniejsze niż oczekiwanie na wyrok sądowy. W ww. przypadkach w efekcie końcowym ustalone ostatecznie odszkodowanie obejmujące wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonanych usług jest niższe od pierwotnie zafakturowanego przez Państwa.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w przypadku wyroku sądowego określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z wniesionego przez Spółkę powództwa (wyrok uwzględniający powództwo w części) albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż pozostała do uregulowania zgodnie z wystawioną fakturą, Spółka ma prawo wystawić fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu.

Należy raz jeszcze wskazać, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy zauważyć, że możliwość wystawienia faktury korygującej istnieje w ściśle określonych sytuacjach.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu wynajmu samochodu zastępczego na rzecz Klienta należy wskazać, że brak częściowego uregulowania należności z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej dokonaną usługę wynajmu nie stanowi/nie będzie stanowił przesłanki do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak należy wskazać, że organ nie neguje prawa podatnika do faktycznego udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów lub obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Zatem, w każdej sytuacji mają/będą Państwo mieli prawo do ponownego ustalenia (skalkulowania) wartości przedmiotowej usługi (także z zastosowaniem określonego rabatu czy obniżki ceny) w taki sposób, aby wystawiona faktura korygująca podawała prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane decydujące o rzetelności wystawionego dokumentu, a nie była jedynie konsekwencją braku częściowego uregulowania należności z faktury dokumentującej dokonaną usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że jeżeli w wyniku wyroku sądowego (uwzględniającego powództwo Spółki w części) albo zawarcia ugody dochodzi/będzie dochodziło, po wykonaniu usługi najmu samochodu zastępczego, do obniżenia ceny pomiędzy stronami ww. transakcji, to w tej sytuacji mają/będą Państwo mieli prawo do skorygowania faktury dokumentującej wynajem pojazdu zastępczego do wysokości wypłaconego odszkodowania przez TU i/lub Klienta.

Podsumowując stwierdzam, że w przypadku wyroku sądowego określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z wniesionego przez Spółkę powództwa (wyrok uwzględniający powództwo w części) albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż kwota pozostała do uregulowania zgodnie z wystawioną fakturą, Spółka ma/będzie miała prawo wystawić fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku, gdy Spółka przekaże Klientowi fakturę korygującą za pośrednictwem poczty elektronicznej (wiadomość e-mail) lub tradycyjnej za potwierdzeniem jej odbioru, będą Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w sytuacji jednoczesnego monitorowania procesu otrzymania przez Klienta faktury korygującej, a także zwrotu środków z faktury korekty na konto bankowe wynajmującego lub przelewu pocztowego lub zwrotu gotówkowego, potwierdzonego odpowiednimi dokumentami.

Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2021 r. treść przepisu art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją. Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury. Zatem, zasadnicze znaczenie dla obniżenia podstawy opodatkowania ma dokumentacja potwierdzająca, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

W kontekście powyższego istotnym jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Nowe rozwiązania systemowe pozwalają na swobodniejsze regulacje relacji między podatnikami VAT, którzy mogą oprzeć warunki rozliczenia korekty in minus na wypracowanych dotychczas indywidualnych zasadach współpracy, bez obowiązku spełniania dodatkowych wymagań formalnych, jednakże jest to uwarunkowane łącznym spełnieniem warunków przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1)uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2)spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3)posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji powinno wynikać, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji powinno wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4)faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Podatnik może wobec tego dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu powyższych warunków. Jeżeli natomiast podatnik w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą nie posiada dokumentacji potwierdzającej:

1)uzgodnienie z nabywcą towarów lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego albo

2)spełnienie tych uzgodnionych warunków (mimo że doszło do faktycznego uzgodnienia tych warunków i ich spełnienia)

obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dokonuje dopiero za okres, w którym posiada dokumentację potwierdzającą spełnienie obydwu warunków.

Ponadto zasadą jest, że istnieje komunikacja pomiędzy stronami w zakresie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania – w zdecydowanej większości powinna ona poprzedzać wydanie faktury korygującej, wystąpić w tym samym momencie albo poprzedzić dokonanie np. udzielenia rabatu lub zwrotu towarów.

Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszcza się jako formę uzgodnienia również domniemaną akceptację uzgodnienia warunków transakcji – w szczególności, gdy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu stanowić będzie element uzgodnienia/spełnienia warunków. Podkreślić należy, że jest to sytuacja wyjątkowa, gdy okoliczność dokonania korekty byłaby niemożliwa do uzgodnienia/spełnienia w inny sposób.

Jednocześnie należy podkreślić, że niemożliwe jest wskazanie w ustawie katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie nowych warunków transakcji, ponieważ mogłoby to zawęzić rodzaje dokumentów stanowiących takie potwierdzenie.

Należy także zauważyć, że z przepisu art. 29a ust. 13 ustawy wynika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę do dokonania obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Powiązanie korekty wyłącznie z faktem uzgodnienia warunków jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym.

Ponadto, podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków oraz dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków obniżenia. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

W analizowanej sytuacji, po wydaniu przez sąd wyroku innego niż uwzględniający powództwo w całości lub po zawarciu ugody z TU, rozważają Państwo możliwość wystawiania na rzecz Klientów faktur korygujących, obniżających wynagrodzenie Spółki (i zawartą w nim kwotę VAT) do wysokości wynikającej z zapadłego w sprawie wyroku lub zawartej z TU ugody (uwzględniającej ten wyrok lub ugodę, względnie ewentualne płatności dokonane uprzednio przez TU bądź Klienta). W wyniku dokonanego obniżenia, wynagrodzenie Spółki wynikające z faktury będzie zatem odpowiadać kwocie, jaką Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/ lub Klienta. Przewidują Państwo, że doręczenie faktur korygujących Klientom będzie odbywało się różnymi ścieżkami, w szczególności przesyłką pocztową poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, czy też za pomocą poczty elektronicznej na adres e-mail Klienta wskazany uprzednio Spółce.

We wniosku wskazali Państwo, że w dniu podpisania umowy wynajmu Klient podpsuje regulamin wraz z oświadczeniem z którego wynika: „Przyjmuję do wiadomości, że w sytuacji spornej w sprawie warunków najmu pojazdu zastępczego, która zakończy się ugodą lub wyrokiem sądowym może nastąpić zmiana warunków najmu pojazdu w zakresie odpłatności za usługę najmu, która wynikać będzie z zawartej ugody lub wydanego wyroku w sprawie. Następstwem takich okoliczności może być korekta warunków wykonanej usługi. Wobec tego, ze względu na obowiązujące przepisy prawa, zobowiązuję się do potwierdzenia otrzymania korekty faktury za wykonane usługi, względnie aneksu do umowy najmu drogą elektroniczną (poprzez wysłanie zwrotnego maila o potwierdzeniu otrzymania korekty i jej zaakceptowaniu) lub w drodze osobistego pisemnego potwierdzenia przez złożenie na niej mojego podpisu lub przyjęcie i potwierdzenie korekty otrzymanej pocztą tradycyjną za zwrotnym potwierdzeniem odbioru”.

Przed wysłaniem faktury korekty komunikują się Państwo jeszcze z Klientem w tej sprawie, aby poinformować Klienta o zawartej ugodzie lub wyroku sądowym. Będą Państwo w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z Klientem warunków obniżenia podstawy opodatkowania.Będą Państwo dysponowali równieżugodami, wyrokami sądowymi i korespondencją e-mailową z Klientem jako dowody na okoliczność uzgodnienia warunków dokonania korekty.

Wobec przedstawionych okoliczności należy zatem uznać, że postanowienia zawarte w treści umów z Klientami potwierdzają uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług najmu. Wystawienie faktury korygującej jest bowiem konsekwencją uprzednio udokumentowanych w umowie uzgodnień pomiędzy stronami. Umowy najmu zawierane z Klientami zawierają uzgodnienia regulujące warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług, zatem należy uznać, że stanowić będą dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że na skutek spełnienia warunków przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy i posiadania przez Państwa dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z Klientem i spełnienie warunków korekty, są/będą Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłegoi zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).