Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.85.2024.2.AM

Opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3 jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym Różnic magazynowych i Różnic transportowych oraz obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu przekazania próbek wyrobów do innego podmiotu wpłynął 12 kwietnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 6 maja 2024 r. (wpływ 6 maja 2024 r.) oraz 13 maja 2024 r. (wpływ 13 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status zarejestrowanego podatnika akcyzy i posiada kilka zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych na terytorium kraju. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje w szczególności produkcję, magazynowanie i sprzedaż różnego rodzaju wyrobów energetycznych - w tym również tych, wobec których art. 47 ust. 1 ustawy o akcyzie, przewiduje obowiązek ich produkcji w składzie podatkowym tj. m.in. wyrobów o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48, od 2710 19 71 do 2710 19 99, CN 2710 20 90 oraz objętych pozycją CN 3403 (dalej: “Wyroby”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka we własnych składach podatkowych dokonuje m.in. produkcji i magazynowania Wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby, które są magazynowane w należących do Spółki składach podatkowych mogą być z nich wysyłane do lokalizacji na terytorium kraju, bądź do innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw trzecich. Przemieszczenia Wyrobów wysyłanych ze składów podatkowych Spółki mogą być realizowane zarówno z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie art. 40 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy, jak i poza tą procedurą. Ponadto Spółka dokonuje również przemieszczeń Wyrobów pomiędzy prowadzonymi przez nią składami podatkowymi zlokalizowanymi na terytorium kraju.

Z uwagi na zobowiązania Spółki wobec jej klientów, przeprowadzane są badania laboratoryjne Wyrobów. Badania jakościowe mają na celu określenie właściwości fizycznych, chemicznych oraz parametrów jakościowych Wyrobów. Potrzeba przeprowadzenia tych badań wynika m.in. ze specyfiki niektórych właściwości/parametrów jakościowych Wyrobów, które mogą ulec pogorszeniu w trakcie magazynowania i/lub przemieszczenia Wyrobów, albo zdecydować o właściwej stawce podatku akcyzowego.

Próbki do badań laboratoryjnych mogą być pobierane:

- w trakcie magazynowania Wyrobów w zbiornikach w składach podatkowych Spółki;

- przed wysyłką Wyrobów z danego składu podatkowego Spółki;

- przed odbiorem Wyrobów przez dany skład podatkowy prowadzony przez Spółkę – w przypadku przemieszczeń realizowanych pomiędzy prowadzonymi przez Spółkę składami podatkowymi.

Należy mieć na uwadze, że ilości Wyrobów pobieranych przez Spółkę do badań są wartościami niewielkimi w stosunku od ilości Wyrobów, które są magazynowane, wysyłane lub transportowane przez Spółkę. Co do zasady próbka obejmuje około 3 litrów Wyrobów, w podziale na trzy litrowe opakowania, z których jedno jest archiwizowane, zaś dwa pozostałe przekazywane są do badań w zakresie wymaganych parametrów. Tym samym ilości Wyrobów pobierane jako próbki do badań stanowią ułamek procenta ilości Wyrobów magazynowanych/wysyłanych przez Spółkę. W każdym przypadku badania laboratoryjne Spółka zleca podmiotom zewnętrznym i nie przeprowadza samodzielnie tego rodzaju analiz.

W zależności od zaistniałych okoliczności próbki Wyrobów mogą być pobierane przez pracownika Spółki lub osoby oddelegowane przez inny podmiot zewnętrzny. Po pobraniu próbki Wyroby są transportowane do lokalizacji niebędącej składem podatkowym. Po przeprowadzeniu badań próbki są kierowane przez podmiot wykonujący zlecane przez Spółkę badania do utylizacji bądź zwracane Spółce.

Wysyłka Wyrobów wyprowadzanych z danego składu podatkowego Spółki, co do zasady, może mieć miejsce dopiero po uzyskaniu wyników badań laboratoryjnych potwierdzających oczekiwane parametry i właściwości danej partii Wyrobów. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wykluczyć, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce również przypadki, w których przed wysyłką danej partii Wyrobów nie zostanie pobrana próbka do badań i nie zostaną przeprowadzone opisane badania laboratoryjne.

W ramach rozładunku i odbioru Wyrobów przemieszczanych pomiędzy prowadzonymi przez Spółkę składami podatkowymi, Spółka każdorazowo weryfikuje ilość wyrobów wprowadzanych do danego składu podatkowego - na wszystkich dokumentach związanych z rozładunkiem/odbiorem Wyrobów ujmowane są dane ustalone w oparciu o wskazania właściwych urządzeń pomiarowych. Dotyczy to również raportów odbiorów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy - na dokumentach tych Spółka każdorazowo wskazuje ilość odbieranych Wyrobów ustaloną w oparciu o dokonane pomiary.

W toku prowadzonej działalności Spółka identyfikuje różnice ilościowe w magazynowanych i przemieszczanych wyrobach akcyzowych.

W szczególności zdarzają się przypadki, w których identyfikowane są podczas inwentaryzacji niedobory lub nadwyżki, które określamy dalej jako „Różnice magazynowe”; wskazywana na raporcie odbioru ilość wyrobów odebranych w danym składzie podatkowym Spółki różni się od ilości wskazanej na dokumencie e-AD, który został wygenerowany w składzie podatkowym Spółki, z którego wyroby były wysyłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej: „Różnice transportowe”).

Przy czym zarówno Różnice magazynowe jak i Różnice transportowe mogą wynikać z faktu pobrania z danej partii Wyrobów próbek do badań laboratoryjnych i/lub z właściwości fizycznych i chemicznych Wyrobów i/lub ewentualnych błędów pomiarów urządzeń stosowanych w składach podatkowych Spółki i/lub z innych okoliczności, które mogą wystąpić lecz nie w każdym przypadku są identyfikowane przez Spółkę. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są natomiast przypadki, w których identyfikowane różnice ilościowe (tj. „Różnice magazynowe” lub „Różnice transportowe”) wynikałyby z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie w każdym przypadku różnice ilościowe zidentyfikowane przez Różnice magazynowe lub Różnice transportowe odpowiadają ilości Wyrobów pobranego do wspomnianych powyżej badań laboratoryjnych. W szczególności możliwe są przypadki, w których:

- różnice ilościowe są większe niż ilość Wyrobu pobranego do badań, lub

- różnice ilościowe są mniejsze niż ilość Wyrobu pobranego do badań.

Możliwe są również przypadki, w których:

- pomimo pobrania próbek do badań laboratoryjnych Spółka nie identyfikuje różnic ilościowych, lub

- Spółka identyfikuje różnice ilościowe pomimo tego, że Spółka nie pobiera/pobierze próbki danej partii Wyrobu.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3)

1. Czy w odniesieniu do identyfikowanych Różnic magazynowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają sumy dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych Wyrobów, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy?

2. Czy w odniesieniu do identyfikowanych Różnic transportowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przemieszczania poszczególnych Wyrobów, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy?

3. Czy przekazanie próbek Wyrobów do innego podmiotu, który przeprowadza badanie tych próbek na zlecenie Spółki, rodzi po stronie Spółki obowiązek zapłaty akcyzy lub wiąże się z koniecznością spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W odniesieniu do identyfikowanych Różnic magazynowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają sumy dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych Wyrobów, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

2. W odniesieniu do identyfikowanych Różnic transportowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przemieszczania poszczególnych Wyrobów, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

3. Przekazanie próbek Wyrobów do innego podmiotu, który przeprowadza badanie tych próbek na zlecenie Spółki, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy i nie wiąże się z koniecznością spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1 i nr 2

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został zawarty w art. 8 ustawy. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą art. 8 ustawy wskazuje m.in. produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego czy import wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tak długo jak wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Równocześnie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, że w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych.

Odnosząc powyższe do identyfikowanych przez Spółkę Różnic magazynowych oraz Różnic transportowych, Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż Wyroby znajdujące się w prowadzonych przez Spółkę składach podatkowych nie rodzą po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy - tak długo, jak wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy, za zakończenie procedury zawieszenia poboru uznaje się m.in. powstanie ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Przy czym za ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20:

lit. a) ustawy uznaje się m.in wszelkie straty wyrobów energetycznych określonych w załączniku nr 2 do ustawy (opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

lit. d) ustawy uznaje się wszelkie straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

lit. e) tiret pierwsze uznaje się wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji.

Tym samym, wszelkie różnice ilościowe (tj. zarówno Różnice magazynowe jak i Różnice transportowe), co do zasady, skutkują zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do brakującej ilości Wyrobów. Oznacza to, iż w odniesieniu do brakującej ilości Wyrobów, co do zasady, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe – w momencie powstania ubytku lub jego identyfikacji.

Równocześnie na mocy art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy. Na mocy art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie dopuszczalnych norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1790 dalej: „rozporządzenie ws. ubytków”), które określa normy dopuszczalnych ubytków m.in. dla wyrobów akcyzowych:

- o kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 68,

- niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką podatku akcyzowego inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, określonych w załączniku nr 2 do ustawy,

- opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie.

Przy czym rozporządzenie ws. ubytków określa odrębne poziomy dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych czynności realizowanych w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy - np. § 4 określa dopuszczalne ubytki powstające w czasie magazynowania, § 5 określa dopuszczalne ubytki powstające w czasie wydania wyrobów akcyzowych z magazynu, § 6 i § 7 określa dopuszczalne ubytki powstające w czasie przemieszczenia.

Tak więc w komentowanym przypadku, możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy uzależniona jest od tego, czy poszczególne różnice ilościowe stwierdzone przez Spółkę mieszczą się w granicach dopuszczalnych ubytków określonych w rozporządzeniu ws. ubytków. W przypadku, gdy dana różnica (tj. Różnica magazynowa albo Różnica transportowa) nie przekracza norm określonych we wspomnianym rozporządzeniu dla wykonywanych czynności, nie powinien powstać obowiązek zapłaty akcyzy z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy (pomimo tego, że obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe).

W przypadku Różnic magazynowych stwierdzone niedobory ilościowe powinny być odnoszone łącznie do norm określonych w rozporządzeniu ws. ubytków dla czynności przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych rodzajów Wyrobów. Jak bowiem wskazano w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1791 ze zm.) wszystkie wymienione kategorie ubytków (tj. ubytki powstające w czasie przyjęcia do magazynu, magazynowania, przeładunku w składzie podatkowym oraz wydania z magazynu) są rozliczane narastająco za okresy roczne.

Należy zatem zauważyć, iż wspomniany przepis rozporządzenia wprost wskazuje, że ustawodawca nakazuje łącznie rozliczać wszystkie ubytki powstałe w związku z wymienionymi czynnościami. Dlatego też dla rozliczenia akcyzy z tytułu Różnic magazynowych Spółka po zakończeniu każdego roku kalendarzowego powinna:

- ustalić dopuszczalną różnicę ilościową dla poszczególnych czynności w oparciu o normy określone w rozporządzeniu ws. ubytków,

- ustalić łączną dopuszczalną różnicę ilościową poprzez zsumowanie wartości uzyskanych w ramach punktu, a następnie

- porównać otrzymaną sumę z wartością stwierdzonych Różnic magazynowych.

Jak wskazano powyżej, możliwość takiego rozliczania ubytków powstałych w trakcie wykonywania poszczególnych czynności w składzie podatkowym wynika bezpośrednio z samego brzmienia rozporządzenia. Ponadto za możliwością zastosowania takiego podejścia przemawia również fakt, że Spółka nie jest w stanie określić strat powstających w trakcie czynności wykonywanych w czasie, gdy Wyroby znajdują się w danym składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę w sposób inny niż opisany powyżej. W szczególności Spółka nie jest w stanie określić, czy (i w jakim zakresie) identyfikowane Różnice magazynowe należałoby powiązać z przyjęciem, magazynowaniem czy wydaniem Wyrobów z danego składu podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, w myśl którego w odniesieniu do identyfikowanych Różnic magazynowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają sumy dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych Wyrobów, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

Przechodząc do kwestii Różnic transportowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż z art. 41 ust. 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub dokumentu handlowego lub innego dokumentu - w części objętej potwierdzeniem.

Ponadto art. 41e ust. 7 pkt 1 ustawy stanowi, że w momencie zarejestrowania raportu odbioru w systemie EMCS (dalej: „System”) następuje automatyczne zwolnienie zabezpieczenia generalnego podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a oraz automatyczne odnotowanie zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

Odnosząc powyższe do realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przemieszczeń Wyrobów pomiędzy własnymi składami podatkowymi Spółki, należy zatem zauważyć, iż z punktu widzenia podatku akcyzowego kluczowe znaczenie dla przypisania odpowiedzialności za wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy ma raport odbioru, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowym.

Do momentu otrzymania raportu odbioru na podmiocie, który wysłał wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanej przez ten podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - np. produkcji wyrobów akcyzowych lub ich wprowadzenia do składu podatkowego. To właśnie ten podmiot ponosi w tym czasie (tj. do momentu zarejestrowania w Systemie raportu odbioru) również wszelkie ryzyka akcyzowe związane z ewentualnymi zdarzeniami losowymi lub czynnościami, które mogą mieć za przedmiot przemieszczane wyroby akcyzowe. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych - dla przykładu Spółka pragnie wskazać interpretację indywidualną wydaną 22 października 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.146.2020.2.MK), w której wskazano: „(...) odpowiedzialność za wyroby akcyzowe przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest przypisana podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy z którego nastąpi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem tej procedury. Albowiem to ten podmiot jest zobowiązany m.in. do sporządzenia e-AD i złożenia stosownego zabezpieczenia, gwarantującego pokrycie m.in. ewentualnego zobowiązania podatkowego względem tych wyrobów”.

Skład podatkowy, do którego wyroby są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z punktu widzenia podatku akcyzowego staje się odpowiedzialny za te wyroby dopiero od momentu zarejestrowania w Systemie raportu odbioru wygenerowanego przez ten skład, gdyż to od tego momentu, co do zasady, wyroby akcyzowe obciążają zabezpieczenie akcyzowe składu podatkowego odbierającego te wyroby. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż to „przeniesienie odpowiedzialności” za wyroby z perspektywy regulacji akcyzowych dotyczy wyłącznie tych wyrobów akcyzowych, które zostały faktycznie odebrane przez dany skład podatkowy i których odbiór został potwierdzony w raporcie odbioru wygenerowanym przez skład podatkowy, do którego wyroby zostały przemieszczone.

W części nieobjętej raportem odbioru wygenerowanym przez skład podatkowy, do którego wyroby zostały przemieszczone, podmiotem odpowiedzialnym za wyroby akcyzowe w dalszym ciągu pozostaje skład podatkowy, z którego wyroby zostały wysłane. Z uwagi na fakt, iż w myśl art. 41 ust. 5 oraz art. 42 ust 1 pkt 7 ustawy, w odniesieniu do tej brakującej ilości wyrobów akcyzowych nie wygasa obowiązek podatkowy, który powstał po stronie danego składu podatkowego (np. w związku z produkcją czy wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego), na składzie tym w dalszym ciągu ciąży obowiązek rozliczenia akcyzy od przedmiotowych wyrobów.

Zatem z perspektywy składu podatkowego, do którego wyroby akcyzowe zostały przemieszczone, bez znaczenia pozostaje to, czy ilość wyrobów otrzymanych jest mniejsza od ilości wysłanej z innego składu podatkowego Spółki oraz jakie były przyczyny powstania tych różnic ilościowych. Wszystkie zdarzenia, które bowiem miały miejsce przed formalnym odbiorem przemieszczanych wyrobów akcyzowych oraz potwierdzeniem tego odbioru odpowiednio poprzez wygenerowanie raportu odbioru albo dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej, z punktu widzenia podatku akcyzowego obciążają bowiem skład podatkowy, z którego wyroby te zostały wysłane.

Obowiązek ewentualnej zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych nieobjętych odpowiednio raportem odbioru wygenerowanym przez skład podatkowy do którego wyroby zostały przemieszczone, albo potwierdzeniem odbioru na dokumencie handlowym lub innym dokumencie potwierdzającym dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzeniem ich poza terytorium Unii Europejskiej, może zatem pojawić się wyłącznie po stronie składu podatkowego Spółki, z którego to wyroby zostały wysłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Stwierdzenie to wynika w pierwszej kolejności z ogólnych zasad realizacji przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - główną bowiem funkcją, jaką można przypisać raportom odbioru, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy i dokumentom handlowym lub innym dokumentom potwierdzającym dostawę tych wyrobów, jest potwierdzenie odbioru wyrobów - a więc momentu przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe wyroby. Od momentu odbioru wyrobów, to podmiot odbierający staje się za nie odpowiedzialny na gruncie podatku akcyzowego. A contrario wszystkie zdarzenia i okoliczności, które miały miejsce przed odbiorem wyrobów akcyzowych i wygenerowaniem raportu odbioru albo potwierdzeniem odbioru na dokumencie handlowym lub innym dokumencie potwierdzającym dostawę tych wyrobów, rodzą konsekwencje po stronie podmiotu wysyłającego.

Powyższe stwierdzenie znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych - dla przykładu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia (sygn. akt III SA/Wa 2225/09, orzeczenie prawomocne) wskazano: „(...) przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego wymaga posiadania potwierdzenia otrzymania wyrobu akcyzowego przez odbiorcę tegoż wyroku akcyzowego, to oznacza, że dopóki spółka jako prowadząca skład, nie wylegitymuje się dokumentem wystawionym przez odbiorcę wyrobu, dopóty właśnie na niej będzie ciążył obowiązek podatkowy”.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż w przypadku przemieszczeń między składami podatkowymi albo przemieszczeń ze składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, do momentu formalnego odbioru wyrobów akcyzowych, potwierdzonego odpowiednio poprzez wygenerowanie raportu odbioru, albo dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej, wszelkie ryzyka i obowiązki związane z wyrobami akcyzowymi wysyłanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ciążą na prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym, z którego wyroby te są wysyłane.

Powyższe dotyczy w szczególności odpowiedzialności za Różnice transportowe zidentyfikowane w związku ze wspomnianym przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Tak więc to skład podatkowy, z którego wysyłane są wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jest odpowiedzialny za:

- poprawną kwalifikację zidentyfikowanych Różnic transportowych,

- zastosowanie zwolnienia od akcyzy lub zapłatę akcyzy od tych różnic.

Jak wskazano powyżej, art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy przewiduje zwolnienie od akcyzy dla ubytków mieszczących się w dopuszczalnych normach ubytków określonych w rozporządzeniu ws. ubytków. Równocześnie § 6 i § 7 rozporządzenia ws. ubytków określa dopuszczalny ubytek powstający w czasie transportu Wyrobów. W odróżnieniu od regulacji odnoszących się do różnic powstających w związku z przyjęciem, magazynowaniem i wydaniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, w przypadku różnic powstających w czasie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przepisy nie przewidują możliwości rozliczania ubytków za okresy roczne lub jakiekolwiek inne okresy rozliczeniowe. Oznacza to zatem, że przemieszczenia Wyrobów, Spółka jest zobligowana do odrębnego określania dopuszczalnej różnicy ilościowej dla każdej wysyłki Wyrobów realizowanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W tym miejscu Spółka pragnie przypomnieć, że identyfikowane przez nią Różnice transportowe, które są przedmiotem pytania nr 2, stanowią różnicę pomiędzy ilością Wyrobu wysłanego przez Spółkę z jednego z jej składów podatkowych a ilością Wyrobu odebranego. W związku tym, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Różnice transportowe powinny być traktowane jako ubytki powstałe w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jako takie objęte regulacją przewidzianą w § 6 i § 7 rozporządzenia ws. ubytków. To z kolei oznacza, że:

Spółka powinna określać dopuszczalne Różnice transportowe odrębnie dla każdej przesyłki Wyrobów oraz Różnice transportowe mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy - pod warunkiem, że nie przekraczają one dopuszczalnych norm określonych w § 6 i § 7 rozporządzenia ws. ubytków.

Dla zasadności stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 bez znaczenia pozostaje fakt, czy i w jakim zakresie stwierdzone różnice ilościowe są związane z pobraniem przez Spółkę próbki do badań laboratoryjnych Wyrobów. Czynność pobrania próbek i przeprowadzenia ich badań laboratoryjnych jest bowiem ściśle i nierozerwalnie związana z magazynowaniem i wysyłką Wyrobów (w przypadku próbek pobieranych w trakcie magazynowania oraz w ramach wydania wyrobów ze składu podatkowego Spółki) oraz przemieszczeniem Wyrobów - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, przeprowadzenie analiz ma na celu:

- zagwarantowanie odpowiedniej jakości Wyrobów oferowanych przez Spółkę, oraz

- zidentyfikowanie ewentualnego pogorszenia się niektórych parametrów jakościowych Wyrobów w trakcie jego magazynowania, przeładunku bądź transportu.

Tym samym należy zauważyć, iż pobranie próbek Wyrobów do badań laboratoryjnych stanowi część składową czynności realizowanych w odniesieniu do Wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też różnice ilościowe (tj. zarówno Różnice magazynowe jak i Różnice transportowe) powstałe w związku z pobraniem próbek Wyrobów powinny zostać zakwalifikowane jako ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, d i e ustawy.

Możliwość zakwalifikowania różnic powstających w związku z pobraniem próbek wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 lipca 2021 r. 0111-KDIB3-3.4013.109.2021.1.MK, w której organ stwierdził: „W kwestii powstania obowiązku podatkowego i obowiązków formalnych związanych z przekazaniem próbek paliw do badań laboratoryjnych wskazać powtórnie należy, że próbki pobierane do badań, które są związane z czynnościami wykonywanymi przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie zostały wyodrębnione przez ustawodawcę jako dodatkowe ubytki. W konsekwencji pobrane próbki jako próbki do badań laboratoryjnych, wchodzą w zakres dopuszczalnych norm ubytków i w zależności od stanu faktycznego mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 4 ustawy bądź podlegać opodatkowaniu w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków”. Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-3.4013.59.2020.1.MK, w której organ wskazał „(...) ubytki powstałe w wyniku pobrania do badań laboratoryjnych próbek monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych, zawierających 96,5% lub więcej masy estrów (FAMAE) oznaczonych kodem CN 3826 00 10, będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą o ile będą mieścić się w ramach dopuszczalnych norm ubytków określonych dla tych wyrobów”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1260/11-2/SM), w której wskazano: „(...) niedobory powstałe w wyniku pobrania próbek paliw do badań (własnych oraz w ramach kontroli prowadzonej przez upoważnione do tego organy) będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 30 ust. 4, do wysokości dopuszczalnych norm ubytków”.

Zdecydowanie można zatem stwierdzić, iż w tym zakresie linia interpretacyjna jest jednolita.

Za możliwością zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całości zidentyfikowanych różnic ilościowych (tj. Różnic magazynowych oraz Różnic transportowych) mieszczących się w limitach określonych w rozporządzeniu ws. norm dodatkowo świadczy również fakt, iż Spółka nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy i w jakim zakresie stwierdzone Różnice magazynowe czy Różnice transportowe wynikają z pobrania próbek Wyrobów do badań. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w praktyce stwierdzone różnice ilościowe (zarówno Różnice magazynowe jak i Różnice transportowe) niejednokrotnie nie odpowiadają ilości Wyrobów pobranych do badań. Tak więc, pomimo tego, że ilości pobranych próbek zasadniczo są znane Spółce, nieprawidłowym byłoby automatyczne przypisywanie stwierdzonych Różnic magazynowych czy Różnic transportowych wyłącznie pobraniu próbek Wyrobów - zwłaszcza w przypadkach gdy zidentyfikowane różnice są mniejsze niż ilość Wyrobu pobranego do badań.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej brak możliwości wyodrębnienia próbek do badań laboratoryjnych z całości zidentyfikowanych różnic ilościowych (tj. Różnic magazynowych i Różnic transportowych) świadczy o bliskim i nierozerwalnym powiązaniu niedoborów powstałych wskutek pobrania próbek z pozostałymi stratami związanymi z czynnościami realizowanymi przez Spółkę w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na ten związek całkowicie sztuczne i nieuzasadnione byłoby wprowadzanie jakiegokolwiek rozróżnienia czy rozgraniczenia w tym zakresie - np. poprzez odmienne traktowanie na gruncie ustawy niedoborów powstałych w związku z pobraniem próbek oraz innych różnic ilościowych powstających w trakcie magazynowania czy przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Co więcej z uwagi na tę okoliczność wdrożenie odmiennego traktowania przedmiotowych różnic ilościowych nie byłoby możliwe w praktyce - Spółka nie jest bowiem w stanie wyodrębnić ubytków związanych z pobraniem próbek do badań z całości zidentyfikowanych Różnic magazynowych i/lub Różnic transportowych.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż stwierdzane przez Spółkę Różnice magazynowe i Różnice transportowe mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy - pod warunkiem, że różnice te mieszczą się w granicach dopuszczalnych norm określonych w rozporządzeniu ws. norm.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 3 i nr 4

Jak wskazano, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, w momencie zidentyfikowania niedoborów ilościowych dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do odebranej ilości Wyrobu. Tym samym w tym momencie dochodzi do przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że Spółka jest zobligowana do rozliczenia akcyzy od stwierdzonych różnic ilościowych.

W zależności od tego, czy stwierdzone różnice ilościowe (tj. Różnice magazynowe i/lub Różnice transportowe) mieszczą się granicach dopuszczalnych norm określonych w rozporządzeniu ws. ubytków Spółka może:

- zastosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy bądź

- być zobligowana do zapłaty akcyzy - w przypadku gdy Różnice magazynowe i/lub Różnice transportowe nie mieszczą się w limitach określonych w rozporządzeniu i równocześnie nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 4a ustawy.

Należy zatem zauważyć, iż obowiązek zapłaty akcyzy od stwierdzanych przez Spółkę Różnic magazynowych oraz Różnic transportowych wiąże się zatem już z samym zdarzeniem skutkującym powstaniem niedoborów ilościowych.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fakt, iż pobierane próbki do badań nie stanowią samodzielnego przedmiotu opodatkowania akcyzą - jak zostało to bowiem szeroko uargumentowane w niniejszym piśmie, próbki stanowią część Różnic transportowych oraz Różnic magazynowych identyfikowanych przez Spółkę w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy w i jakim zakresie pobranie próbek przyczyniło się do powstania identyfikowanych różnic ilościowych - co ściśle wiąże się z tym, że poziom różnic nierzadko nie odpowiada ilości Wyrobów pobranych do badań (różnice mogą być mniejsze lub większe od ilości pobranych próbek).

Dlatego też, z punktu widzenia podatku akcyzowego pobierane próbki powinny być traktowane jak Różnice magazynowe i/lub Różnice transportowe identyfikowane przez Spółkę - w szczególności brak jest podstaw do wprowadzania rozróżnienia co do momentu zakończenia zawieszenia poboru akcyzy oraz przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Próbki stanowią część identyfikowanych różnic ilościowych i jako takie podlegają opodatkowaniu na dokładnie takich samych zasadach jak identyfikowane Różnice transportowe i Różnice magazynowe.

Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszego zapytania, należy zatem zauważyć, że próbki pobierane do badań, z perspektywy regulacji akcyzowych, stanowią wyroby, w odniesieniu do których powstał już obowiązek podatkowy, który uległ również przekształceniu w zobowiązanie podatkowe - na zasadach przewidzianych dla ubytków wyrobów akcyzowych.

W tym kontekście na uwagę zasługuje art. 8 ust. 6 ustawy, w myśl którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wprowadza tzw. zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, przy czym zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego - jej zastosowanie ogranicza się bowiem do przypadków, w których akcyza od danego wyrobu w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Innymi słowy zasada jednokrotności opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy akcyza od danego wyrobu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 3 i nr 4, należy zatem stwierdzić, że:

- obowiązek zapłaty akcyzy od próbek wiąże się już z samą czynnością zidentyfikowania niedoborów ilościowych po stronie Spółki,

- wszelkie czynności i zdarzenia mające miejsce po pobraniu próbek nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że akcyza od pobranych próbek zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Równocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż przekazanie próbek do badań nie wypełnia znamion żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności czynność ta nie spełnia kryteriów dla uznania jej za czynność opodatkowaną przewidzianą w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy za czynność opodatkowana uznaje się nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli (podatkowej lub celno-skarbowej) albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

- brak rozliczenia akcyzy od przedmiotowych wyrobów,

- brak potwierdzenia zapłaty akcyzy w toku czynności podejmowanych przez organy.

W przypadku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku akcyza od próbek pobieranych do badań będzie przez Spółkę rozliczana w momencie zidentyfikowania Różnic magazynowych bądź Różnic transportowych - w zależności od momentu i celu pobrania poszczególnych próbek. Jak bowiem wskazano powyżej, w momencie zidentyfikowania Różnic magazynowych i/lub Różnic transportowych Spółka obejmie te różnice zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy bądź dokona zapłaty akcyzy od różnic przekraczających dopuszczalne normy ubytków określone w rozporządzeniu ws. ubytków. Tym samym nie dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek warunkujących zaistnienie czynności opodatkowanej, która została przewidziana w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - podatek akcyzowy w każdym przypadku zostanie bowiem rozliczony przez Spółkę w momencie zidentyfikowania poszczególnych różnic ilościowych.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że czynność przekazania próbek do badań nie będzie wiązała się z powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy przez Spółkę ani spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych przewidzianych w ustawie, gdyż akcyza od tych próbek zostanie rozliczona na momencie identyfikacji Różnic magazynowych lub Różnic transportowych przez Spółkę.

Analogicznie również otrzymanie przez podmiot próbek Wyrobów przeznaczonych do badań laboratoryjnych nie powinno rodzić po stronie tego podmiotu obowiązku zapłaty akcyzy ani spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Z perspektywy systemu opodatkowania akcyzą, próbki przekazywane przez Spółkę stanowią bowiem już wyroby „z uregulowanym statusem akcyzowym” - tj. wyroby, od których akcyza została rozliczona lub zastosowano zwolnienie wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Jak bowiem wskazano powyżej, akcyza od całości identyfikowanych Różnic magazynowych oraz Różnic transportowych jest rozliczana przez Spółkę w momencie stwierdzenia tych różnic. Tym samym:

- z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy w odniesieniu do próbek nie może już powstać kolejny obowiązek podatkowy;

- posiadanie próbek nie wypełnia znamion dla zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - wyroby, w których posiadanie wchodzi podmiot dokonujący badań mają bowiem „uregulowany” status akcyzowy.

Oznacza to, że wszelkie czynności i zdarzenia mające miejsce po pobraniu próbek nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy - zarówno po stronie Spółki jak i podmiotu dokonującego badań.

Na poprawność tego stwierdzenia nie ma jednocześnie żadnego wpływu to, czy próbki faktycznie są pobierane przez Spółkę, czy podmiot dokonujący badań - jak bowiem zostało to szeroko uargumentowane powyżej podmiotem zobligowanym do rozliczenia akcyzy od wyrobów, które są magazynowane lub przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest Spółka.

Co więcej podmiot dokonujący badań, w tym zakresie działa na zlecenie Spółki - tak więc jest on jedynie wykonawcą poleceń Spółki, podobnie jak przewoźnik realizujący dane przemieszczenie wyrobów akcyzowych. Zatem pomimo tego, że podmiot dokonujący badań może być podmiotem, który fizycznie dokonuje pobrania próbek do badań, z perspektywy podatku akcyzowego podmiotem odpowiedzialnym za wypełnienie ewentualnych obowiązków związanych z tą czynnością pozostaje Spółka - tj. podmiot, który magazynuje lub wysyła wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Pod poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Pod poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem 3403 wymieniono preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Równocześnie w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, wymieniono w poz. 20 pod kodem CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 8 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 30 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 30 ust. 4a ustawy:

Jak wynika z art. 30 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 40 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 40 ust. 5a ustawy:

W świetle art. 40 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 45 ustawy:

Jak stanowi art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Stosownie do art. 85 ust. 3 ustawy:

Jak wynika z art. 85 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 85 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 85 ust. 7 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 85 ust. 5 ustawy, wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1791).

Z kolei na podstawie delegacji wynikającej z art. 85 ust. 7 ustawy, wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1790).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że co do zasady ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, w tym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy.

Równocześnie ustawodawca przewidział odstępstwo od tej zasady i zwolnił od opodatkowania ubytki wyrobów akcyzowych na zasadach określonych w art. 30 ust. 4 i 4a ustawy, tj.:

- do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;

- do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7;

- o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, d i lit. e tiret pierwsze, wynikające z właściwości tych wyrobów, powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do wysokości określonej w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej;

- o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. f, wynikające z właściwości tych wyrobów, powstałe podczas ich przemieszczania na terytorium kraju - do wysokości określonej w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej;

- przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.

Zaznaczyć należy także, że próbki wyrobów pobieranych do badań, które są związane z czynnościami wykonywanymi przez podmioty prowadzące składy podatkowe nie zostały wyodrębnione jako dodatkowe ubytki wyrobów i tym samym wchodzą w zakres maksymalnych dopuszczalnych ubytków wynikających ze wskazanych przepisów.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia, ubytki wyrobów akcyzowych podlegają rozliczeniu i obowiązkowi deklaracyjnemu.

Zaznaczyć ponadto należy, że procedura zawieszenia poboru akcyzy daje podmiotom uczestniczącym w obrocie wyrobami akcyzowymi, możliwość odsunięcia w czasie zobowiązania podatkowego, tak długo jak wyroby akcyzowe są tą procedurą objęte. Równocześnie odpowiedzialność za wyroby akcyzowe przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest przypisana podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy z którego nastąpi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem tej procedury. Ten podmiot jest zobowiązany m.in. do sporządzenia e-AD i złożenia stosowego zabezpieczenia, gwarantującego pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego względem tych wyrobów.

Z kolei podmiot odbierający (podmiot prowadzący skład podatkowy do którego są przemieszczane wyroby w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy i który je odbierze) jest obowiązany sporządzić raport odbioru, z którego będzie wynikać rzeczywista ilość wyrobów akcyzowych, które odebrał i zaewidencjonował w tym składzie podatkowym do którego wprowadzono wyroby z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do Różnic magazynowych i Różnic transportowych, jeżeli te różnice nie przekraczają norm określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku różnic ilościowych (magazynowych, transportowych) wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Organ podziela Państwa stanowisko, że stwierdzone różnice - ubytki, co do zasady skutkują zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniem zobowiązania podatkowego.

Równocześnie jeśli jednak ubytki te, mieszczą się w normach wynikających ze wskazanych wyżej uregulowań, podmiot prowadzący skład podatkowy ma możliwość zastosowania zwolnienia względnych stwierdzonych ubytków. Z kolei ubytki, które przekraczają dopuszczalne normy podlegają opodatkowaniu.

W przypadku ubytków powstałych w trakcie przemieszczania wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, ubytki te co do zasady obciążają konto składu podatkowego z którego wyroby zostały z zastosowaniem procedury zawieszenia wyprowadzone.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić zatem należy, że w odniesieniu do identyfikowanych różnic magazynowych mogą Państwo stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają sumy dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych wyrobów, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

W przypadku różnic transportowych również mogą Państwo stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przemieszczania wyrobów, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 odnoszą się do konieczności zapłaty akcyzy lub spełnienia innych warunków formalnych w związku z przekazaniem próbek Wyrobów do innego podmiotu.

W kwestii powstania obowiązku podatkowego i obowiązków formalnych związanych z przekazaniem próbek wyrobów do badań laboratoryjnych wskazać powtórnie należy, że próbki pobierane do badań, które są związane z czynnościami wykonywanymi przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie zostały wyodrębnione przez ustawodawcę jako dodatkowe ubytki wyrobów akcyzowych. W konsekwencji pobrane próbki wyrobów jako próbki do badań laboratoryjnych, wchodzą w zakres dopuszczalnych norm ubytków i w zależności od stanu faktycznego mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy bądź podlegać opodatkowaniu w przypadku gdy różnice nie mieszczą się w limitach określonych w rozporządzeniu i równocześnie nie maja Państwo możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 4a ustawy.

Włączenie próbek wyrobów w zakres dopuszczalnych norm ubytków (w sprawie różnic magazynowych i różnic transportowych), skutkuje brakiem opodatkowania czynności samego przekazania tych próbek do badań.

W analizowanym zatem stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazanie próbek wyrobów do badań nie będzie rodzić po Państwa stronie obowiązku zapłaty akcyzy i nie będzie wiązać się z koniecznością spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym w zakresie związanym z dokonaniem tych czynności.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Zainteresowanych. Pozostałe kwestie nieobjęte tymi pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Ponadto Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu Organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.