Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.30.2024.1.WS

Obowiązki płatnika oraz powstanie przychodu w związku z zapewnieniem przez pracodawcę zakwaterowania dla oddelegowanych pracowników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka wykonuje liczne prace budowlane na terytorium całej Polski na podstawie umów o: roboty budowlane, budowlano-montażowe, pozyskiwanych od klientów Spółki.

Spółka w najbliższej przyszłości planuje również wykonywać prace budowlane na terytorium Unii Europejskiej oraz państw spoza Unii Europejskiej.

Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie podpisanych umów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę wykwalifikowanych pracowników w specjalnościach z branży budowlano-montażowej zgodnie z działalnością prowadzoną przez Spółkę (zwanych dalej: Pracownikami).

Głównym miejscem wykonywania pracy określonym w umowach o pracę ww. Pracowników są budowy realizowane na terenie całego kraju przez Spółkę.

Pracownicy świadczący pracę na różnych budowach w kraju, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego „czasowym przeniesieniem”), dokonywanej w formie Porozumienia zmieniającego warunki umowy o pracę m.in. w zakresie miejsca wykonywania pracy.

Pracownicy, którzy będą świadczyć pracę na budowach za granicą, wykonywać ją będą w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego „oddelegowaniem”), dokonywanej w formie aneksu do umowy o pracę.

Świadczenie pracy na różnych budowach w kraju i za granicą nie stanowi i stanowić nie będzie podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, w związku z czym Spółka nie wypłaca powyższym Pracownikom diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Pracownik po zakończeniu zadań w ramach danej budowy relokowany jest do miejsca kolejnej budowy w zależności od potrzeb Wnioskodawcy i zakresu wykonywanych przez nią prac.

Zważywszy na to, że kolejne budowy znajdują się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania Pracownika oraz siedziby Spółki, a także zważywszy na konieczność częstej relokacji Pracowników z dnia na dzień, wysokim prawdopodobieństwem wystąpienia opóźnień w wykonaniu danego etapu inwestycji oraz trudnością w jednoznacznym określeniu okresu czasowego przeniesienia lub oddelegowania Pracownika na konkretnej budowie, Spółka zapewnia swoim Pracownikom bezpłatne zakwaterowanie.

Zapewnienie noclegów Pracownikom leży wyłącznie w interesie Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizuje projekty budowlane, których wykonanie jest przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę ze swoimi kontrahentami. Wskutek wykonania tych projektów Wnioskodawca uzyskuje przychody, które umożliwiają funkcjonowanie Wnioskodawcy jako spółki kapitałowej, a także dają możliwość osiągnięcia zysku, co jest podstawowym celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prawidłowe wykonanie projektów budowlanych przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe bez zaangażowania Pracowników wykonujących pracę bezpośrednio w miejscu, w którym zlokalizowana jest konkretna budowa. Ponieważ kolejne budowy realizowane są w różnych lokalizacjach na terytorium Polski, docelowo również za granicą, Wnioskodawca musi zapewnić fizyczną obecność w tych miejscach zatrudnionych przez siebie Pracowników. Z punktu widzenia Wnioskodawcy działaniem zupełnie nieracjonalnym, lub obiektywnie niemożliwym, byłoby zatrudnianie – na potrzebny każdej kolejnej budowy – nowych Pracowników stale zamieszkujących w pobliżu miejsc realizowania takiej budowy. Nie ma bowiem żadnej pewności, czy w miejscach tych możliwa byłby rekrutacja Pracowników spełniających wymagania Wnioskodawcy co do kwalifikacji zawodowych Pracowników oraz ich doświadczenia zawodowego. Z tych względów Wnioskodawca bazuje na własnej, sprawdzonej kadrze pracowniczej, co z kolei wymusza na Wnioskodawcy rozwiązanie problemu logistycznego – zapewnienia niezakłóconej i nieuciążliwej dla Pracowników obecności na miejscu danej budowy. Problem ten rozwiązywany jest przez Wnioskodawcę poprzez zapewnienie tym Pracownikom noclegów w miejscach realizowanych projektów budowlanych. Zapewnienie noclegów dla Pracowników, o których mowa we wniosku, logicznie i bezpośrednio wiąże się zatem z interesem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie potrafi ocenić jak zachowaliby się poszczególni Pracownicy, którym Wnioskodawca nie zapewniłby noclegu w miejscu realizowanej budowy. Jednakże, uwzględniając specyfikę zatrudnienia w branży budowlanej, można jednoznacznie stwierdzić, że zagwarantowanie przez Pracodawcę noclegów dla Pracowników realizujących budowy poza miejscem zamieszkania Pracowników jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy, a tym samym do prowadzenia działalności w tym sektorze. Na tej podstawie Wnioskodawca przypuszcza, że Pracownik, któremu nie zapewniono by bezpłatnego noclegu w miejscu budowy, z wysokim prawdopodobieństwem nie nawiązałby stosunku pracy z Wnioskodawcą lub tego stosunku pracy z Wnioskodawcą nie kontynuowałby. Okoliczność taka nie byłaby zgodna z interesem Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Pracownicy, których miejsce pracy podlega czasowej zmianie (na podstawie czasowego przeniesienia lub w przyszłości – oddelegowania) i którzy w związku z tym korzystają z noclegu zapewnionego przez Wnioskodawcę, nie zaspokajają w tych miejscach swoich standardowych potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby te zaspokajają natomiast w miejscach swojego stałego zamieszkania, często wraz ze swoimi rodzinami.

Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy obowiązującym w Spółce Pracownikowi, który wskutek czasowego przeniesienia utracił możliwość codziennego powrotu do miejsca stałego zamieszkania (zakwaterowania) przysługuje bezpłatne zakwaterowanie.

Spółka planuje zapewnić bezpłatne zakwaterowanie również Pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę, w związku z czym do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zostanie wprowadzony zapis dotyczący zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania Pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę.

Obecnie Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, tj. 500 zł miesięcznie.

Spółka rozważa zmianę aktualnej praktyki, tj. zaprzestanie obliczania i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości ww. świadczeń.

Pytania

W zakresie zdarzenia przyszłego:

1. Czy wartość finansowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania będzie stanowiła dla Pracowników czasowo oddelegowanych za granicę, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia?

2. Czy wartość finansowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania będzie stanowiła dla Pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia?

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego:

3. Czy wartość sfinansowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania stanowiła dla Pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie zdarzenia przyszłego:

1. W ocenie Wnioskodawcy wartość finansowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania nie będzie stanowiła dla Pracowników czasowo oddelegowanych za granicę, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia.

2. W ocenie Wnioskodawcy wartość finansowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania nie będzie stanowiła dla Pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia.

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego:

3. Wartość sfinansowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania nie stanowiła dla Pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek uwzględnienia wszelkiego rodzaju należności wypłacanych pracownikowi przez pracodawcę z tytułu łączącego pracownika i pracodawcę stosunku pracy. Należności te należy uwzględnić przy określaniu przychodu pracownika ze stosunku pracy oraz przy poborze i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od określonego w oparciu o ten przychód dochodu.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia, czy wartość świadczenia polegającego na opłacaniu przez Spółkę noclegów dla pracowników podlega uwzględnieniu w przychodzie tych pracowników ze stosunku pracy, konieczne jest wzięcie pod uwagę regulacji wynikających z Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 z późn. zm., dalej jako Dyrektywa) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”) (Dz.U.UE.L.2014.159.11 z późn. zm., dalej jako Dyrektywa egzekwująca) implementowanych do Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.2024 poz. 73 z późn. zm., dalej jako Ustawa o delegowaniu).

Stosownie do art. 1 ust. 1 Dyrektywy: „Niniejszą dyrektywę stosuje się do przedsiębiorstw prowadzących działalność w Państwie Członkowskim, które w ramach świadczenia usług poza jego granicami delegują pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego”.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 lit. a i b Dyrektywy: „Niniejszą dyrektywę stosuje się wówczas, gdy przedsiębiorstwa wymienione w ust. 1 podejmują następujące środki, wybiegające poza granice państwowe:

a) delegują pracowników na własny rachunek i pod swoim kierownictwem na terytorium Państwa Członkowskiego, w ramach umowy zawartej między przedsiębiorstwem delegującym a odbiorcą usług, działającym w danym Państwie Członkowskim, o ile istnieje stosunek pracy pomiędzy przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania lub;

b) delegują pracowników do zakładu albo przedsiębiorstwa należącego do grupy przedsiębiorców na terytorium Państwa Członkowskiego, o ile istnieje stosunek pracy między przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania”.

Za pracownika delegowanego w rozumieniu Dyrektywy uważa się „pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego Państwa Członkowskiego, niż państwa w którym zwyczajowo pracuje” (art. 2 ust. 1 Dyrektywy).

Stosownie do art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy egzekwującej „Aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów”.

Ponadto stosownie do art. 4 ust. 5 Dyrektywy egzekwującej „Elementy, o których mowa w niniejszym artykule, wykorzystywane przez właściwe organy do przeprowadzenia całościowej oceny tego, czy dana sytuacja stanowi rzeczywiste delegowanie, można również uwzględniać w celu określenia, czy dana osoba odpowiada obowiązującej definicji pracownika zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 96/71/ WE. Państwa członkowskie powinny kierować się między innymi faktami dotyczącymi wykonywania pracy, podporządkowania i wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego, w jaki sposób stosunek łączący strony jest określany w porozumieniu między nimi, niezależnie od tego, czy porozumienie to ma formę umowy czy nie”.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy: „Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8”.

Stosownie do art. 3 ust. 7 Dyrektywy: „ust. 1-6 nie stanowią przeszkody dla stosowania warunków zatrudnienia korzystniejszych dla pracowników.

Dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy.

W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków”.

Wskazane powyżej przepisy zostały zaimplementowane do Ustawy o delegowaniu, przy czym należy zaznaczyć, że Ustawa o delegowaniu „pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE” (tak NSA w wyroku z dn. 01.08.2023 r, sygn. II FSK 1246/21).

W myśl art. 4 ust. 1 Ustawy o delegowaniu Pracodawca delegujący pracownika na terytorium RP zapewnia takiemu pracownikowi, do upływu okresu 12 miesięcy delegowania, warunki zatrudnienia nie mniej korzystne niż wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), zwanej dalej „Kodeksem pracy”, oraz innych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników.

Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 3 Ustawy o delegowaniu warunki zatrudnienia, o których mowa w ust. 1, dotyczą: wynagrodzenia za pracę.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 Ustawy o delegowaniu do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.

Z powołanych przepisów Dyrektywy, Dyrektywy egzekwującej i Ustawy o delegowaniu wynika, że zwrot kosztów związanych z zakwaterowaniem pracownika delegowanego nie stanowi wynagrodzenia za pracę. Zwrot taki nie ma tym samym charakteru trwałego przysporzenia majątkowego, bowiem nie generuje dodatkowej korzyści u pracownika, lecz stanowi wyrównanie uszczuplenia majątku pracownika w związku z poniesionym przez tego pracownika wydatkiem na zakwaterowanie.

Odwołując się do przepisów Dyrektywy, jak i Dyrektywy egzekwującej, NSA podkreślił z kolei, że tożsamy skutek w postaci braku powstania przychodu podatkowego ze stosunku pracy występuje również w przypadku dokonywania przez pracodawcę świadczeń rzeczowych w związku z delegowaniem pracowników w postaci nieodpłatnego zakwaterowania tych pracowników, co potwierdza niniejszy fragment orzeczenia NSA z dn. 01.08.2023 r., sygn. II FSK 270/21 „Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju”.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA w sposób wyczerpujący odwołał się do regulacji wynikających z Dyrektywy uzasadniając brak powstania przychodu podatkowego w związku z wystąpieniem tego rodzaju świadczenia w następujący sposób: „Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”. Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o „zwrocie wydatków” oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy –gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych”.

Analogiczną do powyższej argumentacją NSA posłużył się w wyrokach:

- z dn. 01.08.2023 r, sygn. II FSK 1246/21;

- z dn. 01.08.2023 r., sygn. II FSK 243/21.

Tezy i argumentacja zawarte w przytoczonych powyżej wyrokach, przełamujących dotychczasową linię orzeczniczą, zostały następnie utrwalone w kolejnych wyrokach NSA, tj.:

- z dn. 09.01.2024 r, sygn. II FSK 434/21;

- z dn. 09.01.2024 r, sygn. II FSK 1332/21;

- z dn. 06.02.2024 r. sygn. II FSK 609/21,

- co potwierdza ukształtowanie nowej linii orzeczniczej w zakresie problemu objętego niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że zarówno w przypadku zwrotu kosztów związanych z zakwaterowaniem pracownika delegowanego, jak i w przypadku dokonywania przez pracodawcę świadczeń rzeczowych w postaci nieodpłatnego zakwaterowania tych pracowników udzielonych w związku z delegowaniem pracowników, po stronie takich pracowników nie powstanie, w świetle przywołanych powyżej orzeczeń NSA, trwałe przysporzenie majątkowe stanowiące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, wartość finansowanego przez Wnioskodawcę Pracownikom oddelegowanym za granicę zakwaterowania nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT. Takie świadczenie bowiem, w świetle przywołanych przepisów Dyrektywy i ich interpretacji przez NSA, nie będzie generowało trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Pracowników oddelegowanych za granicę do kraju należącego do Unii Europejskiej.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wprawdzie przytoczone przepisy Dyrektywy, Dyrektywy egzekwującej oraz Ustawy o delegowaniu dotyczą pracowników oddelegowanych do innych krajów należących do Unii Europejskiej, to w ocenie Wnioskodawcy analogiczne normy prawne obowiązują względem pracowników oddelegowanych do krajów spoza Unii Europejskiej.

Odmienne od powyższego podejście będzie prowadzić bowiem do pośredniej dyskryminacji Pracowników oddelegowanych do budów na terenie państw spoza Unii Europejskiej. Takie rozróżnienie nie znajduje uzasadnienia w art. 2 Konstytucji.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dn. 01.08.2023 r. sygn. II FSK 243/21, w którym sąd podkreślił, że: „Pytania Spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły pracowników delegowanych za granicę, lecz także poza obszar UE. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samoświadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług prze pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż kilka miesięcy. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy”.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia zarówno w przypadku, gdy świadczenie to będzie otrzymywał Pracownik oddelegowany do kraju należącego do Unii Europejskiej, jak i do kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy również w przypadku, gdy wartość finansowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania będzie dotyczyć Pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, to wartość ta nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT.

Odmienne od powyższego podejście będzie prowadzić bowiem do pośredniej dyskryminacji Pracowników oddelegowanych do budów mających miejsce na terenie kraju w miejscowościach innych niż miejsca zamieszkania Pracowników i siedziba Wnioskodawcy. Takie rozróżnienie nie znajduje uzasadnienia w Dyrektywie, a także w szczególności w art. 2 Konstytucji.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dn. 01.08.2023 r., sygn. II FSK 270/21, w którym sąd podkreślił, że: „Pytania Spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych zagranicę, lecz także poza obszar UE oraz delegowanych do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług prze pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż jeden miesiąc, a ponadto pracownik delegowany może być przeniesiony w ramach delegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy”.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko wyrażone przez NSA w powyższym wyroku znajduje również zastosowanie do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest bowiem faktyczne miejsce wykonywania pracy przez Pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, które to miejsce jest odmienne od miejsca ich zamieszkania oraz siedziby Wnioskodawcy.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia.

Ad. 3.

Odwołując się do argumentacji wskazanej w ad. 2 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy również w przypadku, gdy wartość sfinansowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania dotyczyła Pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju, to wartość ta nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego Pracownikom świadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, i które zostało spełnione w jego interesie oraz oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 32 ust. 9 ustawy:

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia (aneksu) do umów o pracę. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy (aneksu), którą zawarł z pracodawcą. Należy więc stwierdzić, że skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania – wbrew Państwa twierdzeniu – leży również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika (pracownik samodzielnie decyduje o skorzystaniu z zakwaterowania – nie jest to jego obowiązkiem) oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępniają Państwo wynajęte przez siebie miejsca zakwaterowania. Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających z zakwaterowania, okresu korzystania, jak i cen wynajmu poszczególnych kwater. W oparciu o te dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwo kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Ponadto, skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Mając na uwadze powyższe, uznaję, że wartość sfinansowanego przez Państwa zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Podsumowując, wartość finansowanego przez Państwa zakwaterowania będzie stanowiła dla pracowników czasowo przeniesionych na budowę w kraju tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, są i będą Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia.

Jeśli dochody związane z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, wówczas także będą Państwo obowiązani na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku dochodów związanych z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskanych przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które stosownie do zapisów właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to mając na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są Państwo zobowiązani do poboru zaliczek, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, w sytuacji, gdy pracownik złożył wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).