Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4011.74.2022.13.PP

Możliwość opodatkowania dochodów preferencyjną 5% stawką podatku (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 3 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 716/22 i 

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,  który dotyczy możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od dnia (…) roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), prowadzoną pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…) pod kodami PKD: (…).

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 t.j. ze zm. dalej zwanej „ustawą o PAIPP") są utworami. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca  jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje w Polsce. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana „ustawą o PIT”). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz (…),  (dalej: (…)) z siedzibą (…), wpisanej  do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…). NIP: (…), REGON: (…). Usługi na rzecz  (...) świadczone są na podstawie umowy  z dnia (…) roku między Wnioskodawcą, a  (...) i obejmują tworzenie oprogramowania webowego, w szczególności: (…), z wykorzystaniem języków (...), oraz baz danych (...).

Podczas tworzenia modułu niezbędna jest analiza wymagań klienta, zaprojektowanie strony/sklepu/aplikacji i bazy danych, oraz implementacja i testy jednostkowe. Wnioskodawca zajmuje się pisaniem kodu źródłowego. W wyniku jego pracy powstają projekty programów komputerowych z opisem wymagań oraz technologii. Wnioskodawca jest twórcą, a nie współtwórcą oprogramowania, tworzy finalne oprogramowanie, jednak przenosi pełnię praw autorskich na  (...).

W związku z tym Wnioskodawca nie ma wpływu na to, czy oprogramowanie w przyszłości będzie modyfikowane, czy pozostanie w niezmienionym kształcie. Wnioskodawca zajmuje się pełnym procesem tworzenia programu komputerowego. W swojej pracy analizuje potrzeby klienta, planuje i projektuje nowe funkcjonalności, wdraża oprogramowanie  w nowe środowiska programowe. Zdecydowana większość czasu pracy Wnioskodawcy  to pisanie kodu źródłowego. Sporadycznie wnioskodawca uczestniczy w spotkaniach  z klientami.  (...) współpracuje z osobami pełniącymi funkcję Project Managerów, którzy są odpowiedzialni za kontakt z klientem. Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń  dla innych podwykonawców kontrahenta. Wnioskodawca nie zajmuje się działalnością marketingową. Usługi stricte programistyczne stanowią około 80 - 95 % czasu pracy Wnioskodawcy. W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a  (...), usługodawca przenosi na usługobiorcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez usługodawcę, wraz z prawem dokonywania w nim zmian, prawem własności egzemplarzy tych utworów, do nieograniczonego w czasie korzystania  i rozporządzania w kraju i za granicą, na wszelkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy.

Poza tworzeniem oprogramowania, płaszczyznami działalności Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta są także ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie.

Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy Zleceniodawcy, i które są odrębnym przedmiotem ochrony  na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) owych części oprogramowania będzie ich właścicielem  i następnie przeniesienie własność owych części (podlegających osobnej ochronie  na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) na Zleceniodawcę. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie.  Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od przedłożenia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi. Przedmiotowy wniosek obejmuje włącznie dochód uzyskiwany z tytułu w/w umowy  z  (...) i ten dochód Wnioskodawca ma zamiar docelowo opodatkować preferencyjną stawką.

W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy  o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność  za należyte wykonanie usług na rzecz  (...) przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności. Wnioskodawca może przy wykonywaniu umowy z  (...) korzystać z pomocy osób trzecich za zgodą  (...), z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca odpowiada za działania podwykonawców jak za swoje własne działania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł/ponosi następujące koszty.

1. sprzęt elektroniczny (m.in. (…), Telefon (…), dwie kamery (…), Serwer (…), 2x Dysk (…), Głośnik mobilny (…), Projektor (…), Drukarka (…) - są to koszty konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako programisty. Tworzenie kodu wymaga przede wszystkim sprzętu;

2. rachunki za telefon - abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami,  co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go  do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań;

3. usługi księgowe - prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.

4. leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu, (od (…) roku) - koszty  te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport przede wszystkim do miejsca świadczenia usług na rzecz  (...).

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa  w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających  na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki  do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy  z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Wszelkie prace świadczone  są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie  z oczekiwaniami  (...) za pomocą aplikacji (...), oraz (...).

Uzupełnienie wniosku

W ramach pierwszego pytania Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do „oprogramowania komputerowego lub jego części”, o których mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym oraz w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez niego programy komputerowe (…) podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawne autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z w/w przepisem Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej.

Polska ustawa o prawie autorskim nie definiuje programu komputerowego. W praktyce IT stosuje się definicję programu komputerowego zawartą wiele lat temu w (...). Zgodnie z tą definicją program komputerowy to „zestaw wyrażeń  albo instrukcji do wykonania bezpośrednio lub pośrednio przez komputer w celu wywołania określonego rezultatu.” Ten zestaw wyrażeń albo instrukcji jest zawarty  w kodzie źródłowym, który stanowi zapis programu komputerowego przy pomocy określonego języka programowania.

Strony internetowe oraz aplikacje (programy komputerowe) tworzone są przez wnioskodawcę z wykorzystaniem kodu źródłowego tworzonego w językach programowania (...) oraz (...).

Stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje także uzasadnienie w treści umowy łączącej go z Kontrahentem, o której mowa we wniosku, (…):

„(...).”

Efekty pracy wnioskodawcy, w postaci „oprogramowania komputerowego lub jego części” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawic autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze  są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta.

Wnioskodawca wykonuje określone zadania, a najczęściej grupę zadań, operując logiką  w ramach języka programowania. Mimo, iż przy pisaniu programu liczba sposobów  na osiągnięcie rezultatu jest w pewnym stopniu ograniczona właśnie zasadami programowania to jednak pozostawiony jest mu zakres swobody twórczej,  który powoduje, że tworzony kod (następnie program) ma charakter oryginalny (indywidualny).

Efekty pracy Wnioskodawcy, które stanowią „oprogramowanie komputerowe lub jego części” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie  na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca tworzy i rozwija różne rodzaje programów komputerowych lub ich części (modyfikacje, ulepszenia, nowe moduły). Wszystkie te elementy stanowią odrębne programy komputerowe w rozumieniu prawa autorskiego.

Bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie oprogramowania, ale też jego usprawnianie, wprowadzanie aktualizacji czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego kodu źródłowego oprogramowania oraz jego testowanie. Należy podkreślić,  że oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter. W ramach rozwoju oprogramowania Wnioskodawca dokonuje usprawnień oprogramowania, zmienia poszczególne jego funkcjonalności i usuwa błędy. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji oprogramowania, Wnioskodawca wprowadza poważniejsze udoskonalenia istniejących funkcjonalności oprogramowania, które z uwagi na stopień zaawansowania mogą być uznawane za nowe funkcjonalności lub/i uzupełnia te wszystkie modyfikacje oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego oprogramowania tworzy spójną całość - nową wersję oprogramowania. Tak określane aktualizacje oprogramowania stanowią, jak wskazano powyżej, utwór i podlegają ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kod źródłowy oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Wnioskodawca wskazuje, że proces rozwoju i tworzenia oprogramowania ma charakter ciągły. Ukończenie jednej funkcjonalności,  czy części nie stanowi zakończenia rozwoju oprogramowania. Jednakże, charakter prac opisany we wniosku jest niezmienny i odnosi się on również do podejmowanych  przez Wnioskodawcę działań nad tym konkretnym Oprogramowaniem.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi,  że - materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak  red. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych Komentarz. Warszawa 2019,  art. 74).

Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów jego prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tego „oprogramowania komputerowego i ich części”

Powyższe stanowisko wnioskodawcy potwierdza treść łączącej go z Kontrahentem umowy, (…):

„(…)”;

oraz (…), w którym wskazano, że:

„(…).”

1/ przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816);

2/ do programów komputerowych stosuje się również zasadę wyrażoną w art. 1 ust. 3 Prawa autorskiego, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej,  np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne  (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie, czy w każdym przypadku tworzenie  przez Wnioskodawcę „oprogramowania komputerowego lub jego części” wiąże się  z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wnioskodawca wskazuje, iż odpowiedź  na to pytanie stanowiła jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 2).

Zgodnie z ustawową definicją działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje,  że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe.

W ocenie wnioskodawcy, analizując sposób działania wnioskodawcy, a także Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wywarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP box, działalność,  którą Wnioskodawca prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nic spełnia cech badań naukowych, tym samym Wnioskodawca nie prowadzi Pan badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast działalność ta, (podkreślenia wymaga - w ocenie wnioskodawcy) spełnia bezpośrednio przesłanki definicji prac rozwojowych wskazane w art. 4 ustawy - Prawo  o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętność,  w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania,  do planowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Niezależnie od powyższego, pogląd, że analiza czy podejmowanie prac rozwojowych bądź badań naukowych nie jest w gestii podatnika podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 16 lutego 2021 r., o sygn. I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: „zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku  bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy  poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku,  że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórczy w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, "należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź  na tak postawione pytanie, w istocie oznaczą przerzucenie ciężaru interpretacji  na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla,  że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (...) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego,  aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie).  To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.”

Jak wskazano we wniosku w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej -IP box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie  do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowotechnicznej i innowacyjnej,  OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahenta, z którym współpracuje,  a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b. nieprzewidywalność: Kontrahent, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekuje  od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy prowadził on (od dnia (…)) i prowadzi obecnie odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „oprogramowania komputerowego lub jego części”, który jest efektem jego pracy.  W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę „programu komputerowego” jest związane z samodzielnym podejmowaniem prac rozwojowych w rozumieniu postanowień ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi odrębne prace rozwojowe dla każdego „programu komputerowego” będącego efektem jego pracy.

Podobnie jak powyżej, Wnioskodawca może jedynie wyrazić swoje stanowisko w tym zakresie, ponieważ jest to kwestia wątpliwości interpretacyjnych, o których wyjaśnienie Wnioskodawca zwrócił się do organu. W ocenie wnioskodawcy wytwarzane „oprogramowanie komputerowe lub jego części” zawsze jest efektem prac rozwojowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) była już przedmiotem interpretacji indywidualnych,  w których uznawano, że tego typu działania spełniają definicję prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Ponadto, w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową, prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego. Tytułem przykładu można wskazać interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 7 maja 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.70.2020.2JG, z 30 marca 2020 r.,  nr 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC, zgodnie z którymi: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a  pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.” Z powołaniem się na powyższe interpretacje prawnopodatkowe, w ocenie Wnioskodawcy, można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie zakwalifikowania prac programistycznych określonych w zaistniałym stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym do działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym działalności Wnioskodawcy jako efektu jego prac rozwojowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pod pojęciem „działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego  lub jego części”, do którego odnosi się drugie pytanie, należy rozumieć: planowanie, analizę i projektowanie oprogramowania; pracę nad wytworzeniem oprogramowania (całego programu, niekiedy określonego modułu programu, a czasami także usprawnieniem programu, bądź jego części) i jego implementację i integrację oprogramowania z innymi systemami. W wyniku w/w prac powstaje kod źródłowy, oraz szeroko pojmowana dokumentacja projektowa.

Działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi obecnie całość prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,  oraz równocześnie całość działań realizowanych przez Pana w ramach umowy z Kontrahentem.

W ocenie wnioskodawcy, analizując sposób działania wnioskodawcy, a także Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP box, działalność,  którą Wnioskodawca prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nic spełnia cech badań naukowych, tym samym Wnioskodawca nic prowadzi Pan badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Działalność Wnioskodawcy, (podkreślenia wymaga - w ocenie wnioskodawcy) spełnia bezpośrednio przesłanki definicji prac rozwojowych wskazane w art. 4 ustawy - Prawo  o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prace te wykonuje w sposób samodzielny, tj. w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętność, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Wnioskodawca prowadzi działalność spełniającą przesłanki prac rozwojowych  od początku prowadzenia działalności gospodarczej tj. od (…) roku. Niemniej jednak przedmiotowy wniosek obejmuje okres od momentu rozpoczęcia współpracy z Kontrahentem tj. od dnia (…) roku do chwili obecnej.  Od tego momentu wnioskodawca:

- prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

- świadczy prace w sposób uporządkowany oraz należycie ją dokumentuje zgodnie  z oczekiwaniami Kontrahenta za pomocą aplikacji (...), oraz (...).

Celem ostatecznym prac rozwojowych było i jest tworzenie i dostarczanie oprogramowania, spełniającego wytyczne Kontrahenta (Klienta), poprzez zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wykonanie Umowy polega na zaprojektowaniu, opracowaniu i wdrożeniu oprogramowania, przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności  oraz wykorzystaniu języków programowania.

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe w przeszłości wielokrotnie zostały zakończone pozytywnym wynikiem, a także zostaną w przyszłości zakończone pozytywnym wynikiem. Wynikiem było/jest stworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wyniki pracy wnioskodawcy mają formę programu komputerowego napisanego w języku programistycznym. Wnioskodawca wykorzysta te wyniki jako produkt będący przedmiotem usługi programistycznej świadczonej na rzecz Kontrahenta, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca projektował i nadal projektuje nowe produkty, jak również ulepsza produkty już istniejące.

Wnioskodawca na mocy umowy łączącej go z Kontrahentem zobowiązany pozostaje  do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących w szczególności klientów Kontrahenta (w tym dane technologiczne, techniczne, handlowe, finansowe,  i organizacyjne). Tytułem przykładu tworzonego i rozwijanego oprogramowania, jedynie ogólnie Wnioskodawca może wskazać:

- tworzenie funkcjonalności (…) dostępnych  w serwisie internetowym, wraz z możliwością dostosowania ustawień przez moderatora serwisu;

- tworzenie specjalistycznego (…) na podstawie danych wprowadzonych  przez użytkownika;

- tworzenie rozbudowanego (…), który na podstawie wprowadzonych przez użytkownika danych kwalifikuje go do jednej z określonych kategorii;

- tworzenie modułu (…) w pełni konfigurowalnego przez moderatora serwisu internetowego, m. in. z opcją wyboru typu użytkownika serwisu, dla którego dane wydarzenia są dostępne.

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę mają nowy, innowacyjny, ulepszony charakter, nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

W przypadku braku prowadzenia takich prac, Wnioskodawca nie stworzyłby programu komputerowego, tym samym nie mógłby on wykonać swojego zobowiązania wynikającego z umowy o świadczenie usług programistycznych.

Wnioskodawca nie prowadzi w ramach działalności prac o innym charakterze niż prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym  i nauce?

Pod pojęciem „oprogramowania komputerowego lub jego części” (jak również „programu komputerowego” - pojęcia te są tożsame, na co wskazuje się m.in. w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX) należy rozumieć zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio  lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Przez Oprogramowanie Wnioskodawca rozumie zatem zarówno aplikacje/strony internetowe będące programami komputerowymi, jak i części aplikacji/stron internetowych (modyfikacje, ulepszenia, nowe moduły), które również stanowią programy komputerowe.

Wnioskodawca zajmował się m.in.:

- Tworzeniem funkcjonalności (…) dostępnych  w serwisie internetowym, wraz z możliwością dostosowania ustawień przez moderatora serwisu.

- Tworzeniem specjalistycznego (…) na podstawie danych wprowadzonych  przez użytkownika.

- Tworzeniem rozbudowanego (…),  który na podstawie wprowadzonych przez użytkownika danych kwalifikuje go do jednej  z określonych kategorii.

- Tworzeniem modułu (…) w pełni konfigurowalnego przez moderatora serwisu internetowego, m. in. z opcją wyboru typu użytkownika serwisu, dla którego dane wydarzenia są dostępne.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy dochodów uzyskiwanych za okres od dnia (…) roku, tj. od momentu nawiązania umowy z Kontrahentem na zasadach opisanych szczegółowo w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie usług, także wobec osób trzecich (klientów Usługobiorcy) za rezultaty świadczonych usług oraz ich wykonanie zgodnie z umową.

Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy  z Kontrahentem (z tytułu przeniesienia praw autorskich). Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie przewiduje wynagrodzenia z tytułu innych czynności.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie zgodnie z umową z Kontrahentem. Strony umowy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury vat.

Wszystkie prace realizowane w ramach umowy z Kontrahentem, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami,  dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty. Są to wykazy godzinowe, dokumentacja projektu, zawartość narzędzi do zarządzania projektami oraz historia pracy (dodanego kodu) w repozytorium kodu. Wnioskodawcy,  do momentu przeniesienia na rzecz kontrahenta, przysługują autorskie prawa majątkowe do oprogramowania lub składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają  na celu ulepszenie danego programu. Może wystąpić sytuacja, w której:

a. po pierwsze projekt zamyka się w obrębie jednej faktury sprzedażowej, wskutek czego część obejmująca wynagrodzenie autorskie będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania,

b. po drugie projekt jest rozciągnięty w czasie, wówczas można przypisać do niego kilka faktur sprzedażowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część oprogramowania,

c. po trzecie prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, przypadających  na poszczególne oprogramowania bądź ich części.

Faktury wystawiane na rzecz Kontrahenta w swoich tytułach nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na rzecz Kontrahenta ponieważ jest to znacznie utrudnione ze względów technicznych (w kontekście miejsca na opis faktury „towar/usługa”), jak i szczegółowości opisu. Jak również jest to wątpliwe w kontekście obowiązującego Wnioskodawcę nakazu zachowania w tajemnicy wszelkich informacji (w tym, w zakresie klientów — w kontekście danych technologicznych, technicznych, handlowych, finansowych, organizacyjnych).

W odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części na podstawie prowadzonej (bardzo szczegółowej) ewidencji prac.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem wskazuje, że „skutek rozporządzający w stosunku do autorskich praw majątkowych następuje z chwilą przekazania egzemplarza utworu Kontrahentowi lub z chwilą zapisania utworu w systemie informatycznym Kontrahenta lub z chwilą przesłania utworu do tego systemu,  w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej”.

Wnioskodawca uszczegóławiając zagadnienie kosztów wskazuje, że w ramach działalności z Kontrahentem tj. w okresie od (…) roku do chwili obecnej poniósł koszty sprzętu elektronicznego tj. zakupu: (…), Telefon (…), dwie kamerety (…), Serwer (…), 2x Dysk (…), Głośnik (…), Projektor (…), Drukarka (…). Sprzęt ten został nabyty dla potrzeb prowadzonej działalności. W zakresie odpowiedzi na pytanie czy sprzęty zostały kupione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone powyżej. Wnioskodawca w ramach pytania 2 zwrócił się do Organu o udzielenie odpowiedzi na pytanie, celem rozstrzygnięcia czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a  pkt 38-40 ustawy o PIT?

Sprzęty zostały zakupione dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności  na rzecz Kontrahenta bez podziału na konkretne prace.

Wnioskodawca od (…) roku ponosi koszty związane z zawarciem umowy leasingu pojazdu. W powyższym zakresie Wnioskodawca ponosi koszty związane z ratami leasingowymi (wydatek comiesięczny), wydatkami na paliwo (wydatek comiesięczny), oraz kosztami wymaganych przeglądów technicznych (wydatki okresowe).

W zakresie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone powyżej. Wnioskodawca w ramach pytania 2 zwrócił się do Organu o udzielenie odpowiedzi na pytanie, celem rozstrzygnięcia, czy podejmowana  przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT? Wydatki te zostały poniesione dla potrzeb prowadzonej  przez Wnioskodawcę działalności na rzecz Kontrahenta bez podziału na konkretne prace.

Funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z działaniami, które Wnioskodawca rozumie jako prace rozwojowe został opisany we wniosku.

1. sprzęt elektroniczny (m.in. (…), Telefon (…), dwie kamery (…), Serwer (…), 2x Dysk (…), Głośnik (…), Projektor (…), Drukarka (…) - są to koszty konieczne  do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako programisty.  Sprzęt ten jest niezbędny do pisania kodu źródłowego, testowania oprogramowania  oraz zdalnego kontaktu ze Zleceniodawcą celem omówienia np. wyników pracy.

2. rachunki za telefon - abonament telefoniczny umożliwia konsultację z Kontrahentem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu  go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań;

3. usługi księgowe - prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności (rozliczeń na potrzeby podatku dochodowego, w tym ewidencji IP BOX oraz podatku VAT). Dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu  na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego;

4. leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu (od (…) roku) - koszty  te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport przede wszystkim do miejsca prowadzenia działalności przez Kontrahenta, celem analizy wymagań klienta,  oraz wyników prac Wnioskodawcy.

Wydatki te zapewniają Wnioskodawcy przede wszystkim narzędzia oraz możliwość wykonywania usług programistycznych na rzecz Kontrahenta oraz uzyskiwania efektów tych prac w postaci „oprogramowania komputerowego lub jego części”. Bez poniesienia tych kosztów prace nie byłyby możliwe.

Wydatki na usługi księgowe są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych.

Wnioskodawca do wydatków zaliczanych do wskaźnika nexus zalicza wyłącznie wydatki, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części.

Wnioskodawca nie zalicza do wskaźnika nexus kosztów, które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części, w szczególności nie zalicza odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, ale też np. wydatków  na zakup materiałów biurowych - nie jest to koszt związany bezpośrednio z wytwarzaniem oprogramowania, bez poniesienia tego kosztu wytwarzanie oprogramowania nadal jest możliwe.

Stąd też nie każdy wydatek, który jest kosztem uzyskania przychodu jest zaliczany  do wskaźnika nexus.

W powyższym zakresie wnioskodawca dodatkowo i przykładowo wskazuje, iż zakupiony sprzęt komputerowy pozwala pracować nad kilkoma programami, ponieważ nie eksploatuje się po użyciu. Wobec tego jeden koszt można przypisać do kilku projektów.  W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie  na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam stosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wykonuje działalność w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie  z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny. Umowa wnioskodawcy przewiduje zobowiązanie do dokumentowania świadczonych usług poprzez tygodniowe i miesięczne raporty świadczonych usług. Kolejne projekty są powierzane wraz z harmonogramem według ustalonych ram czasowych, ze wskazaniem oczekiwanych celów. Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane  i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta za pomocą aplikacji (...),  oraz (...).

Wnioskodawca w ramach działalności opracowuje nie tyle produkty, procesy czy usługi niewystępujące w praktyce gospodarczej w branży IT, ale na tyle innowacyjne,  że odróżniają się od innych. W działalności wnioskodawcy chodzi najczęściej  o opracowanie nowej metody w celu wykonania standardowego zadania. Wnioskodawca robi to zawsze z uwzględnieniem konkretnych wymagań danego klienta. Wynik pracy Wnioskodawcy jest oryginalny. W tym zakresie umowa Wnioskodawcy z Kontrahentem obejmuje oświadczenie Wnioskodawcy, iż utwory o których mowa w umowie „będą stanowiły przejaw jego indywidualnej działalności twórczej i nie będą naruszały praw osób trzecich, w szczególności w zakresie praw autorskich osób trzecich”. Powyższe zapisy umowne wskazują jednoznacznie, iż od Wnioskodawcy wymaga się innowacyjnych efektów jego działalności.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania mają miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ewidencja jest prowadzona od początku działalności z Kontrahentem tj. od (…) roku. Odrębna ewidencja jest prowadzona z pomocą biura księgowego.  Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że kwestia prowadzenia ewidencji „na bieżąco” pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, gdyż sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały, że skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 30ca-30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezależne od prowadzenia na bieżąco ewidencji, o której mowa  w powyższym pytaniu.

Potwierdziły to m.in.:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 170/20),

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Go 115/20),

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 20 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Go 79/21),

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1173/21).

W wyrokach tych wskazano m.in., iż: objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące ulgi IP Box nie są źródłem prawa, a przepisy dotyczące ulgi IP Box nie określają terminu, w jakim podatnik ma sporządzać ewidencję. Nie określają również  jej formy. Zdaniem WSA prowadzenie po pewnym czasie, a nawet zakończeniu roku, ewidencji, która jest czytelna, uczciwa i sprawdzalna, nie może wykluczać zastosowania ulgi IP Box. Oba sądy - krakowski i gorzowski - orzekły, że dla celów obliczenia dochodu  z kwalifikowanego IP istotne jest, aby ewidencja była prowadzona w należyty sposób - tak, aby w zeznaniu rocznym móc wykazać łączną sumę przychodów, kosztów ich uzyskania, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 proc. oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Natomiast w ustawie o PIT (art. 30cb) nie ma warunku, aby ewidencja była prowadzona na bieżąco,  a więc od początku okresu, za który podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej IP Box. Nie trzeba też dokonywać w niej zapisów w sposób sukcesywny. Zdaniem sądów najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji,  o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

W następnych latach działalność będzie przez Wnioskodawcę prowadzona  na dotychczasowych zasadach.

Pytania

1.Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3.Czy wydatki na: sprzęt elektroniczny, rachunki za telefon, usługi księgowe, leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych,  z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym by można by mówić  o „kwalifikowanym” prawe własności intelektualnej przepis ten wymaga również  by spełnione zostać dwa kryteria:

a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać ze oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić,  że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane  przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy z dnia (…) roku pomiędzy nim a  (...). Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez mego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz  (...) zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych  w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko do pytania 1. przesłane w uzupełnieniu do wniosku:

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych,  z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również  by spełnione zostały dwa kryteria:

a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W powyższym zakresie wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez niego programy komputerowe (strony internetowe oraz aplikacje) podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.  Zgodnie z w/w przepisem Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Polska ustawa o prawie autorskim nie definiuje programu komputerowego. W praktyce  IT stosuje się definicję programu komputerowego zawartą wiele lat temu w (...). Zgodnie z tą definicją program komputerowy to „zestaw wyrażeń albo instrukcji do wykonania bezpośrednio lub pośrednio przez komputer w celu wywołania określonego rezultatu.” Ten zestaw wyrażeń albo instrukcji jest zawarty w kodzie źródłowym, który stanowi zapis programu komputerowego przy pomocy określonego języka programowania.

Strony internetowe oraz aplikacje tworzone są przez wnioskodawcę z wykorzystaniem kodu źródłowego tworzonego w językach programowania (...) oraz (...).

Stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje także uzasadnienie w treści umowy łączącej go z Kontrahentem, o której mowa we wniosku, (…):

„(...).”

Efekty pracy wnioskodawcy, w postaci „oprogramowania komputerowego lub jego części” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,  tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych  i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;  nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych  przez Kontrahentów.

Wnioskodawca wykonuje określone zadania, a najczęściej grupę zadań, operując logiką  w ramach języka programowania. Mimo iż przy pisaniu programu liczba sposobów  na osiągnięcie rezultatu jest w pewnym stopniu ograniczona właśnie zasadami programowania to jednak pozostawiony jest mu zakres swobody twórczej, który powoduje, że tworzony kod (następnie program) ma charakter oryginalny (indywidualny).

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez niego  w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej  w kontekście przedstawionej działalności na rzecz Kontrahenta zalicza się  do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest  ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych  w tym przepisie, i podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP.

Ad 2

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy  do tworzenia nowych zastosowań. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3 MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP box  w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018; Podręcznik Frascati 2015 Zalecenia dotyczące pozyskiwania  i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej Pomiar działalności naukowotechnicznej i innowacyjnej, OECD Publishing. Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową. Jego działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub część Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahenta z którym współpracuje,  a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b. nieprzewidywalność: Kontrahent, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekuje  od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem.  Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw maskowych  z oprogramowania lub część oprogramowania na Kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie  przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalność badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko do pytania 2. przesłane w uzupełnieniu do wniosku:

Zgodnie z ustawową definicją działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe.

Celem ostatecznym prac Wnioskodawcy było i jest tworzenie i dostarczanie oprogramowania, spełniającego wytyczne Kontrahenta (Klienta), poprzez zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wykonanie Umowy polega na zaprojektowaniu, opracowaniu i wdrożeniu oprogramowania, przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności oraz wykorzystaniu języków programowania.

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace w przeszłości wielokrotnie zostały zakończone pozytywnym wynikiem, a także zostaną w przyszłości zakończone pozytywnym wynikiem. Wynikiem było/jest stworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wyniki pracy wnioskodawcy mają formę programu komputerowego napisanego w języku programistycznym. Wnioskodawca wykorzysta te wyniki jako produkt będący składową usługi programistycznej świadczonej na rzecz Kontrahenta, w ramach prowadzonej  przez Wnioskodawcę działalności.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca projektował i nadal projektuje nowe produkty, jak również ulepsza produkty już istniejące.

Wnioskodawca na mocy umowy łączącej go z Kontrahentem zobowiązany pozostaje  do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących w szczególności klientów Kontrahenta (w tym dane technologiczne, techniczne, handlowe, finansowe, i organizacyjne). Tytułem przykładu tworzonego i rozwijanego oprogramowania, jedynie ogólnie Wnioskodawca może wskazać:

- tworzenie funkcjonalności (…) dostępnych  w serwisie internetowym, wraz z możliwością dostosowania ustawień przez moderatora serwisu;

- tworzenie specjalistycznego (…) na podstawie danych wprowadzonych przez użytkownika;

- tworzenie rozbudowanego (…), który na podstawie wprowadzonych przez użytkownika danych kwalifikuje go do jednej z określonych kategorii;

- tworzenie modułu (…) w pełni konfigurowalnego  przez moderatora serwisu internetowego, m. in. z opcją wyboru typu użytkownika serwisu, dla którego dane wydarzenia są dostępne.

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę mają nowy, innowacyjny, ulepszony charakter,  nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

Jak wskazano we wniosku w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej — IP box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowotechnicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia.

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahenta, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych  w zależności od swoich potrzeb;

b. nieprzewidywalność: Kontrahent, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekuje  od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować  i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych  z oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując sposób działania wnioskodawcy, a także Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP box, działalność, którą Wnioskodawca prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych  lub ich części nic spełnia cech badań naukowych, tym samym Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast działalność ta, (podkreślenia wymaga - w ocenie wnioskodawcy) spełnia bezpośrednio przesłanki definicji prac rozwojowych wskazane w art. 4 ustawy - Prawo  o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętność,  w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Wnioskodawca prowadzi działalność spełniającą przesłanki prac rozwojowych od początku prowadzenia działalności gospodarczej tj. od (…) roku. Niemniej jednak przedmiotowy wniosek obejmuje okres od momentu rozpoczęcia współpracy  z Kontrahentem tj. od dnia (..) roku do chwili obecnej. Od tego momentu wnioskodawca:

- prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

- świadczy prace w sposób uporządkowany oraz należycie ją dokumentuje zgodnie z  oczekiwaniami Kontrahenta za pomocą aplikacji (...), oraz (...).

Wnioskodawca prowadził (od dnia (…) roku r.) i prowadzi odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „oprogramowania komputerowego lub jego części”, który jest efektem jego pracy. W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę „programu komputerowego” jest związane z samodzielnym podejmowaniem prac rozwojowych w rozumieniu postanowień ustawy - Prawo  o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi odrębne prace rozwojowe  dla każdego „programu komputerowego” będącego efektem jego pracy.

Ad 3

Zgodnie z art 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym  i wskaźnika obliczonego według wzoru:

_(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty taktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit .d, od podmiotu powiązanego,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane  z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie oprogramowania do którego prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonano umowy na  (...). Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje przede wszystkim wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi on Wydatki na: sprzęt elektroniczny, rachunki za telefon, usługi księgowe, leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu.

Powyższe Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu  art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie  albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów  ze zbycia Oprogramowania Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy  z prowadzonej działalności gospodarcze w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone Wydatki w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem należy uznać  za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu  art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko do pytania 3. przesłane w uzupełnieniu do wniosku:

Wnioskodawca w ramach działalności z Kontrahentem tj. w okresie od (…) roku do chwili obecnej poniósł m.in. następujące koszty:

1. sprzęt elektroniczny (m.in. (…), Telefon (…), dwie kamery (…), Serwer (…), 2x Dysk (…), Głośnik (…), Projektor (…), Drukarka (…) - są to koszty konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako programisty. Sprzęt ten jest niezbędny  do pisania kodu źródłowego, testowania oprogramowania oraz zdalnego kontaktu  ze Zleceniodawcą celem omówienia np. wyników pracy;

2. rachunki za telefon - abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami,  co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go  do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań;

3. usługi księgowe - prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności (rozliczeń na potrzeby podatku dochodowego, w tym ewidencji IP BOX oraz podatku VAT). Dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu  na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego;

4. leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu, (od (…) roku) - koszty  te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport przede wszystkim do miejsca prowadzenia działalności przez Kontrahenta, celem analizy wymagań klienta, oraz wyników prac Wnioskodawcy.

Wydatki te zapewniają Wnioskodawcy przede wszystkim narzędzia oraz możliwość wykonywania usług programistycznych na rzecz Kontrahenta oraz uzyskiwania efektów tych prac w postaci „oprogramowania komputerowego lub jego części”. Bez poniesienia tych kosztów prace nie byłyby możliwe. Wydatki te są więc funkcjonalnie związane z działalnością Wnioskodawcy, która jak wskazano powyżej w ocenie Wnioskodawcy spełnia przesłanki prac rozwojowych w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

Wydatki te doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części.

W powyższym zakresie wnioskodawca dodatkowo i przykładowo wskazuje, iż zakupiony sprzęt komputerowy pozwala pracować nad kilkoma programami, ponieważ nie eksploatuje się po użyciu. Wobec tego jeden koszt można przypisać do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego  przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie  na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu  do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam stosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Tym samym w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie  na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy  z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki na: sprzęt elektroniczny, rachunki za telefon, usługi księgowe, leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim są przeznaczane  na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej  z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy  o PIT.

Ad 4

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty  przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

- z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

- ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

- z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem  w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej  w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia  przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich  do programu komputerowego.

Ad 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”

Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy  o PIT;

2. wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

3. uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

4. określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku  za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5. prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1. prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2. w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie;

3. programy komputerowe (utwory) sprzedaje na rzecz Kontrahenta, z tytułu czego uzyskuje On przychody;

4. dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania,  w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;

5. wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

18 maja 2022 r. wydałem postanowienie znak: 0111-KDIB1-2.4011.74.2022.2.PP  o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

30 maja 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

11 lipca 2022 r. wydałem postanowienie znak: 0111-KDIB1-2.4011.74.2022.4.IKR o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia.

Skarga na postanowienie

16 sierpnia 2022 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zaskarżył Pan postanowienie z 11 lipca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 18 maja 2022 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie  i poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 13 stycznia 2023 r.  sygn. akt I SA/Po 716/22.

Pismem z dnia 21 lutego 2023 r. znak: 0110-KWR1-4027.18.2023.2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego  w Warszawie od ww. wyroku WSA sygn. akt I SA/Po 716/22.

Pismem z dnia 18 października 2023 r. znak: 0110-KWR1.4027.18.2023.3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok WSA, który uchylił ww. postanowienia stał się prawomocny 7 listopada 2023 r.  i wpłynął do organu 4 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowi, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym  ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm):

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że tworzy Pan programy komputerowe. Podczas tworzenia modułu niezbędna jest analiza wymagań klienta, zaprojektowanie strony/sklepu/aplikacji i bazy danych oraz implementacja i testy jednostkowe. Zajmuje się Pan pisaniem kodu źródłowego. W wyniku Pana pracy powstają projekty programów komputerowych z opisem wymagań oraz technologii. Jest Pan twórcą oprogramowania – tworzy Pan finalne oprogramowanie  i przenosi pełnię praw autorskich na rzecz (...).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.  Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych  w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka  o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan że, zajmuje się pełnym procesem tworzenia programu komputerowego. W swojej pracy analizuje Pan potrzeby klienta, planuje i projektuje nowe funkcjonalności, wdraża oprogramowanie w nowe środowiska programowe. Efekty Pana pracy, zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze  są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych  i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny:  nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych  przez Kontrahenta. Opracowuje Pan produkty, procesy czy usługi na tyle innowacyjne,  że odróżniają się od innych zatem wynik Pana pracy jest oryginalny. W Pana działalności chodzi o opracowanie nowej metody oraz wymaga się od Pana innowacyjnych efektów działalności.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro- i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że wykonuje działalność w sposób uporządkowany i zaplanowany. Zobowiązany jest Pan w ramach umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest Pan należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Pana działalność prowadzona jest w sposób systematyczny. Kolejne projekty są Panu powierzane wraz z harmonogramem według ustalonych ram czasowych, ze wskazaniem oczekiwanych celów. Wszelkie prace świadczone są przez Pana w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu  do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że w ramach prowadzonej działalnosci nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę  i umiejętność, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. Celem ostatecznym prac było i jest tworzenie i dostarczanie oprogramowania, spełniającego wytyczne Kontrahenta (Klienta), poprzez zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Produkty oferowane przez Pana mają nowy, innowacyjny, ulepszony charakter, nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności  o charakterze twórczym, podejmowanej w celu zwiększania zasobów wiedzy  lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podkreślił Pan, że wszystkie efekty Pana pracy stanowią każdorazowo odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim  i prawach pokrewnych.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym opisana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych spełnia warunki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy  z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r.  poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że:

‒ prowadzone przez Pana prace twórcze prowadzą do powstania utworów w rozumieniu  art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (modyfikację) istniejącego programu komputerowego;

‒ efekty Pana pracy, które zarówno w przypadku tworzenia jak i w przypadku rozwijania utworów, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie  na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

‒ przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do „oprogramowania komputerowego i ich części”;

‒ przenosi Pan odpłatnie autorskie prawa majątkowe z oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta.

Ponadto, jak wykazano wyżej, Pana działalność polegająca na tworzeniu i rozwoju oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione przez Pana informacje należy stwierdzić, że autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzone w ramach Pana działalności gospodarczej – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem działalności badawczo-rozwojowej – są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Natomiast wynagrodzenie za odpłatne przeniesienie prawa autorskiego  do oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 updof.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji poniesione przez Pana wydatki, które są związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy:

-tworzy Pan programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-wytwarzane przez Pana oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

-dokonuje Pan sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

-prowadzi Pan od (…) r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy, poczynając od (…) r. oraz za lata kolejne, od sumy kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wyjaśnić, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować  do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3  i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania,  z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów,  o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów  z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego  przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczanyoddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki, które Pan ponosi lub będzie Pan ponosił na:

1)sprzęt elektroniczny (…), Telefon (…), dwie kamery (…), Serwer (…), 2x Dysk (…), Głośnik (…), Projektor (…), Drukarka (…));

2)rachunki za telefon (abonament telefoniczny);

3)usługi księgowe;

4)leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu (raty leasingowe, paliwo, przeglądy techniczne)

- przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które podlegają amortyzacji podatkowej  oraz mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonego postanowienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny  co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi  oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).