Interpretacja indywidualna z dnia 27 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.778.2023.2.ACZ

Obowiązki informacyjne płatnika w związku z ugodami, które zawiera bank ze swoimi klientami.

Interpretacja indywidualna- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2023 r. złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych płatnika w związku z ugodami, które zawiera bank ze swoimi klientami. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Bank (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy bankowej.

Bank prowadzi działalność bankową, w ramach której świadczy usługi bankowe na rzecz klientów indywidualnych, instytucjonalnych i przedsiębiorstw. Przedmiotem działalności Banku jest przede wszystkim prowadzenie rachunków bankowych, obsługa płatności oraz oferowanie kredytów, lokat, a także produktów inwestycyjnych i ubezpieczeniowych przez liczne placówki na terytorium całej Polski.

W ramach prowadzonej działalności, w poprzednich latach Bank zawarł z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej („Kredytobiorcy”):

a)umowy kredytu mieszkaniowego/konsolidacyjnego/pożyczki hipotecznej („Umowy Kredytu”) udzielanego w walucie obcej (CHF), na następujących zasadach (tzw. kredyt denominowany):

·kwota kredytu wskazana w umowie była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w złotym polskim (PLN) jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku (tzw. klauzula denominacyjna);

·spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, stosowanego w Banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF – część Kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat.

b)aneksy („Aneksy” lub dla indywidualnego przypadku – „Aneks”) do umów kredytu mieszkaniowego/konsolidacyjnego/pożyczki hipotecznej, które to umowy były udzielone pierwotnie w walucie polskiej (PLN) i na mocy danego Aneksu przewalutowane na walutę obcą (CHF), na następujących zasadach (tzw. kredyt indeksowany):

·kwota salda kredytu wyrażona w walucie PLN w dniu zapadalności raty kredytu została przeliczona przez Bank na walutę obcą CHF według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku;

·spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, stosowanego w Banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF – część Kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat.

W momencie zawierania Umów Kredytu/Aneksów (dalej łącznie: „Umowy” lub dla indywidualnego przypadku – „Umowa”) Bank działał z należytą starannością, m.in. wskazując zagrożenia związane z oferowanym kredytem w taki sposób, aby Kredytobiorcy mieli świadomość wszelkich konsekwencji ekonomicznych zawieranej Umowy.

Jednakże, ze względu na zawarte w Umowach klauzule waloryzacyjne i postępującą deprecjację złotego, w szczególności względem franka szwajcarskiego, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców, pomiędzy Bankiem i niektórymi Kredytobiorcami (dalej łącznie: „Strony”) powstały lub mogą powstać spory prawne w zakresie ważności lub skuteczności Umowy lub poszczególnych jej zapisów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy były w całości ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne.

Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców w przyszłości, Bank zamierza zawierać z Kredytobiorcami ugody („Ugoda”).

Celem Ugody jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń Kredytobiorców związanych z zawarciem i wykonaniem Umów.

W ramach zawierania Ugody będą występowały przypadki, w których Kredytobiorca spłacił już część lub całość swoich zobowiązań wynikających z jego Umowy z Bankiem, a w wyniku Ugody Bank:

a)zwolni Kredytobiorcę z długu w kwocie wskazanej w Ugodzie – dotyczy przypadków, w których Kredytobiorca na moment zawarcia Ugody nie spłacił jeszcze całości swoich zobowiązań wynikających z Umowy;

b)zwróci część wpłat dokonanych przez Kredytobiorcę w związku z wykonaniem Umowy („Zwrot”) – dotyczy zarówno przypadków, w których Kredytobiorca na moment zawarcia Ugody spłacił część swoich zobowiązań wynikających z Umowy, jak również przypadków, gdy doszło już do spłaty całości zobowiązań z tytułu Umowy;

c)zapłaci odsetki ustawowe w kwocie wskazanej w Ugodzie, liczone od kwoty roszczenia pieniężnego z pozwu złożonego przez Kredytobiorcę (opcjonalnie).

Niniejszy wniosek obejmuje swym zakresem wyłącznie skutki podatkowe Zwrotu (pkt b).

W sytuacji wskazanej w pkt b), Zwrot będzie każdorazowo liczony jako różnica między wpłatami dokonanymi przez Kredytobiorcę a wartością wypłaconego kapitału kredytu z momentu udzielenia (w PLN) powiększoną o odsetki od tego kredytu ustalone w Ugodzie lub niepowiększoną o żadne odsetki (w zależności od wynegocjowanych w Ugodzie warunków). W przypadku Aneksów, Ugoda może alternatywnie przewidywać, że Zwrot będzie wynikał z przeliczenia kredytu, tak jakby nie doszło do podpisania danego Aneksu. Wpłaty dokonane wcześniej na mocy Umowy przez Kredytobiorcę w walucie CHF zostaną przeliczone na PLN po średnim kursie CHF z dnia wpłaty/innym ustalonym w Ugodzie dniu przeliczenia, wyliczonym przez Narodowy Bank Polski.

Co istotne, w wyniku zawarcia Ugody nie dojdzie nigdy do sytuacji, w której na skutek dokonania Zwrotu – w łącznym rozliczeniu danej Umowy i Ugody – Kredytobiorca uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota finansowania otrzymana od Banku (kwota kapitału wypłacona przez Bank w PLN), tj. suma spłat dokonanych przed zawarciem Ugody przez Kredytobiorcę, pomniejszona o Zwrot, nie będzie nigdy mniejsza niż kwota kapitału kredytu udzielonego przez Bank.

Zwroty będą rozliczane poprzez wypłatę na rachunek bankowy Kredytobiorcy.

W związku z zawarciem Ugody, Bank i Kredytobiorca zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z zawarciem i wykonaniem Umowy lub Aneksu w brzmieniu przed zawarciem Ugody.

Pytanie

Czy dokonany Zwrot stanowić będzie przychód dla Kredytobiorców i w związku z tym Bank będzie zobowiązany wystawić i przekazać informację o przychodach z innych źródeł (PIT-11) zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”)?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W celu zweryfikowania, czy na Banku spoczywać będzie obowiązek informacyjny, o którym mowa wyżej, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w związku z zawarciem Ugody i dokonaniem Zwrotu, Bank dokona wypłaty na rzecz Kredytobiorcy należności lub świadczeń, które będą stanowić dla Kredytobiorcy przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT (przychody z innych źródeł).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o PIT jest zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, opodatkowaniu podatkiemdochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, został zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z pkt 9 tej regulacji źródłami przychodów są inne źródła.

Art. 20 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. W praktyce, w kategorii tej znajdują się przychody, które rodzą obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PIT, ale nie mogą być przyporządkowane do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b tejże ustawy.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przede wszystkim należy ustalić, czy w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dojdzie w ogóle do powstania po stronie Kredytobiorcy przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie, jak i doktrynie powszechnie się wskazuje, że elementem istotnym dla uznania danego świadczenia za przychód podatkowy jest uzyskanie przez podatnika realnego przysporzenia majątkowego. Zatem, o uzyskaniu przychodu można mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje rzeczywistą korzyść majątkową na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych, zwiększających jego aktywa (pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze itp.) bądź na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów. Podsumowując, niezbędne jest ustalenie, że dochodzi do rzeczywistego wzbogacenia się podatnika (przyrostu w jego majątku), bowiem nie każda otrzymana przez niego kwota generuje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Gdańsku w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gd 1681/19: „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym ma być – co do zasady – dochód (art. 9 u.p.d.o.f.), nie zaś jakikolwiek strumień pieniądza, który płynie w kierunku podatnika. Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania”.

Mając na uwadze powyższe oraz postawione w niniejszym wniosku pytanie, zdaniem Wnioskodawcy zwrócić należy uwagę na to, jakie znaczenie i skutki będzie miała okoliczność zawarcia Ugody.

Zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Analizując elementy konstrukcyjne instytucji ugody, tj. w szczególności fakt, że ugoda nie kreuje nowego stosunku prawnego i jest zawierana niejako „na tle” pierwotnego stosunku prawnego, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia z tytułu Ugody nie powinny być rozpatrywane w oderwaniu od rozliczeń dokonanych pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą na podstawie Umowy. Ugoda Banku z Kredytobiorcą ma na celu uniknięcie sporu pomiędzy Stronami poprzez dokonanie m.in. zwrotu części wpłat dokonanych przez Kredytobiorcę, liczonego jako różnica między wpłatami dokonanymi przez Kredytobiorcę (po przeliczeniu ich na PLN), a wartością wypłaconego kapitału kredytu z momentu udzielenia (w PLN) powiększoną o odsetki ustalone w Ugodzie lub niepowiększoną o te odsetki (w zależności od wynegocjowanych w Ugodzie warunków), aby w ten sposób zapobiec uznaniu niektórych postanowień Umowy za bezskuteczne czy też uznaniu całej Umowy za bezskuteczną lub nieważną.

Dodatkowo wskazać należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o PIT).

Przedmiotowy wniosek obejmuje swym zakresem wyłącznie kwestię Zwrotu.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zwrot nie będzie skutkował uregulowaniem w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z Umowy, a ponadto w jego wyniku nie dojdzie również do umorzenia, odnowienia czy zwolnienia z długu. W ramach Ugody, w oparciu o wynegocjowane warunki zmieniające postanowienia Umowy, dojdzie do wyliczenia kwoty Zwrotu, odpowiadającej nadpłaconej kwocie zobowiązań Kredytobiorcy oraz jej wypłaty. Tym samym, Kredytobiorca uzyska część środków, które wpłacił na rzecz Banku wcześniej. W łącznym rozliczeniu Umowy oraz Ugody nie dojdzie jednak do sytuacji, aby Kredytobiorca uiścił na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota kapitału kredytu.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Kredytobiorców nie dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego z tego tytułu. W związku z zawarciem Ugody i dokonaniem Zwrotu Kredytobiorca otrzyma jedynie ekwiwalent (zwrot) jego własnych środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy przekazał na rzecz Banku w ramach spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od otrzymanego kredytu.

Wobec powyższego, skoro w związku z dokonywaniem Zwrotu, po stronie Kredytobiorcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, to tym samym nie sposób mówić, aby świadczenie wypłacane przez Bank na mocy Ugody stanowiło przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany sporządzić dla Kredytobiorcy informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższy pogląd wpisuje się w ugruntowane stanowisko organów podatkowych, co potwierdzają wskazane poniżej przykładowe interpretacje indywidualne, wydane w stanach faktycznych zbliżonych do przedmiotowego:

·interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.699.2022.1.MKA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) stwierdził: „W analizowanej sprawie na podstawie ugody dojdzie do „przeliczenia” kredytu, spłaconego przez Klienta, zgodnie z metodami kalkulacji opisanymi w stanie faktycznym. W sytuacji gdy przeliczenie to będzie korzystne dla Klienta otrzyma on Zwrot, jednakże w łącznym rozliczeniu umowy kredytowej oraz ugody nie dojdzie do sytuacji aby Klient uiścił na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota kapitału kredytu. Zatem w analizowanej sprawie należy zgodzić się z Państwem, że po stronie Kredytobiorców nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego. Jak słusznie Państwo zauważyli w związku z zawarciem Ugody Kredytobiorca otrzymuje niejako ekwiwalent środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy Klient przekazał na rzecz Banku w ramach spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od otrzymanego Kredytu. Klient otrzymuje środki będące ekwiwalentem wydatków, które były uprzednio poniesione z jego własnych środków. Zatem kwoty te nie powodują faktycznego przyrostu w jego majątku, a jedynie „wyrównanie” wcześniejszego zmniejszenia w jego majątku. W konsekwencji, można uznać za Państwem, że taka operacja nie spełnia celu przychodu jakim jest zwiększenie majątku podatnika – ani poprzez zwiększenie aktywów ani poprzez zmniejszenie jego pasywów. Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że w związku z zawarciem Ugody i otrzymaniem Zwrotu, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.(…), a tym samym Bank nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11)(…)”;

·interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.871.2022.2.LS, w której Dyrektor KIS podkreślił, że: „otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). (…) Jak wynika z wniosku w tej sprawie nie dochodzi do umorzenia kredytu, a jedynie w wyniku zawartej ugody następuje przeliczenie spłaconego przez Klienta kredytu, zgodnie z metodami kalkulacji opisanymi w stanie faktycznym. W wyniku tego rozliczenia Kredytobiorca otrzymuje część środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy kredytowej przekazał na rzecz Banku w ramach spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od otrzymanego Kredytu. Zwrot odbywa się na skutek zawartej przez Strony Ugody, w wyniku której do przeliczenia kredytu ma zastosowanie wynegocjowany kurs walutowy. Powstała nadpłata kredytu nie stanowi konkretnego przysporzenia majątkowego – stanowi jedynie „wyrównanie” wcześniejszego zmniejszenia majątku Kredytobiorcy. Tym samym, przewalutowanie nie skutkuje dla Państwa powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku zwrotu nadpłaty kredytu nie osiągną Państwo konkretnego przysporzenia majątkowego, a w związku z tym nie ciąży na Państwu obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Bank nie jest zobowiązany sporządzić dla Państwa informację PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

·interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.243.2023.1.MN, w której Dyrektor KIS zaprezentował następujące stanowisko: „Skoro zatem mamy do czynienia ze zwrotem nienależnie pobranych świadczeń, a nadpłata powstała do zwrotu wynika jedynie z przewalutowania kredytu, to należy zgodzić się z Państwem, że po stronie Kredytobiorców nie

dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanego Zwrotu. (…) skoro po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód podatkowy, to nie są Państwo zobowiązani do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) (…)”;

·interpretacja indywidualna z dnia z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.184.2023.1.DA, w której Dyrektor KIS potwierdził, że: „w sytuacji opisanej we wniosku, tj. przewalutowania na złotówki kredytu indeksowanego kursem CHF, zmianie uległa jedynie waluta, w której zobowiązanie miało być uregulowane. W wyniku tej operacji powstała nadwyżka, na którą składa się nadpłata kapitału i nadpłata odsetek, która to nadwyżka stanowiła kwotę nienależnie wpłaconą przez Pana i Pana żonę. W związku z tym zwrot tej kwoty przez Bank jest neutralny podatkowo. Skoro samo przewalutowanie stanowi techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie, to nie będzie skutkowało to dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku ww. zwrotu nie osiągnie Pan konkretnego przysporzenia majątkowego, a w związku z tym nie ciąży na Panu obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Bank nie jest zobowiązany sporządzić dla Pana informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

·interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.609.2023.2.AC, w której Dyrektor KIS przyjął, że: „w Pana przypadku, zgodnie z proponowaną przez bank ugodą, nastąpi zwrot nienależnie pobranych przez bank świadczeń, tj. zwrot wpłaconych rat kapitałowoodsetkowych. Wobec powyższego wskazać należy, że dodatkowe świadczenie pieniężne, które zwróci Panu Bank tytułem rat kapitałowo-odsetkowych nie będzie stanowić dla Pana przychodu.

Czynność ta nie spowoduje uzyskania przez Pana przysporzenia majątkowego, wzrostu Pana majątku. Otrzymana przez Pana kwota będzie zwrotem własnych pieniędzy, które nienależnie wpłacił Pan wcześniej do Banku. Pieniądze te nie będą Pana przychodem w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich uzyskanie nie będzie skutkować po Pana stronie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z innych źródeł ciążą natomiast obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność bankową, w ramach której świadczy usługi bankowe na rzecz klientów indywidualnych, instytucjonalnych i przedsiębiorstw. Przedmiotem działalności Banku jest przede wszystkim prowadzenie rachunków bankowych, obsługa płatności oraz oferowanie kredytów, lokat, a także produktów inwestycyjnych i ubezpieczeniowych przez liczne placówki na terytorium całej Polski.

W ramach prowadzonej działalności, w poprzednich latach Bank zawarł z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej:

a)umowy kredytu mieszkaniowego/konsolidacyjnego/pożyczki hipotecznej udzielanego w walucie obcej (CHF), na następujących zasadach (tzw. kredyt denominowany):

·kwota kredytu wskazana w umowie była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w złotym polskim (PLN) jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku (tzw. klauzula denominacyjna);

·spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, stosowanego w Banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF – część Kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat.

b)aneksy do umów kredytu mieszkaniowego/konsolidacyjnego/pożyczki hipotecznej, które to umowy były udzielone pierwotnie w walucie polskiej (PLN) i na mocy danego Aneksu przewalutowane na walutę obcą (CHF), na następujących zasadach (tzw. kredyt indeksowany):

·kwota salda kredytu wyrażona w walucie PLN w dniu zapadalności raty kredytu została przeliczona przez Bank na walutę obcą CHF według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku;

·spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, stosowanego w Banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF – część Kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat.

W momencie zawierania Umów Kredytu/Aneksów Bank działał z należytą starannością, m.in. wskazując zagrożenia związane z oferowanym kredytem w taki sposób, aby Kredytobiorcy mieli świadomość wszelkich konsekwencji ekonomicznych zawieranej Umowy.

Jednakże, ze względu na zawarte w Umowach klauzule waloryzacyjne i postępującą deprecjację złotego, w szczególności względem franka szwajcarskiego, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców, pomiędzy Bankiem i niektórymi Kredytobiorcami powstały lub mogą powstać spory prawne w zakresie ważności lub skuteczności Umowy lub poszczególnych jej zapisów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy były w całości ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne.

Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców w przyszłości, Bank zamierza zawierać z Kredytobiorcami ugody.

Celem Ugody jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń Kredytobiorców związanych z zawarciem i wykonaniem Umów.

W ramach zawierania Ugody będą występowały przypadki, w których Kredytobiorca spłacił już część lub całość swoich zobowiązań wynikających z jego Umowy z Bankiem, a w wyniku Ugody Bank:

a)zwolni Kredytobiorcę z długu w kwocie wskazanej w Ugodzie – dotyczy przypadków, w których Kredytobiorca na moment zawarcia Ugody nie spłacił jeszcze całości swoich zobowiązań wynikających z Umowy;

b)zwróci część wpłat dokonanych przez Kredytobiorcę w związku z wykonaniem Umowy – dotyczy zarówno przypadków, w których Kredytobiorca na moment zawarcia Ugody spłacił część swoich zobowiązań wynikających z Umowy, jak również przypadków, gdy doszło już do spłaty całości zobowiązań z tytułu Umowy;

c)zapłaci odsetki ustawowe w kwocie wskazanej w Ugodzie, liczone od kwoty roszczenia pieniężnego z pozwu złożonego przez Kredytobiorcę (opcjonalnie).

Niniejszy wniosek obejmuje swym zakresem wyłącznie skutki podatkowe Zwrotu (pkt b).

W sytuacji wskazanej w pkt b), Zwrot będzie każdorazowo liczony jako różnica między wpłatami dokonanymi przez Kredytobiorcę a wartością wypłaconego kapitału kredytu z momentu udzielenia (w PLN) powiększoną o odsetki od tego kredytu ustalone w Ugodzie lub niepowiększoną o żadne odsetki (w zależności od wynegocjowanych w Ugodzie warunków).

W przypadku Aneksów, Ugoda może alternatywnie przewidywać, że Zwrot będzie wynikał z przeliczenia kredytu, tak jakby nie doszło do podpisania danego Aneksu. Wpłaty dokonane wcześniej na mocy Umowy przez Kredytobiorcę w walucie CHF zostaną przeliczone na PLN po średnim kursie CHF z dnia wpłaty/innym ustalonym w Ugodzie dniu przeliczenia, wyliczonym przez ...Bank Polski.

Co istotne, w wyniku zawarcia Ugody nie dojdzie nigdy do sytuacji, w której na skutek dokonania Zwrotu – w łącznym rozliczeniu danej Umowy i Ugody – Kredytobiorca uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota finansowania otrzymana od Banku (kwota kapitału wypłacona przez Bank w PLN), tj. suma spłat dokonanych przed zawarciem Ugody przez Kredytobiorcę, pomniejszona o Zwrot, nie będzie nigdy mniejsza niż kwota kapitału kredytu udzielonego przez Bank.

Zwroty będą rozliczane poprzez wypłatę na rachunek bankowy Kredytobiorcy.

W związku z zawarciem Ugody, Bank i Kredytobiorca zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z zawarciem i wykonaniem Umowy lub Aneksu w brzmieniu przed zawarciem Ugody.

W kwestii zawarcia ugody należy stwierdzić, że jest ona – jako jeden z typów umowy – regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, zauważyć należy, że umowa ta może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z ustępstwem mamy do czynienia, gdy ktoś rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody.

W doktrynie prezentowany jest również pogląd, zgodnie z którym kauzalność ugody przejawia się w określeniu zarzutów, którymi mogą się posłużyć strony po zawarciu ugody. Tak więc ugoda jest czynnością, realizowaną w drodze wzajemnych ustępstw stron, zmierzającą do uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania albo uchylenia sporu istniejącego lub mogącego powstać.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.):

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie osoby zobowiązanej do jego spłaty pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem osiąga ona konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, jak wynika z art. 2 ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 58 § 2 ww. Kodeksu:

Powyższy artykuł określa, od strony negatywnej, zakres dopuszczalnej treści czynności prawnej. Ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, zarówno do jednostronnych, jak i do umów, w tym umowy darowizny (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1 – 44910. Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, 2013 r., C.H. Beck, Wydanie 7).

Czynność prawna jest nieważna od momentu swojego powstania (ab initio). Uznanie czynności za nieważną ma wobec tego charakter pierwotny, nie następczy – czynność taka nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych tak, jak gdyby nigdy nie istniała. Co istotne, nieważność czynności prawnej następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń. Nie jest wymagane ani oświadczenie woli stron czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego:

W związku z powyższym, powstała wątpliwość, czy po stronie Klientów Banku w związku z zawarciem opisanej powyżej ugody nie powstanie przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem do urzędu należnego podatku od takiego przychodu, jak też obowiązek sporządzenia i wysłania Klientowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji podatkowej PIT-11.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

W analizowanej sprawie na podstawie ugody dojdzie m.in. do zwrotu części wpłat dokonanych przez Kredytobiorcę, liczonego jako różnica między wpłatami dokonanymi przez Kredytobiorcę (po przeliczeniu ich na PLN), a wartością wypłaconego kapitału kredytu z momentu udzielenia (w PLN) powiększoną o odsetki ustalone w Ugodzie lub niepowiększoną o te odsetki (w zależności od wynegocjowanych w Ugodzie warunków).

Co istotne, w wyniku zawarcia Ugody nie dojdzie nigdy do sytuacji, w której na skutek dokonania Zwrotu – w łącznym rozliczeniu danej Umowy i Ugody – Kredytobiorca uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota finansowania otrzymana od Banku (kwota kapitału wypłacona przez Bank w PLN), tj. suma spłat dokonanych przed zawarciem Ugody przez Kredytobiorcę, pomniejszona o Zwrot nie będzie nigdy mniejsza niż kwota kapitału kredytu udzielonego przez Bank.

Zatem, w analizowanej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że po stronie Kredytobiorców nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanego Zwrotu. Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, w związku z zawarciem Ugody i dokonaniem Zwrotu Kredytobiorca otrzyma jedynie ekwiwalent (zwrot) jego własnych środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy przekazał na rzecz Banku w ramach spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od otrzymanego kredytu. Zatem, zwrot tych kwot nie powoduje faktycznego przyrostu w jego majątku, a jedynie „wyrównanie” wcześniejszego zmniejszenia w jego majątku.

W konsekwencji, w związku z zawarciem ugody i dokonywaniem Zwrotu, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w związku z opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynnością dokonywania Zwrotu na mocy ugody, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Banku nie spoczywa/nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku podatkowym (PIT-11) i przesłania jej urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania Kredytobiorcy oraz Kredytobiorcy, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).