Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.253.2024.2.AG

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek nr 1 i 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. MiG (…) jest właścicielem nieruchomości gruntowych, niezabudowanych oznaczonych nr ewid. 1 położonej w obrębie 2 (…) (miasto) o powierzchni ... ha (2U) i nr 2 położonej w obrębie 2 (…) (miasto) o powierzchni ... ha (2U, 1KDZ, 2KDW).

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy (…), zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) Nr (…) z dnia 29 grudnia 2023 roku opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) w dniu ... 2024 r., poz. ..., działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 obręb 2 (…) miasto znajduje się na terenie o przeznaczeniu: przeznaczenie podstawowe - teren usług i handlu; przeznaczenie uzupełniające - garaże, budynki gospodarcze, wiaty, miejsca postojowe, parkingi, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, budowle związane z funkcją podstawową (zapis w planie 2U).

Zgodnie z ww. MPZP działka nr 2 obręb 2 (…) miasto znajduje się na terenie o przeznaczeniu:

1)przeznaczenie podstawowe - teren usług i handlu; przeznaczenie uzupełniające - garaże, budynki gospodarcze, wiaty, miejsca postojowe, parkingi, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, budowle związane z funkcją podstawową (zapis w planie 2U);

2)teren dróg publicznych - droga zbiorcza (zapis w planie 1KDZ);

3)przeznaczenie podstawowe: drogi wewnętrzne wraz z obiektami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego; przeznaczenie uzupełniające: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej (2KDW).

Działki 1 i 2 powstały po podziale działek 3 i 4 obręb 2 (…) miasto. Podział nastąpił na podstawie art. 93 ust. 1, art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami decyzja z dnia 25.07.2023 r. nr... (decyzja stała się ostateczna w dniu 10.08.2023 r.) do decyzji zostało wydane na podstawie art. 113 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego postanowienie z dnia 07.09.2023 r. nr ... (postanowienie uprawomocniło się w dniu 08.09.2023 r.). Najbliższe otoczenie ww. działek stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej. Bezpośredni dojazd do nieruchomości odbywa się drogą publiczną.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Ad 1.

Decyzją z dnia 29.12.1990 r. (…) Wojewody (…), na podst. art. 5 ust 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 ze zm.), stwierdził nieodpłatnie nabycie na rzecz Gminy (…) prawo własności nieruchomości Skarbu Państwa działek 3 i 4. Działka 1 powstała z podziału działki 3, natomiast działka 2 powstała po podziale działki 4.

Ad 2. i 3.

Nabycie działek 3 i 4 nastąpiło w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i te transakcje nie zostały udokumentowane fakturą / fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Ad 4.

Nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu opisanych we wniosku działek 3 i 4.

Ad 5.

Działka 3 od momentu jej nabycia wykorzystywana była na cele działalności bez prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (hydrofornia).

Działka 4 od momentu jej nabycia wykorzystywana była na cele niepodlegające podatkowi od towarów i usług (szkoła podstawowa).

Nowo powstałe działki 2 i 1 do dnia sprzedaży będą wykorzystywane na cele niepodlegające podatkowi VAT.

Ad 6.

Sprzedaż działek zaplanowana jest w 2024 r.

Pytanie

Czy przy sprzedaży działek 1 i 2 Gmina może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży przedmiotowych działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych, niezabudowanych działek nr 1 i nr 2. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 29.12.1990 r. nabyli Państwo nieodpłatnie prawo własności nieruchomości Skarbu Państwa działki nr 3 i 4. Działka 1 powstała z podziału działki 3, natomiast działka 2 powstała po podziale działki 4. Planują Państwo sprzedaż działki nr 1 i 2.

Należy zauważyć, że dostawa przez Państwa wskazanych we wniosku działek nr 1 i 2 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie będzie wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do dostawy działki nr 1 i 2 nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia działek objętych wnioskiem będziecie Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem transakcja sprzedaży działek niezabudowanych nr 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji sprzedaży działki nr 1 i 2, należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ustawy, dla dostawy działek niezabudowanych, dla określenia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, należy badać przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, natomiast pozostałe uregulowania zawarte w ww. art. 43 ustawy nie mają zastosowania do dostawy działek niezabudowanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego działka nr 1 znajduje się na terenie o przeznaczeniu: przeznaczenie podstawowe - teren usług i handlu; przeznaczenie uzupełniające - garaże, budynki gospodarcze, wiaty, miejsca postojowe, parkingi, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, budowle związane z funkcją podstawową oraz działka nr 2 znajduje się na terenie o przeznaczeniu: przeznaczenie podstawowe - teren usług i handlu; przeznaczenie uzupełniające - garaże, budynki gospodarcze, wiaty, miejsca postojowe, parkingi, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, budowle związane z funkcją podstawową, teren dróg publicznych - droga zbiorcza; przeznaczenie podstawowe: drogi wewnętrzne wraz z obiektami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego; przeznaczenie uzupełniające: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki nr 1 i 2 spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. działek nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, prawo własności do działek nr 3 i 4, z których wydzielone zostały działki objęte zakresem wniosku, nabyli Państwo nieodpłatnie. Nabycie działek nr 3 i 4 nastąpiło w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i te transakcje nie zostały udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Zatem, skoro w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług, to nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało.

Ponadto, jak wynika z Państwa wyjaśnień działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej.

Wobec powyższego sprzedaż przez Państwa działek nr 1 i 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że sprzedaż działek niezabudowanych nr 1 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działek niezabudowanych nr 1 i 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji sprzedaży, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).