Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.325.2024.1.LS

Skutki podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku i dziale spadku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku i dziale spadku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z mężem wybudowała Pani dom w (...), którego budowę zakończyli Państwo w 1988 roku. W domu tym zamieszkiwali Państwo razem od 1988 roku do śmierci Pani męża w 2018 roku. Po śmierci męża w domu zamieszkiwała Pani sama aż do 2023 roku. Przez cały okres małżeństwa dom należał do majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Pani mąż zmarł w roku 2018, a spadek po Nim na podstawie ustawy nabyła Pani (żona) i trzy córki w ¼ części każda, co potwierdził Sąd Rejonowy w (...) Wydział Cywilny w prawomocnym postanowieniu wydanym 8 stycznia 2020 r. Następnie aktem notarialnym z 7 lipca 2022 r. między Panią a córkami zawarta została umowa częściowego podziału majątku wspólnego małżonków oraz umowa o częściowy dział spadku, zgodnie z którą bez żadnych spłat i dopłat dokonano podziału majątku wspólnego małżonków (Pani i zmarłego męża) oraz działu spadku po mężu, na podstawie której nabyła Pani w całości nieruchomość zabudowaną domem, położoną w (...). W 2024 roku dokonała Pani sprzedaży domu.

Pytanie

Czy przedmiotowa sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym zbycie jej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Pani stanowisko w sprawie

Z odpowiedzi udzielonej przez Krajową Informację Skarbową na Pani zapytanie dotyczące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży domu uzyskała Pani informację, że w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm) dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. W związku z tym, za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Mając powyższe na uwadze, uważa Pani, że w Pani sytuacji nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 10 ust. 6 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 10 ust. 7:

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z mężem wybudowała Pani dom w (...), którego budowę zakończyli Państwo w 1988 roku. Przez cały okres małżeństwa dom należał do majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Pani mąż zmarł w roku 2018, a spadek po Nim na podstawie ustawy nabyła Pani (żona) i trzy córki w ¼ części każda. Następnie aktem notarialnym z 7 lipca 2022 r. między Panią a córkami zawarta została umowa częściowego podziału majątku wspólnego małżonków oraz umowa o częściowy dział spadku, zgodnie z którą bez żadnych spłat i dopłat dokonano podziału majątku wspólnego małżonków (Pani i zmarłego męża) oraz działu spadku po mężu, na podstawie której nabyła Pani w całości nieruchomość zabudowaną domem, położoną w (...). W 2024 roku dokonała Pani sprzedaży domu.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Z kolei, art. 924 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Stosownie do art. 925 powołanej ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Art. 1037 § 1 przywołanej ustawy wskazuje, że:

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3200/16: wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców.

Ponadto należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Ponadto, jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania (art. 235 Kodeksu cywilnego). Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Biorąc pod uwagę kwestię wybudowania domu w trakcie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.), w której zostały uregulowane stosunki majątkowe między małżonkami.

W myśl art. 31 § 1 przytoczonej ustawy:

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości (tego prawa), każdy z małżonków zbywałby nieruchomość (prawo) w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bez udziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Nadmienić należy, że wyżej przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. Zarówno w wyniku działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny oraz Uchwałę NSA wyjaśnić należy, że za datę nabycia przez Panią udziału w nieruchomości przekazanego Pani w drodze nieodpłatnego działu spadku przez Pani córki w 2022 r. (otrzymanego przez córki w drodze spadkobrania po Pani mężu) należy uznać datę kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Powyższe wynika z faktu, że skoro nieruchomość wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego za życia Pani męża, to nie można było wyodrębnić udziałów, które Pani oraz – odrębnie – Pani mąż posiadali w chwili nabycia ww. nieruchomości w małżeństwie. Z tego tytułu przysługiwało Pani już prawo własności całej nieruchomości z chwilą nabycia do majątku wspólnego.

Nie mogła Pani ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też udziału przekazanego Pani w drodze działu spadku przez córki w 2022 r. (otrzymanego przez córki w drodze spadkobrania po Pani mężu). Powyższa nieruchomość została nabyta w trakcie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, a Pani z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że – jak już wcześniej wspomniano – dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Wobec tego za datę nabycia przez Panią udziału w nieruchomości otrzymanego w drodze działu spadku po śmierci męża, należy uznać dzień jego nabycia do majątku wspólnego małżonków tj. 1988 rok. Oznacza to, że odpłatne zbycie w 2024 r. przez Panią tej nieruchomości, zarówno w części odpowiadającej udziałowi otrzymanemu przez Panią w drodze działu spadku od córek jak i w pozostałej części nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).