Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN

- Czy w związku wykonywaniem funkcji działu księgowości przez zakład w Z (objęty decyzją o wsparciu) na rzecz zakładów w X oraz w Y (nieobjętych decyzją o wsparciu), Spółka nie będzie zobowiązana do opracowania dokumentacji cen transferowych w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT; - czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu; - czy w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania wykrojnika i kliszy niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, które są produkowane w zakładzie w Z, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu; - czy przesunięcia wewnętrzne nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki, nie wywołują skutków podatkowych w podatku CIT, i nie należy do nich odpowiednio stosować przepisów rozdziału 1a oddziału 2 ustawy o CIT; - czy koszty związane z wynagrodzeniami (oraz należnymi od nich składkami ZUS) kluczowego personelu Spółki oraz części pracowników obszaru IT, których zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności trzech zakładów Spółki, tj. dwóch zakładów których działalność nie korzysta ze zwolnienia z CIT, i zakładu w Z, z którego działalność jest zwolniona z CIT, dla potrzeb kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT należy przypisać kluczem przychodowym o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT; - czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia

przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie ustalenia, czy:

-w związku wykonywaniem funkcji działu księgowości przez zakład w Z (objęty decyzją o wsparciu) na rzecz zakładów w X oraz w Y (nieobjętych decyzją o wsparciu), Spółka nie będzie zobowiązana do opracowania dokumentacji cen transferowych w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT;

-przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu;

-w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania wykrojnika i kliszy niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, które są produkowane w zakładzie w Z, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu;

-przesunięcia wewnętrzne nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki, nie wywołują skutków podatkowych w podatku CIT, i nie należy do nich odpowiednio stosować przepisów rozdziału 1a oddziału 2 ustawy o CIT;

-koszty związane z wynagrodzeniami (oraz należnymi od nich składkami ZUS) kluczowego personelu Spółki oraz części pracowników obszaru IT, których zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności trzech zakładów Spółki, tj. dwóch zakładów których działalność nie korzysta ze zwolnienia z CIT, i zakładu w Z, z którego działalność jest zwolniona z CIT, dla potrzeb kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT należy przypisać kluczem przychodowym o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT;

-koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 4 grudnia 2023 r. (data wpływu do Organu, tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą w obszarze produkcji opakowań z papieru.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Działalność gospodarcza Spółki jest prowadzona w trzech zakładach produkcyjnych – w Z, X i Y.

W odniesieniu do zakładu w Z, Spółka uzyskała decyzję o wsparciu, wydaną na podstawie art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 z późn. zm.), na podstawie której Spółka uzyskała wsparcie w postaci zwolnienia z podatku CIT, dla dochodu wypracowanego przez ten zakład, w związku z realizacją nowej inwestycji opisanej w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie decyzji o wsparciu (dalej: „decyzja o wsparciu” lub „dow”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania ze zwolnienia z CIT, wynikającego z decyzji o wsparciu. Spółka zamierza rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w IV kwartale 2023 r. lub w I kwartale 2024 r.

Rozpoczęcie produkcji opakowań na rzecz klientów Spółki (jako wyrobów gotowych), wymaga przygotowania do produkcji w postaci m.in. przygotowania wykrojnika (do wycięcia kształtu pudełka) oraz kliszy (do naniesienia nadruku). Część umów zawartych przez Spółkę przewiduje, że Spółka pobiera z tego tytułu dodatkowe, osobne wynagrodzenie od klientów, którego wartość nie jest uwzględniona w cenie wyrobów gotowych.

Dodatkowo, Spółka uzyskuje przychody od klientów w związku z obciążaniem ich kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód będzie korzystał ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ponadto, w praktyce w ramach prowadzonej działalności, realizowane są przesunięcia wewnętrzne nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji, pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki.

Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka ponosi koszty wynagrodzeń (oraz należnych od nich składek ZUS) kluczowego personelu Spółki, którego zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności wszystkich trzech zakładów produkcyjnych Spółki.

W ramach prowadzonej działalności zakład w Z (objęty decyzją o wsparciu) wykonuje funkcje działu księgowości świadcząc czynności z zakresu księgowości na rzecz zakładu w X oraz w Y (nieobjętych decyzją o wsparciu), oraz wykonuje te funkcje na własne potrzeby. Odnośnie do usług IT, w każdym z zakładów produkcyjnych są zatrudnione osoby pracujące wyłącznie dla tego zakładu (2 osoby w Z, 1 w Y i 1 w X). Koszty tych osób są księgowane bezpośrednio w koszty danego zakładu. Pozostali pracownicy zajmujący się obszarem IT pracują dla wszystkich zakładów, a ich koszty księgowane są w podziale na 3 zakłady w proporcji: 40% Z, 40% Y, 20% X, przy czym dwie osoby fizycznie wykonują swoje obowiązki w zakładzie nieobjętym dow w X, a pozostałe osoby w Z zakładzie objętym dow. Usługi księgowości oraz IT spełniają warunki określone w art. 11f ustawy o CIT.

Dodatkowo zdarza się, że Spółka ponosi koszty na rzecz swoich klientów w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód będzie korzystał ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W prowadzonej ewidencji księgowej, w związku z planowanym korzystaniem ze zwolnienia z CIT na podstawie decyzji o wsparciu, Spółka będzie przypisywać ponoszone koszty i uzyskiwane przychody do działalności opodatkowanej i zwolnionej z CIT (na podstawie decyzji o wsparciu).

Niemniej jednak, wątpliwości Spółki wzbudziły wybrane kwestie związane z rozliczeniami ponoszonych kosztów i uzyskiwanych przychodów i ich przypisaniem do działalności korzystającej ze zwolnienia z CIT, albo działalności opodatkowanej CIT.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 4 grudnia 2023 r., wskazaliście Państwo, że:

Wnioskodawca otrzymał wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prowadzenia na oznaczonym w Decyzji terenie, działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.):

-Sekcja C, Dział 17,

Klasa 17.21 - Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,

-Sekcja E, Dział 38,

Kategoria 38.11.5 - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

z wyłączeniem zakresów działalności, o których mowa § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713).

Decyzja o Wsparciu Nr 1jest datowana na dzień (…) Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu (…).

Pytania

1.Czy w związku wykonywaniem funkcji działu księgowości przez zakład w Z (objęty decyzją o wsparciu) na rzecz zakładów w X oraz w Y (nieobjętych decyzją o wsparciu), Spółka nie będzie zobowiązana do opracowania dokumentacji cen transferowych w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3.Czy w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania wykrojnika i kliszy niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, które są produkowane w zakładzie w Z, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4.Czy przesunięcia wewnętrzne nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki, nie wywołują skutków podatkowych w podatku CIT, i nie należy do nich odpowiednio stosować przepisów rozdziału 1a oddziału 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5.Czy koszty związane z wynagrodzeniami (oraz należnymi od nich składkami ZUS) kluczowego personelu Spółki oraz części pracowników obszaru IT, których zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności trzech zakładów Spółki, tj. dwóch zakładów których działalność nie korzysta ze zwolnienia z CIT, i zakładu w Z, z którego działalność jest zwolniona z CIT, dla potrzeb kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT należy przypisać kluczem przychodowym o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

6.Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Spółka nie będzie zobowiązana do opracowania dokumentacji cen transferowych w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT.

Ad. 2

Przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Ad. 3

W przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania wykrojnika i kliszy niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, które są produkowane w zakładzie w Z, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przychody z tytułu takich obciążeń należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Ad. 4

Przesunięcia wewnętrzne nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki, nie wywołują skutków podatkowych w podatku CIT, i nie należy do nich odpowiednio stosować przepisów rozdziału 1a oddziału 2 ustawy o CIT.

Ad. 5

Koszty związane z wynagrodzeniami (oraz należnymi od nich składkami ZUS) kluczowego personelu Spółki oraz części pracowników obszaru IT, których zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności trzech zakładów Spółki, tj. dwóch zakładów których działalność nie korzysta ze zwolnienia z CIT, i zakładu w Z, z którego działalność jest zwolniona z CIT, dla potrzeb kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT, należy przypisać kluczem przychodowym o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Ad. 6

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Z kolei art. 17 ust. 6b ustawy o CIT stanowi, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika. Oddział 2 rozdziału 1a ustawy o CIT, określa zasady stosowania ceny rynkowej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, w tym m.in. warunki określania cen transferowych (art. 11c ustawy o CIT), metody weryfikacji cen transferowych (art. 11d ustawy o CIT), zasady dokonywania korekt cen transferowych (art. 11e ustawy o CIT), warunki zastosowania przepisów o tzw. bezpiecznej przystani (ang. safe harbour) dla usług o niskiej wartości dodanej oraz pożyczek (art. 11f - 11g ustawy o CIT).

Wszystkie aspekty dotyczące sporządzenia dokumentacji cen transferowych zostały z kolei zawarte w oddziale 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, który określa m.in. rodzaj i wartość transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu (art. 11k i 11l ustawy o CIT), wskazuje na zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego (art. 11n ustawy o CIT) czy wymienia obowiązkowe elementy lokalnej i grupowej dokumentacji cen transferowych (art. 11q ustawy o CIT). W konsekwencji, art. 17 ust. 6b Ustawy o CIT, nie odsyła do całego rozdziału poświęconego problematyce cen transferowych, a jedynie do wyszczególnionego oddziału tego rozdziału, wprost wyłączając obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku podmiotów wskazanych w art. 17 ust. 6a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.497.2019.2.KS, zgodnie z którą art. 17 ust. 6b odwołuje się jedynie do przepisów o charakterze materialnoprawnym dotyczącym stosowania ceny rynkowej. Dotyczy to również sposobów ustalania i weryfikowania cen transferowych, ich korekty, a także specjalnych zasad dla transakcji kontrolowanych, takich jak usługi o niskiej wartości dodanej. Nie obejmuje to jednak formalnych kwestii związanych z weryfikacją cen transferowych, w tym obowiązku ich dokumentowania. Problematyka dokumentacji cen transferowych jest regulowana przez oddzielny oddział 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, zatytułowany „Dokumentacja cen transferowych”. W świetle powszechnie przyjętych zasad interpretacji prawa (w tym na podstawie wykładni a contrario), nie można więc stwierdzić, że obowiązek dokumentowania cen transferowych, zgodnie z oddziałem 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, ma zastosowanie do podmiotu, który otrzymał decyzję o wsparciu w kontekście wyników działalności strefowej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do opracowania dokumentacji cen transferowych w związku wykonywaniem funkcji działu księgowości przez zakład w Z (objęty decyzją o wsparciu) na rzecz zakładów w X oraz w Y (nieobjętych decyzją o wsparciu) w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT.

Ad. 2

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują jakie konkretnie przychody powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego, w szczególności czy zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT mogą podlegać również dodatkowe, „uboczne” przychody, pozostające w ścisłym związku z przychodami generowanymi z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu (z działalności podstawowej).

W ocenie Spółki, ewentualne przychody uzyskiwane przez nią w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Za taką kwalifikacją przemawia przede wszystkim fakt, że przychody z tego tytułu pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w nowej inwestycji.

Przychody te stanowią przychody o charakterze akcesoryjnym i pomimo, że w praktyce ich wartość jest niewielka w relacji do wartości przychodów uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego, to jednak ich wyodrębnianie i traktowanie jako przychody podlegające opodatkowaniu miałoby charakter sztuczny i nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.372.2020.1.JKT), w której organ wskazał: „[...] sprzedaż palet jest bezsprzecznie związana ze świadczoną na podstawie uzyskanego przez Wnioskodawcę Zezwolenia I usługą magazynowania i przechowywania towarów oraz usługą wspomagającą transport. W tym konkretnym przypadku ww. usługi polegają m.in. na konfekcjonowaniu i przygotowywaniu do wysyłki - w imieniu Kontrahenta - uprzednio nabytych od Wnioskodawcy towarów i wysyłką ich do ostatecznych Nabywców. Konfekcjonowanie wyrobów i przygotowanie do wysyłki poszczególnych zamówień wymaga wykorzystania palet, jako elementu stabilizującego określoną co do wagi i rozmiarów partię towaru. Palety, stanowią swojego rodzaju opakowanie, stanowią również integralną część wytworzonego produktu. W konsekwencji, można uznać sprzedaż Palet za działalność pomocniczą Wnioskodawcy niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet Spółka powinna zaklasyfikować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. należało uznać za prawidłowe.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza ponadto treść Objaśnień Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w których w pkt 64. wskazano: „Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia (…)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Ad. 3

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego), w przypadku części klientów Spółki, rozpoczęcie produkcji opakowań na ich rzecz (jako wyrobów gotowych) wymaga przygotowania do produkcji, w postaci m.in. przygotowania wykrojnika i kliszy. Część umów zawartych przez Spółkę przewiduje, że Spółka pobiera z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie, którego wartość nie jest uwzględniona w cenie wyrobów gotowych.

W tym względzie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przy tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a, zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przygotowanie narzędzi do produkcji, za które Spółka pobiera wynagrodzenie od klientów stanowi element działalności gospodarczej, która prowadzi do generowania dochodów, które stanowią dochody uzyskane z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu (i które korzystają ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT).

Przygotowanie do produkcji jest bowiem kluczowym elementem procesu zmierzającego do produkcji wyrobów gotowych, z których dochód będzie korzystał ze zwolnienia z CIT, na podstawie decyzji o wsparciu. Obciążenie klienta dodatkowymi kosztami wykrojnika i kliszy ma uzasadnienie biznesowe i służy ograniczeniu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, etapy przygotowania wykrojnika i kliszy do produkcji i samej produkcji (oraz uzyskiwanie przychodów z tego tytułu), są tak ściśle ze sobą powiązane, że nie ma jakiegokolwiek powodu do różnicowania kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na tych etapach dla potrzeb rozliczenia podatku CIT.

Traktowanie przychodu z tytułu przygotowania do produkcji jako przychodu nieobjętego zwolnieniem podatkowym stanowiłoby w ocenie Spółki naruszenie zasady niedyskryminacji a ponadto stanowiłoby nieuprawnione zawężenie katalogu dochodów objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje pełne potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na:

-interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2020.1.APO);

-interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2020 r., sygn. (2461-IBPB-1-3.4510.1099.2016.7.APO);

-interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.436.2017.1.APO);

-interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2015 r. (nr IBPB-1-3/4510-352/15/SK).

W interpretacji z 18 lutego 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2020.1.APO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a u.p.d.o.p., nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Należy uznać, że Opłaty to przychody związane z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Opłaty te zabezpieczają kontrahentom dostawy od Spółki, ale jednocześnie w pewien sposób gwarantują Spółce zbyt towarów. Nie można także uznać, że jest to przychód z działalności pozastrefowej, ponieważ nie jest objęty treścią zezwolenia/decyzji o wsparciu”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza ponadto treść Objaśnień Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w których w pkt 64. wskazano: „Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu”.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania wykrojnika i kliszy niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, które są produkowane w zakładzie w Z, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Ad. 4

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego), zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do wewnętrznych przesunięć nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji (…) pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki. Takie przesunięcia nie dotyczą półproduktów, ale wyłącznie nieprzetworzonych materiałów i surowców.

W ocenie Wnioskodawcy, takie przesunięcia pomiędzy magazynami poszczególnych zakładów produkcyjnych, pomimo że dochód zakładu w Z jest objęty zwolnieniem z CIT, na podstawie decyzji o wsparciu, powinny pozostawać neutralne na gruncie rozliczeń podatku CIT, i nie wywoływać jakichkolwiek skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Równocześnie, jak wynika z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1 a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

W ocenie Spółki, przesunięcia wewnętrzne opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: zdarzeniu przyszłym), nie mają charakteru „transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią zakładu” gdyż pomimo że przesunięcia te następują pomiędzy poszczególnymi zakładami Spółki, to jednak nie obejmują one wykonywania określonych czynności czy przeniesienia praw na rzecz innych zakładów produkcyjnych Spółki (np. wstępnego przetwarzania), które mogłyby zostać uznane za transakcję. Przesunięcia te następują na etapie przedprodukcyjnym i pozostają bez wpływu na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy.

Wpływ zadysponowania określonymi materiałami i surowcami na wynik podatkowy w podatku CIT, pojawia się dopiero w momencie faktycznego zużycia określonej części materiałów i surowców do działalności opodatkowanej albo zwolnionej z CIT, co znajduje pełne odzwierciedlenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej ponoszonych kosztów. Tym samym, samo przesunięcie materiałów i surowców, które na moment zakupu i przekazania do określonego magazynu nie stanowiło kosztu uzyskania przychodów, powinno pozostawać bez wpływu na rozliczenia podatkowe, do momentu zaksięgowania tego kosztu w wyniku podatkowym Spółki. Konsekwentnie, do takich kosztów nie należy stosować przepisu art. 17 ust. 6b ustawy o CIT, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów o cenach transferowych, zawartych w rozdziale 1a oddziale 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, że przesunięcia wewnętrzne nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki, nie wywołują skutków podatkowych w podatku CIT, i nie należy do nich odpowiednio stosować przepisów rozdziału 1a oddziału 2 ustawy o CIT.

Ad. 5

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego), w związku z prowadzoną działalnością ponosi koszty wynagrodzeń (oraz należnych od nich składek ZUS), kluczowego personelu Spółki oraz części pracowników obszaru IT, których zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności trzech zakładów Spółki, tj. zakładu w Z, z którego dochody będą korzystać ze zwolnienia z CIT, na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu, oraz pozostałych dwóch zakładów produkcyjnych - w X i w Y, z których dochód będzie podlegał opodatkowaniu CIT.

Zakres obowiązków kluczowych pracowników Spółki oraz części pracowników obszaru IT dotyczy wszystkich trzech zakładów produkcyjnych - np. prace Zarządu Spółki odnoszą się do wszystkich zakładów produkcyjnych, kierownicy i dyrektorzy wyższego szczebla, którzy fizycznie wykonują pracę w pomieszczeniach budynku jednego z zakładów, realizują zadania związane z nadzorem i kierowaniem całością działalności produkcyjnej Spółki, która jest realizowana w trzech zakładach produkcyjnych.

W odniesieniu do takich kosztów, przepisy ustawy o CIT przewidują konieczność stosowania tzw. klucza przychodowego.

W tym względzie, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Równocześnie zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przywołane powyżej regulacje jednoznacznie wskazują na konieczność stosowania klucza przychodowego (kalkulowanego jako stosunek przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z CIT albo opodatkowaniu CIT do łącznej sumy przychodów realizowanej przez Spółkę), dla potrzeb dokonania alokacji ponoszonych kosztów wspólnych, których nie da się jednoznacznie powiązać wyłącznie z jedną kategorią przychodów (opodatkowanych vs. zwolnionych).

Na gruncie powyższych regulacji nie powinno zatem budzić wątpliwości, że koszty związane z wynagrodzeniami (oraz należnymi od nich składkami ZUS) kluczowego personelu Spółki oraz części pracowników obszaru IT, których zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności trzech zakładów Spółki, tj. dwóch zakładów których działalność nie korzysta ze zwolnienia z CIT i zakładu w Z, z którego działalność jest zwolniona z CIT, dla potrzeb kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT, należy przypisać kluczem przychodowym o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (odpowiadającym stosunkowi wartości przychodów realizowanych w zakładzie w Z u do przychodów ogółem Spółki).

Ad. 6

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego), zdarza się, że Spółka ponosi koszty na rzecz swoich klientów w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód będzie korzystał ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, koszty te są ponoszone w bezpośrednim związku z uzyskiwaniem przychodów z działalności zakładu produkcyjnego w Z, która będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Koszty te będą dotyczyć przechowywania wyłącznie produktów wytworzonych w zakładzie w Z, z których wyprodukowania dochód będzie podlegał zwolnieniu z CIT, i nie będzie związany z wyrobami wytwarzanymi w innych zakładach produkcyjnych należących do Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, nie powinno budzić wątpliwości, że koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop,

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI,

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 6a updop,

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 6b updop,

Zgodnie z przywołanymi regulacjami, jeśli przedsiębiorca prowadzi inną działalność niż tą objętą zwolnieniem (z uwzględnieniem działalności pomocniczej wobec tej działalności), to działalność prowadzoną przez przedsiębiorcę poza terenem określonym w decyzji o wsparciu należy:

-wydzielić organizacyjnie od działalności gospodarczej określonej w tej decyzji,

-przedsiębiorca powinien mieć możliwość jednoznacznego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z działalnością wskazaną w decyzji o wsparciu, na podstawie których będzie kalkulować dostępne zwolnienie.

Zatem, ustawodawca wymaga, żeby podatnik był w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną oraz koszty pośrednio z taką działalnością związane.

Analiza art. 17 ust. 6a-6b updop, prowadzi do wniosku, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Odnosząc się zatem do pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że przytoczone powyżej regulacje (art. 17 ust. 6a-6b updop) wskazują, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Wspomniany oddział 2 rozdziału 1a updop, zatytułowany „Zasada ceny rynkowej” reguluje jednak wyłącznie kwestie materialne dotyczące istoty reguły arms length stosowanej odpowiednio także do określania dochodu alokowanego do strefowej jednostki organizacyjnej, w tym metod ustalania i weryfikacji cen transferowych, korekty cen transferowych, szczególnych zasad obowiązujących w odniesieniu do transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej lub dotyczących pożyczek czy transgranicznej korekty dochodów. Oddział 2 rozdziału 1a updop w żaden sposób nie dotyka natomiast aspektów formalnych związanych z weryfikacją cen transferowych, w tym obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Ten ostatni obowiązek wynika i jest regulowany przepisami oddzielnego oddziału rozdziału 1a updop, a mianowicie przepisami oddziału 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, zatytułowanego „Dokumentacja cen transferowych”.

Wspomniany przepis art. 17 ust. 6b updop w obecnym brzmieniu nie odsyła jednak do oddziału 3 rozdziału 1a updop, regulującego obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, a jedynie do powołanego oddziału 2 rozdziału 1a updop, dotyczącego podstawowych zasad materialnych weryfikacji cen transferowych. Zgodnie z przyjętymi powszechnie zasadami interpretacji tekstu prawnego (w tym w oparciu o wykładnię a contrario) nie sposób zatem uznać, że przepisy oddziału 3 rozdziału 1a updop, a zatem także obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, mają zastosowanie do adresata decyzji o wsparciu w zakresie dotyczącym ustalania wyniku strefowej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy w związku wykonywaniem funkcji działu księgowości przez zakład w Z (objęty decyzją o wsparciu) na rzecz zakładów w X oraz w Y (nieobjętych decyzją o wsparciu), Spółka nie będzie zobowiązana do opracowania dokumentacji cen transferowych w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Przedmiot Państwa wątpliwości dotyczy również ustalenia, czy:

-przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu;

-w przypadku gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania wykrojnika i kliszy niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, które są produkowane w zakładzie w Z, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI,

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

-prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,

-uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

Organ podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”.

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że rozpoczęcie produkcji opakowań na rzecz klientów Spółki (jako wyrobów gotowych), wymaga przygotowania do produkcji w postaci m.in. przygotowania wykrojnika (do wycięcia kształtu pudełka) oraz kliszy (do naniesienia nadruku). Część umów zawartych przez Spółkę przewiduje, że Spółka pobiera z tego tytułu dodatkowe, osobne wynagrodzenie od klientów, którego wartość nie jest uwzględniona w cenie wyrobów gotowych.

Dodatkowo, Spółka uzyskuje przychody od klientów w związku z obciążaniem ich kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód będzie korzystał ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca otrzymał wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

-Sekcja C, Dział 17,

Klasa 17.21 - Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,

-Sekcja E, Dział 38,

Kategoria 38.11.5 - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

Zdaniem Organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.

Analizując powyższe należy tym samym uznać, że przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, pochodzą z realizacji nowej inwestycji i mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Również w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania kosztów produkcji opakowań na rzecz klientów Spółki tj. przygotowania wykrojnika (do wycięcia kształtu pudełka) oraz kliszy (do naniesienia nadruku) należy wskazać, że ww. elementy stanowią integralną część wytwarzanych opakowań (wyrobów gotowych objętych decyzją o wsparciu). W konsekwencji, również sprzedaż wykrojnika oraz kliszy można uznać za działalność pomocniczą Wnioskodawcy niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, jest prawidłowe;

-w przypadku, gdy Spółka obciąża swoich klientów kosztami przygotowania produkcji, w postaci przygotowania wykrojnika i kliszy niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, które są produkowane w zakładzie w Z, z którego dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy to kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, jest prawidłowe.

Ad. 4

Powołane wyżej regulacje (art. 17 ust. 6a-6b updop) wskazują, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, realizowane są przesunięcia wewnętrzne nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji, pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki.

Analizując powyższe należy zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, kiedy przesunięcia wewnętrzne nie mają charakteru „transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią zakładu” gdyż pomimo że następują one pomiędzy poszczególnymi zakładami Spółki, to jednak nie obejmują one wykonywania określonych czynności czy przeniesienia praw na rzecz innych zakładów produkcyjnych, przesunięcia te pozostają bez wpływu na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przesunięcia wewnętrzne nieprzetworzonych materiałów i surowców do produkcji pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi Spółki, nie wywołują skutków podatkowych w podatku CIT, i nie należy do nich odpowiednio stosować przepisów rozdziału 1a oddziału 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 5

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka jako podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od przychodów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną.

Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową, jak i pozastrefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają prawidłowy podział tych kosztów. Po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału, nie jest możliwa, przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Takie koszty uzyskania przychodów w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych noszą miano „kosztów wspólnych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop,

W myśl art. 15 ust. 2a updop,

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop, reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka ponosi koszty wynagrodzeń (oraz należnych od nich składek ZUS) kluczowego personelu Spółki, którego zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności wszystkich trzech zakładów produkcyjnych Spółki.

W prowadzonej ewidencji księgowej, w związku z planowanym korzystaniem ze zwolnienia z CIT, na podstawie decyzji o wsparciu, Spółka będzie przypisywać ponoszone koszty i uzyskiwane przychody do działalności.

Tym samym w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy koszty związane z wynagrodzeniami (oraz należnymi od nich składkami ZUS) kluczowego personelu Spółki oraz części pracowników obszaru IT, których zakres obowiązków służbowych dotyczy działalności trzech zakładów Spółki, tj. dwóch zakładów których działalność nie korzysta ze zwolnienia z CIT, i zakładu w Z, z którego działalność jest zwolniona z CIT, dla potrzeb kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT należy przypisać kluczem przychodowym o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 6

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu należy zwrócić uwagę, że czynnikiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z ww. przepisu jest osiągnięcie przez podatnika dochodu z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Nie można byłoby więc mówić o przechowywaniu jakichkolwiek produktów gotowych czy surowców/materiałów/ półproduktów wykorzystywanych do produkcji wyrobów wskazanych w treści decyzji o wsparciu, gdyby nie zostały one w pierwszej kolejności wytworzone na terenie realizacji inwestycji zgodnie z zakresem określonym w tej decyzji.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przechowywaniem w magazynach konsygnacyjnych należących do klientów, wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Nadmieniamy, że w zakresie pytania nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).