Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.25.2024.2.KSM

Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·prawidłowe - w części dotyczącej umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. na zakup działki budowlanej o numerze ...;

·nieprawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 24 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan i Pana małżonka jesteście obywatelami polskimi i zamieszkujecie w Polsce, podlegając w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Nie prowadzi i nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Pana małżonka od września 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą z przeważającym PKD 66.22.Z. (działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych), lecz nie ma ona związku z niniejszą sprawą. W 2005 r., wówczas jako kawaler, zakupił Pan działkę gruntu i rozpoczął Pan budowę domu na tejże działce. Działka stanowiła Pana własność odrębną. Na cel zakupu tej działki zaciągnął Pan w banku w 2005 r. kredyt hipoteczny, zabezpieczony na hipotece zakupionej działki. Stroną tego kredytu był tylko Pan. W 2008 r., już po zawarciu związku małżeńskiego, wraz z żoną zakupił Pan działkę gruntu sąsiednią do działki zakupionej w 2005 r. Działka zakupiona w 2008 r. objęta jest wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Obie działki mają zbliżoną powierzchnię. Obie działki mają kształt prostokąta i przylegają do siebie dłuższymi bokami. W 2008 r. Pan i Pana małżonka zaciągnęli wspólnie w banku kredyt hipoteczny, zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną wpisaną do księgi wieczystej działki zakupionej w 2008 r. W 2011 r. po zakończeniu budowy domu Pan i Pana małżonka, w celu uregulowania wzajemnych kwestii własnościowych dokonali wyodrębnienia w swoim domu dwóch lokali - jednego będącego Pana wyłączną własnością i jednego będącego wspólną, małżeńską własnością Pana i Pana małżonki. W praktyce oba lokale są użytkowane przez oboje małżonków. Dom zlokalizowany jest na działce zakupionej w 2005 r. i zajmuje niemal jej całość, zaś działka zakupiona w 2008 r., zabudowana jest parkingiem dla samochodów wykorzystywanym przez Pana i Pana małżonkę do parkowania Państwa samochodów.

Parking zlokalizowany jest w większości na działce zakupionej w 2008 r., ale też przekracza granicę działek i częściowo zachodzi na działkę zakupioną w 2005 r. W pozostałej części, działka z 2008 r. stanowi ogród z nasadzeniami roślin ogrodowych, a także wybudowany jest na niej obiekt budowlany (szopa) służący do przechowywania sprzętów domowych i opału. Obie działki, choć stanowią geodezyjnie odrębne jednostki, to w praktyce stanowią jedną całość, jedną inwestycję. Oba kredyty, zaciągnięty przez Pana samodzielnie w 2005 r. i wspólnie z małżonką w 2008 r., miały charakter mieszkaniowy, tj. zostały zaciągnięte na cele nabycia gruntu pod budowę oraz na pokrycie kosztów budowy budynku mieszkalnego. Oba zaciągnięte zostały w tym samym banku. Środki z tych kredytów w całości zostały wydatkowane na te cele, tj. środki z kredytu z 2005 r. zostały wykorzystane na zakup działki oraz rozpoczęcie budowy domu oraz środki z kredytu z 2008 r. zostały wykorzystane na zakup sąsiedniej działki oraz na dokończenie budowy domu. Oba kredyty były kredytami waloryzowanymi kursem franka szwajcarskiego (CHF). Jak wynika z licznego orzecznictwa zarówno krajowego, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. wyrok C-260/18 z 3 października 2019 r.) kredyty waloryzowane do waluty obcej, takie jak zawarte przez Pana i Pana małżonkę mają charakter bezprawny, a zawarte w nich klauzule waloryzacyjne są nieważne. Tym samym, kredyt zawarty przez Pana w 2005 r. oraz kredyt zawarty przez Pana i Pana małżonkę w 2008 r. są waloryzowane do kursu franka szwajcarskiego w sposób bezprawny i w tym zakresie są nieważne. Z tego powodu Panu i Pana małżonce przysługiwało roszczenie wobec banku o stwierdzenie nieważności postanowień obu umów kredytowych. Należy zaznaczyć, że na skutek wzrostu kursu franka szwajcarskiego do złotówki, przez lata spłacania obu kredytów, łączna kwota spłat kredytu z 2005 r. przekroczyła kwotę pierwotnie zaciągniętego kapitału (wyrażoną w złotych). Podobnie, łączna kwota spłat kredytu z 2008 r. przekroczyła kwotę pierwotnie zaciągniętego kapitału (wyrażoną w złotych). A mimo to, bank nadal uznawał kredyty za niespłacone, gdyż do przeliczania wartości zadłużenia używał bezprawnie waloryzacji do kursu waluty obcej. Pan i Pana małżonka zwróciliście się w tej sprawie do banku latem 2023 r., a bank zaproponował Państwu ugody, mające na celu polubowne zakończenie sprawy. Pan i Pana małżonka staliście na stanowisku, że zadłużenie wobec banku w całości spłaciliście, bowiem kwota wpłacona przez lata do banku przekroczyła z nawiązką kwotę pociągniętego kapitału, a przeliczanie tegoż kapitału na franki szwajcarskie ma charakter bezprawny. Niemniej, dla uniknięcia długotrwałego i kosztownego postępowania sądowego, w październiku 2023 r. Pan, w sprawie kredytu z 2005 r., oraz Pan wraz z małżonką w sprawie kredytu z 2008 r. zawarli z bankiem ugody. Zgodnie z postanowieniami ugody dotyczącej kredytu z 2005 r. strony (tj. bank i Pan) dokonały przewalutowania rzekomego zadłużenia wyrażonego we frankach szwajcarskich na złote, a następnie bank dokonał zwolnienia Pana z długu od całej kwoty tego zadłużenia. W ten sposób kredyt został w całości uznany za rozliczony, a bank zwolnił hipotekę nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami ugody dotyczącej kredytu z 2008 r. strony (tj. bank oraz Pan i Pana małżonka) dokonały przewalutowania rzekomego zadłużenia wyrażonego we frankach szwajcarskich na złote, a następnie bank dokonał zwolnienia z długu Pana i Pana małżonki od zdecydowanej większości kwoty tego zadłużenia, przy czym nieznaczna część kapitału, tj. ok. …….. zł pozostała jako kwota do spłaty. Choć Pana zdaniem i Pana małżonki w całości spłacili Państwo już swoje zadłużenie, to dla uniknięcia postępowania sądowego zdecydowali się zaakceptować tę kwotę zadłużenia i ją spłacić wobec banku. Pan i Pana małżonka nigdy wcześniej nie korzystaliście z zaniechania poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe z 11 marca 2022 r. (dalej: „Rozporządzenie”). Pan i Pana małżonka posiadacie także inne kredyty hipoteczne, jednak nie dotyczy ich niniejszy wniosek.

Uzupełnienie wniosku

Udzielił Pan następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

a)Pierwszy kredyt został zawarty w drodze umowy z dnia 7 września 2005 r.

Drugi kredyt został zawarty w drodze umowy z dnia 24 czerwca 2008 r.

Oba kredyty zostały zawarte z bankiem …, wówczas pod nazwą … (REGON: …).

b)Tak, obydwa kredyty zostały zaciągnięte w … (wówczas …), który jest i był wówczas podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, który – jako bank – jest uprawniony do udzielania kredytów na podstawie ustawy Prawo bankowe, która reguluje zasady funkcjonowania banków.

c)W treści obu ugód nie są przytoczone żadne przepisy, na podstawie których ugody zostały zawarte. Jedyne przepisy jakie są przytoczone w treści ugód to: art. 385(1) k.c., przytoczony w oświadczeniach Kredytobiorców (na podstawie tego przepisu, ich zdaniem, mają prawo potencjalnie dochodzić roszczenia wobec banku o uznanie za bezskuteczne postanowień umowy) oraz art. 506 k.c. przytoczony w formule: „Zawarcie tej Ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego”.

d)W umowie z 2005 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze .... i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki.

W umowie z 2008 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze .....i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki.

e)Jak już Pan wskazywał we wniosku o interpretację: tak, oba kredyty zostały zaciągnięte na jedną, tą samą inwestycję mieszkaniową, albowiem obie nabyte działki stanowią w praktyce jedną całość – jedną działkę budowlaną. Od początku intencją nabycia działek było ich wykorzystywanie na cele zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Pana i Pana żony.

f)Na pytanie:

Czy zgodnie z zawartą w 2008 r. umową kredytową wszyscy kredytobiorcy (tj. Pan i Pana żona) odpowiadają za spłatę kredytu solidarnie, a wiec do pełnej wysokości? Odpowiedział Pan następująco: Tak, oboje kredytobiorcy odpowiadają solidarnie do pełnej wysokości.

g)Oba kredyty były spłacane na bieżąco aż do zawarcia ugody, nie było zaległości. Kredyt z 2005 r.: Na kwotę objętą ugodą składały się kapitał pożyczki i niewielkie odsetki naliczone (niewymagalne) za okres od ostatniej spłaty raty do dnia podpisania ugody. Odsetek karnych nie było. Kredyt z 2008 r.: Na kwotę objętą ugodą składały się kapitał pożyczki i niewielkie odsetki naliczone (niewymagalne) za okres od ostatniej spłaty raty do dnia podpisania ugody. Odsetek karnych nie było.

h)Tak, pojęcie „zwolnienie z długu” używane jest w treści ugody zamiennie z pojęciem „umorzenia”. Tzn. bank oświadcza w treści ugody, że „zwalnia Kredytobiorcę/ów z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy/ów z tytułu kredytu)”. Oświadczenie banku nawiązuje do faktu, że obie strony zachowują w ugodzie swoje stanowiska – tzn. kredytobiorca(y) stwierdza(ją), że są uprawnieni do dochodzenia uznania postanowień umowy za bezskuteczne, natomiast bank oświadcza, że stoi na stanowisku, że umowa kredytu była skuteczna i ważna. Ugoda nie zawiera odrębnych postanowień względem każdego z kredytobiorców. Wszystkie postanowienia ugody dotyczące kredytu z 2008 r. są łączne dla obojga kredytobiorców.

i)Kredyt z 2005 r.: data podpisania ugody: 30 października 2023 r.

Kredyt z 2008 r.: data podpisania ugody: 30 października 2023 r.

j)Jak już Pan wskazał we wniosku o interpretację: ani Pan, ani Pana małżonka nigdy wcześniej nie korzystali Państwo z zaniechania poboru podatku w stosunku do jakiegokolwiek kredytu.

k)Ani Pan, ani Pana żona nigdy nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy ani o pozwolenie na budowę jakiegokolwiek budynku dotyczącego działki zakupionej w 2008 r. i takich nie otrzymali. Działka od początku jej zakupu służyć miała tak, jak to zostało przedstawione we wniosku o interpretację – jako parking oraz ogród z nasadzeniami oraz szopą (na budowę parkingu przydomowego oraz szopy ogrodowej zgodnie z prawem budowlanym pozwolenie nie jest wymagane). I tak właśnie była wykorzystywana przez Pana i Pana żonę od dnia zakupu i jest tak wykorzystywana nadal. Raz jeszcze Pan podkreśla, że obie działki, choć odrębne w sensie geodezyjnym, w praktyce stanowią jedną całość i jedną działkę budowlaną.

l)Dnia 19 maja 2011 r. ustanowił Pan w drodze oświadczenia sporządzonego przed notariuszem odrębną własność lokali mieszkalnych wyodrębniając dwa lokale mieszkalne w domu, który do tego czasu stanowił Pana własność odrębną (jako że działka nabyta w 2005 r. została nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego) i jednocześnie jeden z tych lokali mieszkalnych aktem darowizny podarował Pan ze swojego majątku odrębnego do majątku wspólnego swojego i małżonki. Oba formalnie wydzielone lokale w dalszym ciągu są użytkowane przez oboje małżonków. Zmiana ta miała jedynie na celu włączenie domu częściowo do majątku wspólnego małżeńskiego.

m)Data nabycia pierwszej działki gruntu: 9 września 2005 r.

Data nabycia drugiej działki gruntu: 26 czerwca 2008 r.

Adres działek jest zbieżny z Pana adresem zamieszkania podanym we wniosku. Obie działki położone są przy ulicy …. Na działce nabytej w 2005 r. zlokalizowany jest dom (nr …). Działka nabyta w 2008 r., jak wskazano we wniosku, zabudowana jest jedynie parkingiem i szopą. Jak wskazano we wniosku obie działki geodezyjne przylegają do siebie i stanowią jedną całość, jedną działkę budowlaną.

n)Związek małżeński zawarł Pan z żoną 8 października 2005 r. i od tego czasu istnieje między Panem a Pana żoną ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Umowy majątkowej małżeńskiej Państwo nie zawierali.

Pytania

1.Czy na skutek zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów nie powstał u Pana przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, przychód podatkowy wynikający z zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów (w przypadku kredytu z 2008 r. - w części przypadającej na Pana), korzysta z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, na skutek zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów nie powstał u Pana przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – Pana zdaniem, przychód podatkowy wynikający z zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów (w przypadku kredytu z 2008 r. - w części przypadającej na Pana), korzysta z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego: Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Stosownie do art. 58 § 2 ww. Kodeksu: Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Powyższy artykuł określa, od strony negatywnej, zakres dopuszczalnej treści czynności prawnej. Ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, zarówno do jednostronnych, jak i do umów, w tym umowy darowizny (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1 - 44910. Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, 2013 r., C.H. Beck, Wydanie 7). Czynność prawna jest nieważna od momentu swojego powstania (ab initio). Uznanie czynności za nieważną ma wobec tego charakter pierwotny, nie następczy - czynność taka nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych tak, jak gdyby nigdy nie istniała. Co istotne, nieważność czynności prawnej następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń. Nie jest wymagane ani oświadczenie woli stron czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu. Stosownie do treści art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego: Świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy: Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 - inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w  szczególności wymienione w tym przepisie kategorie przychodów. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W przypadku tzw. kredytów frankowych, których niezgodność z prawem polskim i unijnym była już wielokrotnie stwierdzana nie budzi wątpliwości, że kredytobiorcy takich kredytów mogą wytaczać powództwa cywilne wobec banków zmierzające do unieważnienia takich umów w całości albo uchylenia niezgodnych z prawem klauzul waloryzacyjnych do waluty obcej. Ze względu na długotrwałość i kosztowność postępowań sądowych banki i kredytobiorcy coraz częściej decydują się na polubowne załatwienie sporu i podpisywanie ugód, które z jednej strony zdejmują z banku niepewność i bardzo wysokie ryzyko przegranej przed sądem, a z drugiej pozwalają kredytobiorcom na odzyskanie większości środków bez konieczności angażowania się w długotrwały spór sądowy. Należy zauważyć, że w praktyce występują dwa rodzaje ugód - w zależności od tego, czy kredytobiorca spłacił już kredyt i występuje o zwrot czy też spłacił już cały kapitał wyrażony w złotych, ale zdaniem banku nadal posiada zaległość. Przykładowo więc, kredytobiorca A, który zaciągnął kredyt na 100.000 zł, a spłacił w praktyce 150.000 zł kapitału (na skutek zmiany kursu franka szwajcarskiego) na skutek ugody może odzyskać ok. 30.000 zł z nadpłaconych 50.000 zł. Bank wówczas wypłaca kwotę ugody bezpośrednio na konto kredytobiorcy A, tytułem zwrotu nadpłaty. Natomiast w przypadku kredytobiorcy B, który zaciągnął kredyt na 100.000 zł, spłacił 120.000 zł i nadal ma do spłaty (według banku) - 30.000 zł, na skutek ugody możliwe jest uzyskanie od banku „zwolnienia z długu”, tj. 30.000 zł. Trzeba podkreślić, że w rezultacie takich ugód sytuacja kredytobiorcy A i kredytobiorcy B będzie w praktyce identyczna - tj. każdy z nich tak czy inaczej nadpłacił kredyt o 20.000 zł ponad kwotę, którą - zgodnie z prawem - był zobowiązany spłacić. Sensem ugody jest bowiem, że kredytobiorcy rezygnują z dochodzenia swoich roszczeń wobec banku do tej kwoty w zamian za co unikają długotrwałego i kosztownego postępowania sądowego. Tak czy inaczej, w obu przypadkach kredytobiorca A i kredytobiorca B nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie, tracą po 20.000 zł - w stosunku do tego, co faktycznie byli zobowiązani świadczyć. W tym miejscu należy zauważyć, że sytuacja kredytobiorcy A, tj. sytuacja, w której na skutek ugody bank zwraca kredytobiorcy część nadpłaconej kwoty spłaconego już kredytu była przedmiotem interpretacji organów podatkowych. I tak, w interpretacji z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.778.2023.2.ACZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego. (...) W analizowanej sprawie na podstawie ugody dojdzie m.in. do zwrotu części wpłat dokonanych przez Kredytobiorcę, liczonego jako różnica między wpłatami dokonanymi przez Kredytobiorcę (po przeliczeniu ich na PLN), a wartością wypłaconego kapitału kredytu z momentu udzielenia (w PLN) powiększoną o odsetki ustalone w Ugodzie lub niepowiększoną o te odsetki (w zależności od wynegocjowanych w Ugodzie warunków). Co istotne, w wyniku zawarcia Ugody nie dojdzie nigdy do sytuacji, w której na skutek dokonania zwrotu - w łącznym rozliczeniu danej Umowy i Ugody - Kredytobiorca uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota finansowania otrzymana od Banku (kwota kapitału wypłacona przez Bank w PLN), tj. suma spłat dokonanych przed zawarciem Ugody przez Kredytobiorcę, pomniejszona o zwrot nie będzie nigdy mniejsza niż kwota kapitału kredytu udzielonego przez Bank. Zatem, w analizowanej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że po stronie Kredytobiorców nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanego zwrotu. Jak słusznie Pan zauważył, w związku z zawarciem Ugody i dokonaniem zwrotu Kredytobiorca otrzyma jedynie ekwiwalent (zwrot) Pana własnych środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy przekazał Pan na rzecz Banku w ramach spłaty rat kapitałowo odsetkowych od otrzymanego kredytu. Zatem, zwrot tych kwot nie powoduje faktycznego przyrostu w Pana majątku, a jedynie „wyrównanie” wcześniejszego zmniejszenia w Pana majątku. W konsekwencji, w związku z zawarciem ugody i dokonywaniem Zwrotu, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Z przytoczonego uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika zatem, że zdaniem organów podatkowych nie ma wątpliwości, że w sytuacji hipotetycznego kredytobiorcy A, który otrzymuje „zwrot” nadpłaconej kwoty kredytu frankowego nie ma mowy o przysporzeniu majątkowym, a zatem i przychodzie w rozumieniu podatku dochodowego, ponieważ „wyrównanie” wcześniejszego zmniejszenia majątku nie może być uznane za przysporzenie. Należy zatem ponownie podkreślić, że sytuacja hipotetycznego kredytobiorcy B jest identyczna. Także on nie uzyskał na skutek „zwolnienia z długu” żadnego przysporzenia. Niedopuszczalnym jest przyjęcie, że sam tylko fakt zastosowania konstrukcji prawnej zwolnienia z długu, czy też umorzenia długu jest zawsze źródłem przychodu.

Na potrzeby określenia, czy mamy do czynienia z przychodem koniecznym jest zbadanie, czy dana czynność, czyli zwolnienie z długu skutkuje przysporzeniem majątkowym. Żaden przepis ustawy o PIT nie determinuje, że zwolnienie z długu jest źródłem przychodu. Zostało to jedynie wyinterpretowane z art. 20 ust. 1 ustawy mówiącego o „innych źródłach” przychodów. Interpretacja ta opiera się właśnie na koncepcji przysporzenia majątkowego (która nota bene również nie wynika wprost z przepisów ustawy - takie pojęcie w ogóle w niej nie pada), utożsamianego z przychodem. W opisanej hipotetycznej sytuacji kredytobiorcy A, choć pozornie spełniona jest definicja przychodów z art. 11 ust. 1 ustawy - albowiem doszło do otrzymania pieniędzy przez tego podatnika, to jednak o przychodzie nie może być mowy, bowiem otrzymane pieniądze nie stanowią przysporzenia majątkowego. Analogicznie, w przypadku kredytobiorcy B, choć pozornie wydaje się, że spełniona jest definicja przychodu ze względu na świadczenie w postaci „zwolnienia z długu”, to w istocie o przychodzie nie może być mowy, bowiem w istocie nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia. Jak już zostało podkreślone, obaj kredytobiorcy frankowi ponieśli stratę majątkową na skutek zawartych kredytów, a skutkiem ugody jest wyłącznie ograniczenie wysokości tejże straty, a nie jakiekolwiek przysporzenie. Majątek (aktywa) kredytobiorcy A nie uległy zwiększeniu z powodu otrzymania środków, bowiem wcześniej zubożał on o spłatę powstałej niezgodnie z prawem nadwyżki kredytu ponad zaciągniętą kwotę. I analogicznie, zobowiązania kredytobiorcy B nie uległy zmniejszeniu na skutek „zwolnienia z długu”, bowiem w istocie były to zobowiązania nienależne od samego początku, ich powstanie wynikało z niezgodnego z prawem oparcia kredytu o kurs waluty obcej. Odmienne potraktowanie kredytobiorcy B od kredytobiorcy A i nakazanie temu pierwszemu zapłaty podatku, gdy ten drugi podatku nie zapłaci stanowiłoby rażące naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasady te wymagają, by skutki podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno-prawnych nie różniły się, a kryteria różnicowania podatników były uzasadnione aksjologicznie i uzasadnienie to musi być oparte na aksjologii konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie orzekał w związku z tym o niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego, które różnicują sytuację prawnopodatkową podatników wyłącznie ze względów formalnych, bez uzasadnienia mającego źródło w aksjologii konstytucyjnej. W ostatnim takim orzeczeniu (sygn. SK 23/19) Trybunał stwierdził przykładowo, że nie jest dopuszczalne zróżnicowanie stawek opodatkowania garaży podatkiem od nieruchomości wyłącznie ze względu na charakter prawny danego garażu (tj. posiadanie lub nieposiadanie księgi wieczystej). Podobnie, niedopuszczalne byłoby więc zróżnicowanie prawnopodatkowej sytuacji kredytobiorców frankowych wyłącznie ze względu na to, że zawierana przez nich ugoda ma charakter „zwolnienia z długu” czy też „zwrotu nadpłaty”, gdy w istocie skutek ekonomiczny obu rodzajów ugód jest tożsamy. Konstytucja RP w żaden sposób nie uzasadnia aksjologicznie takiego zróżnicowania. Należy podkreślić, że problem skutków prawnych umorzenia przez bank rzekomych wierzytelności wynikających z nieuczciwych umów kredytowych był już przedmiotem orzecznictwa NSA. I tak w wyroku z dnia 26 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2793/14) NSA uznał, że „Nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) odstąpienie przez bank od żądania od kredytobiorcy świadczeń wynikających z nieważnej czynności prawnej.” Orzeczenie, to zapadłe w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną, dotyczyło podatniczki, która zaciągnęła kredyt na nieuczciwych warunkach, co powodowało, że po 16 latach spłaty, w trakcie których spłaciła ponad dwukrotność zaciągniętego kapitału kredytu nadal miała zadłużenie wyższe od już spłaconej kwoty. Na skutek zawartej ugody bank zgodził się zwolnić ją z większości tego rzekomego pozostałego zadłużenia. NSA podkreślił w tym wyroku, że zwolnienie z długu, skutkujące dla podatnika realnym przysporzeniem majątkowym stanowi dla niego przychód podatkowy. Jednakże, jak podkreślił NSA, nie każde zwolnienie z długu będzie skutkować takim przysporzeniem i w rezultacie przychodem podatkowym. Odstąpienie przez bank od żądania nadmiernego zysku, wynikającego z nieważnych postanowień umowy o kredyt nie stanowi zwolnienia z długu, nawet jeśli tak zostało określone w ugodzie. A zatem kredytobiorczyni w wyniku zawartej ugody nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia jej pasywów. To jedynie bank zrezygnował z części swoich nienależnych dochodów.”

Tym samym, Pana zdaniem, na skutek zawarcia przez Pana ugód i w rezultacie zwolnienia Pana przez bank ze zobowiązania wynikającego z umów kredytów frankowych, które zawierają nieważne postanowienia (klauzulę waloryzacyjną) nie uzyskał Pan żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota spłacona przez Pana (a w przypadku jednego z kredytów przez Pana i Pana żonę) przed zawarciem ugody w przypadku obu kredytów była wyższa niż kwota zaciągnięta. Tym samym na skutek umorzenia pozostałej kwoty nie tylko nie uzyskał Pan żadnego przysporzenia, ale wręcz zrezygnował z dochodzenia części poniesionych strat. Niezależnie od Pana powyższego stanowiska, mając na uwadze, że organ podatkowy może mieć odmienny pogląd na ten temat, z ostrożności procesowej, stoi Pan na stanowisku, że nawet w wypadku uznania zwolnienia z długu na podstawie zawartych ugód za przychód w rozumieniu prawa podatkowego, i tak do przychodu tego miałoby zastosowanie zaniechanie poboru podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. Obydwa umorzone kredyty spełniają wszystkie warunki z Rozporządzenia, tj. w szczególności:

1.Umorzenie dotyczy osób fizycznych - § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

2.Kredyty miały charakter mieszkaniowy - § 1 ust. 1 pkt 1, tj. na nabycie mieszkania/budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę, koszty budowy lub rozbudowy mieszkalnego budynku na terenie UE (§ 3 pkt 3).

3.Kredyty zostały udzielone przed 15 stycznia 2015 r. przez bank lub inną instytucję nadzorowaną przez KNF (§ 3 pkt 1).

4.Kredyty były zabezpieczone w postaci hipoteki na nieruchomości.

5.Kredyt lub kilka kredytów był (o) zaciągnięty(e) na wyłącznie jedną inwestycję mieszkaniową - § 1 ust. 1 pkt 1.

6.Osoba fizyczna nie korzystała z zaniechania PIT od umorzenia kredytu na inną nieruchomość (a więc korzysta z zaniechania po raz pierwszy i jedyny) - § 1 ust. 1 pkt 1: jeśli kredytobiorców było więcej - z zaniechania korzystają ci, którzy nie korzystali na inną nieruchomość (§ 1 ust. 7).

7.Inwestycja mieszkaniowa miała na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo kilku gospodarstw połączonych więzami rodzinnymi (co najmniej jedna osoba z każdego gospodarstwa domowego jest w I grupie podatkowej) - § 1 ust. 5.

8.Umorzenie miało miejsce między 1 stycznia 2022 r. a 31 grudnia 2024 r.

W szczególności, fakt że obie działki geodezyjne zostały zakupione w dwóch odrębnych transakcjach nie może uzasadniać traktowania ich inaczej niż dwóch sąsiednich działek zakupionych w ramach jednej transakcji. Przepisy Rozporządzenia nie wprowadzają wymogu, aby kredyty objęte zaniechaniem dotyczyły jednej działki geodezyjnej, lecz jednej „inwestycji mieszkaniowej”.

W połączeniu z wymogiem zabezpieczenia wszystkich tych kredytów w postaci hipoteki na nieruchomości, jest oczywistym, że kredyty te muszą wręcz dotyczyć różnych działek geodezyjnych. Istotnym z punktu widzenia Rozporządzenia jest jedynie fakt czy działki te tworzą jedną inwestycję mieszkaniową. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się w Rozporządzeniu inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo kilku gospodarstw domowych, o ile ich członkowie są ze sobą blisko spokrewnieni (I grupa podatkowa). Cel ten musi istnieć w momencie zaciągnięcia kredytów, co wynika z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia. Należy również podkreślić, że jak wskazuje się w doktrynie, „W nauce i orzecznictwie sądów przyjmuje się, że działka budowlana może obejmować jedną lub więcej działek gruntu. Nie ma też przeszkód, aby obiekt budowlany był zlokalizowany w granicy np. dwóch działek gruntu (działek ewidencyjnych), jeżeli tworzą one jedną działkę budowlaną.” (J. Jarzyński, P. Jarzyński, Prawo budowlane: Budynek na dwóch działkach, Dziennik Gazeta Prawna 6 grudnia 2020 r., https://serwisy.gazetaprawna.pl/nieruchomosci/artykuły/1498146.budowa-budynku-na-działki-gruntu-wyodrebnienie-lokali.html). Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z 6 listopada 2013 r. (sygn. akt II SA/Wr 619/13): „Nie każda bowiem działka gruntu stanowi działkę budowlaną, gdyż ta ostatnia może składać się z kilku działek gruntu, a zatem pojęcia "działka budowlana" i "działka gruntu" nie są zwrotami synonimicznymi.” Działki gruntu zakupione przez Pana w 2005 r. i 2008 r. stanowią niewątpliwie jedną działkę budowlaną. Przesądza o tym choćby sposób ich wykorzystywania i ich wspólna zabudowa. Zgodnie z § 19 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. miejsca postojowe nie mogą być zlokalizowane w odległości mniejszej niż 3 metry od granicy działki budowlanej. W przypadku działki budowlanej Pana parking znajduje się w większości na działce geodezyjnie zakupionej w 2008 r., jednak częściowo znajduje się także na działce geodezyjnej zakupionej w 2005 r. i przekracza granicę pomiędzy tymi działkami. Jest to możliwe, bowiem obie te działki geodezyjne stanowią jedną działkę budowlaną. Nie może być więc wątpliwości, że zakup obydwu działek stanowi jedną inwestycję mieszkaniową i oba kredyty objęte mogą być zaniechaniem poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić, w każdej sytuacji, gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Umorzenie wierzytelności

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia Panu przez bank w październiku 2023 r. wierzytelności od zaciągniętego kredytu hipotecznego w 2005 r. i w 2008 r., wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Tym samym, wartość umorzonych Panu kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału), na podstawie zawartych 30 października 2023 r. ugód z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie powstania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Zaniechanie poboru podatku

Jednakże, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.):

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia zmieniony rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), które weszło w życie 24 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego w § 3 ww. rozporządzenia:

Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku umorzenia kredytu refinansowego – aby został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe umorzenia Panu wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na refinansowanie kosztów zakupu działek nr ... (kredyt z 2005 r.) i ... (kredyt z 2008 r.).

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że w 2005 r., wówczas jako kawaler, zakupił Pan działkę gruntu i rozpoczął Pan budowę domu na tejże działce. Działka stanowiła Pana własność odrębną. Na cel zakupu tej działki zaciągnął Pan w banku w 2005 r. kredyt hipoteczny, zabezpieczony na hipotece zakupionej działki. Stroną tego kredytu był tylko Pan. W 2008 r., już po zawarciu związku małżeńskiego, wraz z żoną zakupił Pan działkę gruntu sąsiednią do działki zakupionej w 2005 r. W 2008 r. Pan i Pana małżonka zaciągnęli wspólnie w banku kredyt hipoteczny, zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną wpisaną do księgi wieczystej działki zakupionej w 2008 r. W umowie z 2005 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze ... i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki. W umowie z 2008 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze ... i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki. Kredyt z 2005 r.: data podpisania ugody: 30 października 2023 r. Kredyt z 2008 r.: data podpisania ugody: 30 października 2023 r.

Z przepisów omawianego rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże mieć na uwadze, że zaciągnięte przez Pana kredyty (w 2005 r. i w 2008 r.) zostały w części przeznaczone na refinansowanie kosztów związanych z zakupem ww. działek (tj. kredyt z 2005 r. – refinansowanie części kosztów zakupu działki nr ... oraz kredyt z 2008 r. – refinansowanie części kosztów zakupu działki nr ...).

Zauważyć należy, że pojęcia kredyt refinansowy i kredyt na refinansowanie nie są tożsame.

Zaciągnięcie kredytu na refinansowanie jest to zdarzenie rozumiane jako operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel.

Pojęcie kredyt refinansowy implikuje konieczność wcześniejszego zaciągnięcia kredytu, aby później możliwym było zaciągnięcie kredytu refinansowego na jego spłatę. Zatem czynność refinansowania zakupu kredytem hipotecznym należy odróżnić od zaciągnięcia kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego i jest on zabezpieczony na podstawie wartości aktualnie posiadanej nieruchomości. Natomiast zwrot „refinansowanie” oznacza operację pieniężną polegającą na uzyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel. W rezultacie, pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być niejako „ponownie” wykorzystane na dowolny cel. Środki z kredytu na refinansowanie niejako zastępują środki uprzednio wydatkowane z własnych zasobów.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do kredytów hipotecznych zaciągniętych na refinansowanie środków własnych poniesionych na zakup nieruchomości. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego zarówno w 2005 r. jak i 2008 r. w części na refinansowanie kosztów zakupu działki nr ... i nr ..., które zostały Panu umorzone przez bank w październiku 2023 r., stanowią dla Pana przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do uzyskanego przez Pana w 2023 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego zarówno w 2005 r., jak i w 2008 r., w części na refinansowanie kosztów zakupu odpowiednio działki nr ... i nr ..., nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, od przychodu powstałego w 2023 r., w związku z umorzeniem tej części kredytu hipotecznego zaciągniętego zarówno w 2005 r. jak i w 2008 r. na refinansowanie części kosztów zakupu działki nr ... i ... jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Skutki podatkowe umorzenia Panu wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na zakup działki budowlanej nr ... (kredyt z 2005 r.) i nr ... (kredyt z 2008 r.).

Z opisu sprawy wynika, że dom zlokalizowany jest na działce zakupionej w 2005 r. i zajmuje niemal jej całość, zaś działka zakupiona w 2008 r., zabudowana jest parkingiem dla samochodów wykorzystywanym przez Pana i Pana małżonkę do parkowania Państwa samochodów. Parking zlokalizowany jest w większości na działce zakupionej w 2008 r., ale też przekracza granicę działek i częściowo zachodzi na działkę zakupioną w 2005 r. W pozostałej części, działka z 2008 r. stanowi ogród z nasadzeniami roślin ogrodowych, a także wybudowany jest na niej obiekt budowlany (szopa) służący do przechowywania sprzętów domowych i opału. Ani Pan, ani Pana żona nigdy nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy ani o pozwolenie na budowę jakiegokolwiek budynku dotyczące działki zakupionej w 2008 r. i takich nie otrzymali. Działka od początku jej zakupu służyć miała tak, jak to zostało przedstawione we wniosku o interpretację – jako parking oraz ogród z nasadzeniami oraz szopą (na budowę parkingu przydomowego oraz szopy ogrodowej zgodnie z prawem budowlanym pozwolenie nie jest wymagane). I tak właśnie była wykorzystywana przez Pana i Pana żonę od dnia zakupu i jest tak wykorzystywana nadal.

Uważa Pan, że umorzenie części kredytu zaciągniętego na zakup dwóch sąsiadujących ze sobą działek pod realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w pełni spełnia warunki umożliwiające zaniechanie poboru podatku dochodowego od umorzenia części wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w ust. 3 pkt 3 odsyła do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków mieszkaniowych.

Wyjaśnić zatem należy, że przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843). Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5 § 1 rozporządzenia, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

Z literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia wynika zatem, że aby kwota umorzonych osobom fizycznym wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe mogła zostać objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, kredyt hipoteczny powinien zostać zaciągnięty na jedną inwestycję mieszkaniową, tj. powinny dotyczyć jednego i tego samego lokalu mieszkalnego albo nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego.

W analizowanej sprawie kredyty zostały zaciągnięte w różnych latach na zakup dwóch działek, z których tylko jedna (działka nr ...) jest działką budowlaną, posiada warunki zabudowy i został na niej wybudowany budynek mieszkalny. Natomiast druga działka (nr ...) została zakupiona celem powiększenia terenu wokół domu. Jednoznacznie wskazał Pan, że druga działka (nr ...) miała służyć jako parking oraz ogród z nasadzeniami i szopą. Jednocześnie podał Pan, że tak właśnie była wykorzystana.

Zatem, zaciągnięty przez Pana w 2005 r. kredyt hipoteczny w części, w której został wydatkowany na nabycie działki nr ..., na której został wybudowany budynek mieszkalny, można uznać za kredyt mieszkaniowy, o którym mowa w ww. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Nabycie tej działki stanowi bowiem wydatek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nabycie przez Pana i Pana małżonkę, ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., drugiej działki nr ... nie stanowi wydatku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie zostały wydatkowane na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Grunt ten nie został nabyty w celu budowy na nim budynku mieszkalnego, a w celu powiększenia terenu przy działce, na której znajduje się budynek mieszkalny. Dlatego, chociaż jak Pan wskazał  nabyte działki budowlane stanowią „jedną całość”, to jednak są to dwie odrębne nieruchomości, dwie odrębne działki, na nabycie których wydatkował Pan środki uzyskane z kredytów hipotecznych zawartych w różnych terminach, a tylko na jednej z nich wybudowano budynek mieszkalny.

Należy zatem uznać, że zaniechanie nie będzie dotyczyło kwoty umorzonej Panu wierzytelności, która będzie odpowiadała części kredytu hipotecznego (zaciągniętego w 2008 r.), w jakiej został on zaciągnięty i wydatkowany na zakup drugiej działki (nr ...) przeznaczonej na powiększenie terenu przylegającego do działki budowlanej, na której został wybudowany budynek mieszkalny. Grunt stanowiący działkę nr ... nie został przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Wobec przedstawionych okoliczności faktycznych – nie zostało spełnione kryterium faktycznego celu przeznaczenia działki pod budowę budynku mieszkalnego.

Kredyt mieszkaniowy (zaciągnięty w 2008 r.) w tej części nie został zatem zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, umorzenie przez bank części kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. jak i w 2008 r. na zakup działek nr ... i ..., stanowić będzie dla Pana przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, do uzyskanego przez Pana przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (zaciągniętego w 2005 r.) do kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu została wydatkowana na zakup działki budowlanej nr ..., na której wybudowany został dom, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Zaniechanie to nie będzie dotyczyło kwoty umorzonej wierzytelności, która będzie odpowiadała przypadającej na Pana części kredytu hipotecznego (zaciągniętego w 2008 r.), w jakiej został on wydatkowany na zakup drugiej działki nr .... Zatem od tej części umorzonej kwoty, w jakiej zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami stanowi ona dla Pana przychód, winien Pan zapłacić podatek dochodowy.

Zatem Pana stanowisko w części dotyczącej umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. na zakup działki budowlanej o nr ..., należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na zakup działki o nr ... za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pana. Nie wywołuje skutków prawnych dla współkredytobiorcy (Pana małżonki).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).