Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.218.2024.1.ZK

1. Czy w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania (…) niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji? 2. Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji? 3. Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze sprzedażą makulatury (odpadów produkcyjnych) będącej bezpośrednim efektem wykonywania działalności, z której dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

- w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania (…) niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji;

- przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji;

- przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze sprzedażą makulatury (odpadów produkcyjnych) będącej bezpośrednim efektem wykonywania działalności, z której dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest (…), spełniającym najwyższe wymagania jakościowe. W ofercie X znajdują się dopasowane do potrzeb rozwiązania w zakresie produktów (…).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z rozwojem działalności Spółki, w dniu 21 grudnia 2021 r., uzyskała ona Decyzję o wsparciu nr (…) (dalej: „Decyzja”) wydaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa PSI”). Zgodnie z Decyzją, Spółka uprawniona jest do pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku CIT działalności wchodzącej w zakres kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676; dalej: „PKWiU”), wymienionych w Decyzji, prowadzonej na terenie działek objętych Decyzją.

Inwestycja, w związku z którą wydana została Decyzja dotyczy zwiększenia zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu w (…) (dalej: „Nowa Inwestycja”).

Zgodnie z warunkami określonymi Decyzją, Spółka zobowiązana jest do:

- poniesienia na terenie realizacji inwestycji, kosztów kwalifikowanych Nowej Inwestycji, w rozumieniu art. 2 pkt 7 Ustawy PSI, w wysokości co najmniej (…) zł w terminie do (…) 2025 r.,

- zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie (…) pracowników (według stanu na dzień złożenia wniosku o decyzję o wsparciu), poprzez zatrudnienie co najmniej 5 nowych pracowników w terminie do dnia (…) 2025 r. i utrzymania zatrudnienia na terenie realizacji nowej inwestycji co najmniej (…) pracowników w terminie do dnia (…) 2030 r.,

- zakończenia realizacji Nowej Inwestycji w terminie do (…) 2025 r.,

- realizacji Nowej Inwestycji w (…) w powiecie (…) w województwie (…), na terenie działek o nr:

- (…),

- (…),

- (…),

- Spełnienia kryteriów ilościowych i jakościowych wskazanych w uzyskanej Decyzji:

1) Kryterium ilościowego dla Nowej Inwestycji opisanego w złożonym wniosku wynoszącego (…) zł,

2) Spełnienie 6 kryteriów jakościowych wskazanych w uzyskanej Decyzji.

Decyzja przyznana Wnioskodawcy obejmuje działalność w zakresie określonym kodem PKWiU: 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury.

Spółka pierwsze przychody z tytułu Nowej Inwestycji osiągnęła w czerwcu 2023 r. i od tego czasu rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z podatku CIT.

(…)

Proces produkcyjny Spółki opiera się na pięciu głównych etapach, które są realizowane przy użyciu specjalistycznych maszyn. Pierwszy etap to (…). Wszystkie te etapy są ściśle powiązane i kończą się gotowymi opakowaniami, które są sprzedawane klientom.

W ramach swojej działalności produkcyjnej, w wyżej opisanym procesie, Spółka wykorzystuje szereg specjalistycznych narzędzi, które są niezbędne do produkowania opakowań. Kluczowe w tym procesie są m.in. (…). (…).

Zarówno (…) są to więc narzędzia, które są niezbędne w procesie produkcji, są opracowywane specjalnie dla danego zamówienia czy partii produktu, a ich przygotowanie i wykorzystanie generuje dodatkowe koszty. Zgodnie z praktyką stosowaną przez Spółkę, koszty te są zazwyczaj refakturowane na klientów. Oznacza to, że klienci Spółki, oprócz płacenia za ostateczne opakowania, ponoszą również koszty związane z produkcją tych narzędzi. Jest to jednak praktyka standardowa w branży, która pozwala na utrzymanie kosztów produkcji na odpowiednim poziomie.

Przychód ze sprzedaży (…), stanowi dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi czy sprzedane produkty (tj. opakowania). Jednakże przychód z tego tytułu jest bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Te specjalistyczne narzędzia są niezbędnym elementem procesu produkcyjnego opakowań i stanowią integralną część oferty Spółki. Można z całą pewnością stwierdzić, że bez podstawowych przychodów z tytułu sprzedaży opakowań, przychód z tytułu sprzedaży (…) by nie powstał.

Poszczególne etapy produkcyjne w Spółce wyglądają następująco:

1. Produkcja (…): Pierwszy etap to produkcja (…);

2. Drukowanie: Następnie (…) zgodnie z otrzymaną od klienta specyfikacją;

3. Wykrawanie: Kolejnym etapem jest precyzyjne wycięcie (…) za pomocą maszyn do wykrawania;

4. Składanie/sklejanie: Wycinane elementy są następnie składane i sklejane (…);

5. Paletyzacja: Na koniec, gotowe opakowania są paletyzowane, czyli umieszczane na paletach w celu efektywnego składowania i transportu.

Mając na uwadze powyższe, (…).

Następnie, na etapie (…).

Zakup przez klientów ww. narzędzi jest zatem niezbędny dla uzyskania przez nich finalnego produktu. Rozpoczęcie produkcji opakowań dla niektórych klientów Spółki wymaga etapu przygotowania, który obejmuje tworzenie ww. (…). Te narzędzia są niezbędne, aby dopasować finalny produkt do precyzyjnych wymagań klienta. Bez nich, nie byłoby możliwe dostosowanie opakowań do specyfiki i oczekiwań danego odbiorcy. Te elementy są niezbędne w procesie produkcyjnym prowadzonym przez Spółkę, więc sprzedaż (…) stanowi naturalne przedłużenie tej działalności.

Palety

Wszystkie produkty, które są wcześniej zakupione od Spółki, są następnie wysyłane do ostatecznych nabywców z zastosowaniem palet. Palety są swego rodzaju opakowaniem, które stabilizuje daną partię produktu, zarówno pod względem wagi, jak i rozmiarów. Są one niezbędne do bezpiecznego transportu produktów, celem zachowania wysokiej jakości produktów i minimalizacji ryzyka ich uszkodzenia. W związku z tym, kosztami zakupu palet są obciążani końcowi klienci Spółki, a koszty te są ujmowane jako odrębna od samego produktu pozycja na fakturze lub na odrębnej fakturze.

Sprzedaż makulatury

Typowym odpadem powstającym w przedsiębiorstwie produkującym opakowania z (…) jest makulatura. Jest to nieodłączny element cyklu produkcyjnego, który naturalnie generuje się w każdym procesie, w którym surowiec (w tym przypadku tektura) jest przetwarzany i dostosowywany do specyficznych wymogów kształtu i rozmiaru opakowań. Odpady tekturowe powstają zwłaszcza podczas procesu wykrawania, gdzie z arkuszy tektury wycinane są elementy składowe opakowań, a niewykorzystane resztki materiału stają się właśnie makulaturą.

Spółka, zamiast utylizować te odpady, zdecydowała się na ich sprzedaż. Makulatura, będąca pozostałością po produkcji, jest sortowana i sprzedawana firmom zajmującym się przetwórstwem odpadów lub bezpośrednio innej produkcji. Ten rodzaj działalności przynosi Spółce dodatkowe korzyści finansowe, inne niż cena za wykonane usługi czy sprzedane produkty (tj. opakowania).

Spółka otrzymuje zatem dodatkowe wynagrodzenie z innych źródeł, które nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą określoną w Decyzji.

Po pierwsze, Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży (…). Te specjalistyczne narzędzia są integralną częścią procesu produkcyjnego i są niezbędne do stworzenia unikalnych, dostosowanych do wymagań klienta opakowań. Koszty produkcji tych narzędzi są refakturowane na klientów.

Po drugie, Spółka sprzedaje palety, które są używane do wysyłki produktów. Palety są niezbędne do stabilizacji partii produktów pod względem wagi i rozmiarów.

Po trzecie, Spółka generuje dodatkowe przychody ze sprzedaży makulatury, która jest produktem ubocznym procesu produkcji opakowań. Zamiast utylizować te odpady, Spółka decyduje się na ich sprzedaż, co przynosi dodatkowe korzyści finansowe.

Mimo, że te źródła dodatkowego wynagrodzenia nie są bezpośrednio określone w Decyzji według kodów PKWiU, są one jednak ściśle powiązane z główną działalnością produkcyjną Spółką określoną w Decyzji.

Pytania

1. Czy w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania (…) niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji?

2. Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji?

3. Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze sprzedażą makulatury (odpadów produkcyjnych) będącej bezpośrednim efektem wykonywania działalności, z której dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

- w odniesieniu do pytania nr 1 - w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania (…) niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych produkowanych w zakładzie, z których dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, przychody z tytułu takich obciążeń należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji,

- w odniesieniu do pytania nr 2 - przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji,

- w odniesieniu do pytania nr 3 - przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze sprzedażą makulatury (odpadów produkcyjnych) będącej bezpośrednim efektem wykonywania działalności, z której dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepisy Ustawy o CIT, nie definiują jakie konkretnie przychody powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego, w szczególności czy zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, mogą podlegać również dodatkowe, „uboczne” przychody, pozostające w ścisłym związku z przychodami generowanymi z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu (z działalności podstawowej).

Pytanie nr 1

Dla części klientów Spółki, proces tworzenia gotowych opakowań wymaga wstępnej fazy przygotowania do produkcji, w której realizowane jest przygotowanie takich elementów jak (…). Niektóre umowy zawierane przez Spółkę zakładają, że za te czynności pobierane jest dodatkowe wynagrodzenie, które nie jest zawarte w cenie końcowego produktu.

W tym względzie, zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przy tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a, zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Pobieranie przez Spółkę wynagrodzenia od klientów, za przygotowanie narzędzi do produkcji, jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej. Generuje to dochody, które kwalifikują się jako dochody uzyskane z realizacji nowej inwestycji na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu. Te dochody są objęte zwolnieniem z CIT, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Przygotowanie do produkcji jest bowiem kluczowym elementem procesu zmierzającego do produkcji wyrobów gotowych, z których dochód będzie korzystał ze zwolnienia z Ustawy o CIT, na podstawie Decyzji. Przeniesienie na klienta części kosztów związanych z przygotowaniem (…) jest uzasadnione z punktu widzenia biznesu i pomaga zredukować ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

Etapy przygotowania (…) do produkcji i samej produkcji (oraz uzyskiwanie przychodów z tego tytułu), są tak ściśle ze sobą powiązane, że nie ma jakiegokolwiek powodu do różnicowania kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na tych etapach dla potrzeb rozliczenia podatku CIT. Uznawanie przychodu z tytułu przygotowania do produkcji za przychód nieobjęty zwolnieniem podatkowym byłoby naruszeniem zasady niedyskryminacji. Ponadto, byłoby to nieuzasadnione zawężenie katalogu dochodów, które są objęte zwolnieniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Prezentowane stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać na:

- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2020.1.APO);

- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2020 r., sygn. (2461-IBPB-1-3.4510.1099.2016.7.APO);

- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.436.2017.1.APO);

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2015 r. (nr IBPB-1-3/4510-352/15/SK);

- interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN).

W interpretacji z 18 lutego 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2020.1.APO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

„Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Należy uznać, że Opłaty to przychody związane z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Opłaty te zabezpieczają kontrahentom dostawy od Spółki, ale jednocześnie w pewien sposób gwarantują Spółce zbyt towarów. Nie można także uznać, że jest to przychód z działalności pozastrefowej, ponieważ nie jest objęty treścią zezwolenia/decyzji o wsparciu".

Natomiast w interpretacji z 22 stycznia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN) organ podatkowy zaznaczył, że:

„Zdaniem Organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.”

Taką interpretację przepisów potwierdza ponadto treść Objaśnień Ministra Finansów z 6 marca 2020 r., dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w których w pkt 64. wskazano:

„Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu.”

Biorąc powyższe pod uwagę, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania (…) niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, z których dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować je jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji.

Pytanie nr 2

Przychody uzyskiwane w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Za taką kwalifikacją przemawia przede wszystkim fakt, że przychody z tego tytułu pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w efekcie nowej inwestycji. Przychody te stanowią przychody o charakterze akcesoryjnym i pomimo, że w praktyce ich wartość jest niewielka w relacji do wartości podstawowych przychodów uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego, to jednak ich wyodrębnianie i traktowanie jako przychody podlegające opodatkowaniu miałoby charakter sztuczny i nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach Ustawy o CIT.

Takie odczytanie przepisów potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.372.2020.1.JKT), w której organ wskazał:

„W konsekwencji, można uznać sprzedaż Palet za działalność pomocniczą Wnioskodawcy, niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet Spółka powinna zaklasyfikować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. należało uznać za prawidłowe. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza ponadto treść Objaśnień Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w których w pkt 64. wskazano: „Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia (...).”

Podobną opinię wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN, wydanej 22 stycznia 2024 roku:

„Zdaniem Organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej (...).

Analizując powyższe należy tym samym uznać, że przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, pochodzą z realizacji nowej inwestycji i mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.”

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z Ustawy o CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji.

Pytanie nr 3

Typowym odpadem powstającym w przedsiębiorstwie produkującym opakowania z (…) jest makulatura. Jest to nieodłączny element cyklu produkcyjnego, który naturalnie generuje się w każdym procesie, w którym surowiec (w tym przypadku tektura) jest przetwarzany i dostosowywany do specyficznych wymogów kształtu i rozmiaru opakowań. Odpady tekturowe powstają zwłaszcza podczas procesu wykrawania, gdzie z arkuszy tektury wycinane są elementy składowe opakowań, a niewykorzystane resztki materiału stają się właśnie makulaturą. Spółka w ramach swojej polityki gospodarowania odpadami produkcyjnymi, dokonuje ich regularnej sprzedaży, co przysparza jej dodatkowy przychód z innego tytułu niż sprzedaż samych opakowań.

Należy jednak zauważyć, że przychody uzyskane z tej sprzedaży pozostają w bliskim i niezaprzeczalnym związku z głównym procesem produkcyjnym. Przychody z tytułu sprzedaży makulatury choć stanowią dodatkowe źródło przychodu, są jednak akcesoryjne w stosunku do głównych przychodów i w realiach finansowych Spółki ich udział jest stosunkowo niewielki. Dlatego też wyodrębnianie ich jako osobnej kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu nie tylko nie znajduje uzasadnienia w regulacjach prawnych, ale miałoby również sztuczny charakter, naruszając logiczną i funkcjonalną spójność funkcjonowania działalności gospodarczej Spółki.

Dodatkowo, przyjęcie tego typu interpretacji, gdzie przychody z działalności ubocznej, ale nieodłącznej od działalności głównej są zwolnione z opodatkowania, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Potwierdzają one ugruntowaną praktykę interpretacyjną, według której dodatkowe wynagrodzenie, stanowiące efekt prowadzenia działalności gospodarczej objętej decyzją o wsparciu, jest zwolnione z opodatkowania CIT.

W swojej interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2024 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Zdaniem Organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu.”

Natomiast w interpretacji z 18 lutego 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2020.1.APO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.”

Na podstawie powyższych interpretacji, można wywnioskować, że przychody uzyskane ze sprzedaży makulatury generowanej przez przedsiębiorstwo produkujące opakowania z tektury (…), mogą być zwolnione z opodatkowania CIT. Pomimo, że są to przychody „wtórne” i akcesoryjne w stosunku do głównych przychodów przedsiębiorstwa, stanowią integralną część procesu produkcyjnego i są bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nowa inwestycje należy rozumieć

 a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

 b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Analizując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop. Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zdaniem Organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Analizując powyższe należy uznać, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania (…) niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji;

- przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji,

- jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 3, jest kwestia uznania, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze sprzedażą makulatury (odpadów produkcyjnych) będącej bezpośrednim efektem wykonywania działalności, z której dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, zwrócić należy uwagę na fakt, że pomimo tego, że typowym odpadem powstającym w przedsiębiorstwie produkującym opakowania z tektury (…) jest makulatura i jest to nieodłączny element cyklu produkcyjnego, który naturalnie generuje się w każdym procesie, w którym surowiec (w tym przypadku tektura) jest przetwarzany i dostosowywany do specyficznych wymogów kształtu i rozmiaru opakowań, to jak sami Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, te źródła dodatkowego wynagrodzenia nie są bezpośrednio określone w Decyzji według kodów PKWiU.

Zważywszy zatem na fakt, że sprzedaż makulatury jest odrębnym zdarzeniem od sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych oraz wynagrodzenie z tego tytułu nie jest otrzymywane od podmiotu który jest nabywcą tych wyrobów nie można uznać, że dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu.

Tym samym, należy przyjąć, że przychody osiągane przez Państwo w związku ze sprzedażą makulatury, nie wpływają na dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze sprzedażą makulatury (odpadów produkcyjnych) będącej bezpośrednim efektem wykonywania działalności, z której dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).